ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 520/1104/19

касаційне провадження № К/990/31065/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року (головуючий суддя - Полях Н.А.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Мельникова Л.В.; судді: Рєзнікова С.С., Курило Л.В.)
у справі № 520/1104/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тандем Імпекс»
до Головного управління ДПС у Харківській області
про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Тандем Імпекс» (далі - ТОВ «Тандем Імпекс», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 січня 2019 року № 00000011411, № 00000021411, № 00000031411, № 00000041411, № 00000051411, № 00000331410, № 00000081411, № 00000721307, № 00000731307, № 00000741307.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 28 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2019 року, позов задовольнив. Здійснив розподіл судових витрат.
Верховний Суд постановою від 17 травня 2021 року скасував рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2019 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 січня 2019 року № 00000011411, № 00000021411, а також в частині розподілу судових витрат.
Справу в цій частині позовних вимог направив на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2019 року залишив без змін.
За наслідками нового розгляду справи Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 02 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року, позов задовольнив. 
ГУ ДПС у Харківській області, не погодившись з рішенням судових інстанцій, звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган наголошує, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення частин першої та другої статті 192 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), частини другої статті 198 Господарського кодексу України (далі - ГК України), пункту 1, підпункту «г» пункту 4 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (далі - Декрет № 15-93), абзацу 3 пункту 1.4 глави 1 Положення про порядок видачі Національним банком України індивідуальних ліцензій на використання іноземної валюти на території України як засобу платежу, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 14 жовтня 2004 року № 483 (далі - Положення № 483). Крім того, наполягає на фіктивному характері господарських операцій платника з визначеними в акті перевірки контрагентами. 
Ухвалою від 23 жовтня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів планову документальну виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої склав акт від 22 грудня 2018 року № 5319/20-40-14-11-11/30238220.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником, зокрема, вимог: 
пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 137 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2  970  396,00 грн;
пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 137 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 1  331  000,00 грн, за 2016 рік на 3  284  408,00 грн, за 2017 рік на 5  429  577,00 грн, за 1 квартал 2018 року на 4  255  177,00 грн, за 2 квартал 2018 року на 4  134  998,00 грн, за 3 квартал 2018 року на 5  241  832,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган посилався на неправильність відображення курсових різниць за заборгованістю згідно з договором від 28 грудня 2015 року № 1 «Про порядок виконання зобов`язань по договору про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLоаn/06486 від 14 серпня 2013 року», укладеним з фізичною особою - громадянином України ОСОБА_1 , що вплинуло на об`єкт оподаткування податком на прибуток в сумі 5 929 322,67 грн. Крім того, зазначав про безпідставність віднесення до складу витрат коштів, витрачених на: придбання матеріалів для виготовлення паркету у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_6 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_7 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_8 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_9 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_10 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_11 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_12 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_13 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_14 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_15 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_16 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_17 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_18 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_19 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_20 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_21 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_22 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_23 , Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛИПЕЦЬ-АГРО», Приватного підприємства «ЮЛ-І-АН», Товариства з обмеженою відповідальність «КОМПАНІЯ «ТРАЙ»; на сплату суборенди та комунальних послуг Товариству з обмеженою відповідальністю «Біллон Плюс»; вартість отриманих послуг з ремонту та обслуговування техніки, веб-сайту від Фізичної особи-підприємця ОСОБА_24 , Товариства з обмеженою відповідальністю «Ай Бі Сі», Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегаполіс+», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ей Бі Сі Солюшенс».
На підставі цих висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 10 січня 2019 року:
№ 00000011411, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 3  712  993,75 грн, з яких за податковим зобов`язанням 2  970  395,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 742  598,75 грн; 
№ 00000021411, яким зменшив суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 1  331  000,00 грн, за 2016 рік на 3  284  408,00 грн, за 2017 рік на 5  429  577,00 грн, за 1 квартал 2018 року на 4  255  177,00 грн, за 2 квартал 2018 року на 4  134  998,00 грн, за 3 квартал 2018 року на 5  241  832,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Підпунктом 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що відступлення права вимоги це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
За приписами пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15 «Дохід»), до складу інших операційних доходів, зокрема, включається дохід від операційних курсових різниць.
Згідно з пунктом 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), до інших операційних витрат включаються, з поміж іншого, витрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (далі - П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).
За визначеннями, наведеними в пункті 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», курсова різниця це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу (пункт 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).
Пунктом 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» передбачено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. 
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Національного положення (стандарту) 21. 
У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація: сума курсових різниць, що включена до складу доходів і витрат протягом звітного періоду; сума курсових різниць, що включена протягом звітного періоду до складу іншого додаткового капіталу, а також інформація, що пояснює взаємозв`язок між сумою таких курсових різниць на початок і на кінець звітного періоду (пункт 15 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). 
Згідно з положеннями статті 192 ЦК України законним платіжним засобом, обов`язковим до приймання за номінальною вартістю на всій території України, є грошова одиниця України - гривня. Іноземна валюта може використовуватися в Україні у випадках і в порядку, встановлених законом. 
Статтею 524 ЦК України визначено, що зобов`язання має бути виражене у грошовій одиниці України - гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов`язання в іноземній валюті.
Відповідно до частин першої та другої статті 533 ЦК України грошове зобов`язання має бути виконане у гривнях. Якщо у зобов`язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.
Водночас, положення частини другої статті 198 ГК України передбачають, що грошові зобов`язання учасників господарських відносин повинні бути виражені і підлягають оплаті у гривнях. Грошові зобов`язання можуть бути виражені в іноземній валюті лише у випадках, якщо суб`єкти господарювання мають право проводити розрахунки між собою в іноземній валюті відповідно до законодавства. Виконання зобов`язань, виражених в іноземній валюті, здійснюється відповідно до закону.
Пунктом 1 частини першої статті 512 ЦК України передбачено, що кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
Кредитор у зобов`язанні не може бути замінений, якщо це встановлено договором або законом (частина третя статті 512 ЦК України).
Частиною першою статті 1054 ЦК України встановлено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною першою статті 1077 ЦК України за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов`язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов`язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника).
Статтею 1079 ЦК України визначено осіб, які можуть бути сторонами договору факторингу.
Приписами статті 1083 ЦК України передбачено, що наступне відступлення фактором права грошової вимоги третій особі не допускається, якщо інше не встановлено договором факторингу. Якщо договором факторингу допускається наступне відступлення права грошової вимоги, воно здійснюється відповідно до положень цієї глави.
Пунктом 2 статті 1 Декрету № