ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 грудня 2024 року 
м. Київ
справа № 814/2129/15
адміністративне провадження № К/9901/19701/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., 
суддів: Юрченко В.П., Бившевої Л.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник Головне управління ДПС у Миколаївській області)
на постанову           Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.03.2016 (суддя Марич Є. В.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.05.2016 (судді Запорожан Д.В., Романішин В.Л., Шляхтицький О.І.)
у справі № 814/2129/15
за позовом Публічного акціонерного товариства «Суднобудівний завод «Лиман»
до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області
про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Відкрите акціонерне товариство «Суднобудівний завод «Лиман» (далі - позивач; під час розгляду справи змінено найменування на Публічне акціонерне товариство «Суднобудівний завод «Лиман») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва (далі - відповідач; замінено на правонаступника - Державну податкову інспекцію у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області) про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 27.01.2011 № 0000072301/0,  № 0000082301/0, № 0000092301/0, № 0000102301/0.
Справа неодноразово розглядалася судами (під час попереднього розгляду справи їй було присвоєно № 2а-1093/11/1470).
Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 12.10.2011, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2012, адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 27.01.2011 № 0000082301/0, № 0000092301/0, № 0000102301/0; відмовив у задоволенні позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 27.01.2011 № 0000072301/0.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08.06.2015 зазначені рішення скасовано в частині задоволення позовних вимог щодо податкових повідомлень-рішень від 27.01.2011 № 0000092301/0, № 0000102301/0 та в частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 27.01.2011 № 0000072301/0. Адміністративну справу в зазначеній частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Рішення судів в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.01.2011 № 0000082301/0 залишені без змін.
Вищий адміністративний суд України, направляючи справу на новий розгляд, зазначив, що позиція податкового органу про те, що позивач повинен був включати до складу валових доходів авансові платежі, що були отримані в іноземній валюті, за курсом Національного банку України, що діяв на дату підписання акта про передачу суден замовнику, є такою, що не ґрунтується на нормах закону. Разом з тим, було також зазначено, що підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, окрім вищенаведеного правопорушення, слугувала низки інших порушень, яким судами попередніх інстанцій не було надано належну оцінку. Зокрема, щодо неправомірного віднесення до складу валових витрат сум витрат за операціями з придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ ВКФ «Транс-Ойл», у ТОВ «Андрей строй», які, на думку контролюючого органу, були віднесені до складу валових витрат без підтверджуючих документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Також, суди попередніх інстанцій не дослідили факт того, що відповідач в основу зафіксованих порушень поклав висновки попередніх перевірок, результати яких оскаржуються у судовому порядку та не є узгодженими.
Під час нового розгляду справи, постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.03.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.05.2016, адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкові повідомлення-рішення від 27.01.2011 № 0000092301/0, № 0000102301/0; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що відповідач правомірно посилається на рішення суду по справі № 2а-1135/09/1470 як на одну з підстав збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток, тому суд погоджується з частиною порушень позивачем податкового законодавства, за які відповідачем донараховано податок на прибуток, штрафні санкції та зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Однак, функція розрахунку грошових зобов`язань та штрафних санкцій законодавством покладена на контролюючі органи, до повноважень суду не входить вирахування серед всієї суми за податковим повідомленням-рішенням частини, яка нарахована правомірно, тому податкові повідомлення-рішення від 27.01.2011 № 0000092301/0, № 0000102301/0 є такими, що підлягають скасуванню повністю.
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та прийняти у цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Вимоги касаційної скарги обґрунтовано тим, що перевіркою встановлено та матеріалами справи підтверджуються факти порушень позивачем податкового законодавства, виявлені під час проведення планової виїзної перевірки. Податковий орган звертає увагу на фіктивності господарських операцій між позивачем та його контрагентами та неможливість їх фактичного здійснення з огляду на обставини, які були встановлені в акті перевірки. Крім того, позивач як підприємство суднобудівної промисловості включав отримані від замовників будівництва яхт авансові платежі до складу валових доходів на дату підписання актів про передачу суден замовникам за курсом Національного банку України на дату отримання самого авансу. На переконання відповідача, позивач повинен був включати авансові платежі в іноземній валюті до складу валових доходів на дату підписання актів про передачу суден за курсом Національного банку України на дату підписання актів, а не отримання авансу.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24.02.2017 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів», від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України та відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи {частина третя статті 3 КАС України).
Перевіривши наведені в касаційних скаргах доводи позивача та відповідача, судові рішення попередніх інстанцій, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Під час попереднього розгляду справи Вищий адміністративний суд України направив справу на новий розгляд в частині податкових повідомлень-рішень від 27.01.2011 № 0000072301/0, № 0000092301/0, № 0000102301/0.
Відповідно до вимог касаційної скарги, що розглядається, відповідач порушує питання щодо скасування рішень судів попередніх інстанцій лише в частині задоволених позовних вимог, тобто стосовно податкових повідомлень-рішень від 27.01.2011 № 0000092301/0, № 0000102301/0, у зв`язку з чим оскаржувані судові рішення перевіряються лише в межах доводів та вимог щодо зазначених податкових повідомлень-рішень.
Суди попередніх інстанцій встановили, що з жовтня 2010 року по січень 2011 року відповідачем проводилася планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2008 по 30.06.2010, результати якої оформлені актом від 12.01.2011 № 23/23-200/01373890.
На підставі висновків указаного акта перевірки контролюючий орган прийняв 27.01.2011, серед іншого, податкові повідомлення-рішення, які є предметом розгляду у суді касаційної інстанції:
- № 0000092301/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства у сумі 4531027,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 1132756,75 грн;
- № 0000102301/0, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства у розмірі 10421528,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 2605382,00 грн.
В основу зазначених податкових повідомлення-рішення покладені висновки податкового органу щодо ряду порушень вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі - Закон № 334), а саме:
- п. 1.31 ст. 1, пп. 4.1.3 п. 4.1 ст. 4, пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7, пп. 11.3.7 п. 11.3 ст. 11 Закону № 334, що полягало у тому, що позивач не включив до складу валового доходу дохід від продажу товарів (робіт, послуг) в сумі 34969453 грн., зокрема за 4 квартал 2008 року - 2563100 грн, за 1 квартал 2009 року - 31621522 грн, за 2 квартал 2009 року - 784831 грн.
Згідно з актом перевірки позивач (підприємство суднобудівної промисловості) отримані від замовників морських, річкових суден у зв`язку з продажем робіт з будівництва яхт авансові платежі в іноземній валюті включав до складу валових доходів на дату підписання акта про передбачу суден замовнику за курсом Національного банку України на дату отримання авансів в іноземній валюті.
Проте податковий орган уважає, що позивач повинен був включати авансові платежі в іноземній валюті до складу валових доходів на дату підписання акта про передбачу суден замовнику за курсом Національного банку України на дату підписання таких актів.
- пп. 5.2.1 п. 5.2 Закону № 334, що полягало у тому, що позивач неправомірно відніс до складу валових витрат витрати за 2008 рік в сумі 59743 грн за операціями з придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ ВКФ «Транс-Ойл» та ТОВ «Андрей строй».
Таку позицію податковий орган обґрунтовує тим, що директор ТОВ ВКФ «Транс-Ойл» не має стосунку до створення підприємства та ведення фінансово-господарської діяльності, про що ним надані пояснення. Згідно з актом документальної невиїзної перевірки від 25.12.2008 № 1926/23-00/33798098 у ТОВ «Андрей строй» відсутні умови для здійснення господарської діяльності, а щодо вчинюваних цим підприємством господарських операцій зроблені висновки про їх нереальність, а щодо правочинів - про їх нікчемність.
- п. 5.9 ст. 5 Закону № 334, що полягало у завищенні задекларованих показників "убутку балансової вартості запасів" у декларації з податку на прибуток в загальній сумі 1184842 грн, зокрема за 2009 рік - 998247 грн та за І півріччя 2010 року - 186595 грн.
Завищення убутку балансової вартості запасів податковий орган встановив на підставі первинних документів: прибуткових та видаткових накладних, актів списання ТМЦ тощо. При цьому податковий орган вказав, що позивач на запит не надав головних книг, журналів-ордерів, зворотно-сальдових відомостей, оборотно-сальдових балансів за всіма бухгалтерськими рахунками.
- абз. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334, що полягало в тому, що позивач відніс до складу валових витрат 204464 грн витрат на поліпшення основних фондів без підтверджуючих документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку;
- п. 6.1 ст. 6 Закону № 334, що полягало у неправомірному включенні до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року неправомірно сформованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у результаті вказаних вище порушень.
Підпунктом 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 334 встановлено, що доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв`язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податку у зв`язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті), визначається за курсом, зазначеним у першому абзаці цього підпункту.
Відповідно до пп. 11.3.7 п. 11.3. ст. 11 Закону № 334 суми авансових платежів та попередньої оплати отримані підприємствами суднобудівної промисловості від замовників морських, річкових суден включаються до складу валових доходів таких підприємств за датою підписання акта про передачу морських, річкових суден замовнику, за умови цільового використання вказаних коштів у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Оскільки позивача включено до Переліку суднобудівних підприємств, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.12.2005 № 1256, зазначені положення встановлюють для нього особливі правила визначення валових доходів, що отримані ним у зв`язку з виконанням контрактів на виготовлення (побудову) морських (річкових) суден. 
Так, сума авансового платежу повинна бути включена до складу валового доходу платника податків за датою підписання акта про передачу морського чи річкового судна замовнику. 
При цьому у разі отримання авансового платежу в іноземній валюті до складу валового доходу включається сума авансового платежу, що перерахована в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів.
Законом не передбачено після перерахування авансового платежу в іноземній валюті в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, та визначення балансової вартості такої іноземної валюти за цим курсом, чергового перерахування авансового платежу в іноземній валюті на дату віднесення отриманого доходу до складу валових доходів.
Ключовим у правильному розумінні обставин цієї справи є розрізняння двох різних за своєю суттю подій: перерахунок коштів у гривню (здійснюється за курсом, чинним на час надходження коштів) та включення отриманих коштів до складу доходів (здійснюється за датою підписання акта про передачу суден). 
Зважаючи на викладене, позиція податкового органу про те, що позивач повинен був включати до складу валових доходів авансові платежі, що були отримані в іноземній валюті, за курсом Національного банку України, що діяв на дату підписання акта про передбачу суден замовнику, є такою, що не ґрунтується на нормах закону, а тому висновки судів попередніх інстанцій щодо зазначених порушень є правильними та обґрунтованими.
Разом з тим, направляючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України зазначив, що підставою для визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток та зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток є також інші порушення, а саме: неправомірне віднесення до складу валових витрат сум витрат за операціями з придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ ВКФ "Транс-Ойл" і ТОВ "Андрей строй"; завищення задекларованих показників "убутку балансової вартості запасів" у декларації з податку на прибуток; віднесення до складу валових витрат сум витрат на поліпшення основних фондів без підтверджуючих документів; неправомірне включення до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року неправомірно сформованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у результаті вказаних вище порушень.
Натомість суди попередніх інстанцій не врахували зазначені підстави направлення справи на новий розгляд та не надали оцінку усім зазначеним вище правопорушенням.
Так, в оскаржуваних судових рішеннях була надана оцінка лише епізоду щодо віднесення до складу валових витрат сум витрат на поліпшення основних фондів без підтверджуючих документів та щодо неправомірного віднесення до складу валових витрат сум витрат за операціями з придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ ВКФ "Транс-Ойл" і ТОВ "Андрей строй".
При цьому, досліджуючи обставини поліпшення основних фондів, суди попередніх інстанцій жодним чином не проаналізували доводи контролюючого органу щодо відсутності відповідних первинних документів на підтвердження зазначених обставин, а лише зазначили про те, що відповідач допустив помилку, враховуючи як поліпшення основних фондів витрати на яхту «Імперія» і проект «Обь 47», оскільки вони не є власністю позивача, а будувалися на замовлення інших осіб для подальшої передачі їм у власність.
Окрім цього, епізоди щодо завищення задекларованих показників "убутку балансової вартості запасів" у декларації з податку на прибуток та включення до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року неправомірно сформованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток взагалі так і не були досліджені судами попередніх інстанцій під час нового розгляду справи.
Підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень у повному обсязі було те, що функція розрахунку грошових зобов`язань та штрафних санкцій законодавством покладена на контролюючі органи, а не на суд. До повноважень суду не входить вирахування серед всієї суми за податковим повідомленням-рішенням частини, яка нарахована правомірно. З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податкові повідомлення-рішення від 27.01.2011 № 0000092301/0 та № 0000102301/0 є такими, що підлягають скасуванню повністю, оскільки, на думку судів, протиправність висновків контролюючого органу за одним з епізодів зумовлює скасування податкового повідомлення-рішення у повному обсязі навіть за умови обґрунтованості висновків контролюючого органу за іншими епізодами. 
Колегія суддів не погоджується з такими висновками та зазначає, що 21.05.2020 Верховний Суд у рамках справи № 824/257/18-а досліджував питання щодо правової можливості суду виділити із загального обсягу грошових зобов`язань платника податків суму, яка збільшена правомірно, не скасовуючи при цьому податкове повідомлення-рішення за іншими порушеннями.
За висновком Верховного Суду у зазначеній постанові, враховуючи, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені платнику за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісне вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Аналогічне правозастосування викладене і в постановах Верховного Суду від 03.09.2019 у справі № 806/2049/18, від 26.12.2018 у справі № 2а/0370/3780/11, від 23.10.2018 у справі № 808/3458/16.
В акті перевірки контролюючим органом наведене чітке розмежування щодо сум завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та сум збільшення податкового зобов`язання. Окрім цього, суди попередніх інстанцій мали б дотримуватися принципу офіційного з`ясування обставин справи та у разі необхідності витребувати у контролюючого органу розрахунки сум грошового зобов`язання та штрафних санкцій за кожним епізодом. Відтак, висновки місцевого та апеляційного суду в частині підстав для задоволення позову в повному обсязі є передчасними.
З урахуванням наведеного, судові рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Враховуючи встановлені у цій справі обставини, колегія суддів дійшла висновку, що вирішуючи питання щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 27.01.2011 № 0000092301/0, № 0000102301/0, як суд першої, так і суд апеляційної інстанції допустили порушення норм матеріального і процесуального права, не дослідивши належні докази і не з`ясувавши усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, відтак, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник Головне управління ДПС у Миколаївській області) задовольнити частково.
Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.03.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.05.2016 у справі № 814/2129/15 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.01.2011 № 0000092301/0, № 0000102301/0, а справу у цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Миколаївського окружного адміністративного суду.
В іншій частині постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.03.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.05.2016 у справі № 814/2129/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.

 Головуючий суддя	  	         І.А. Васильєва  	
Судді                                                                                                  В.П. Юрченко
          
                                                                                                           Л.І. Бившева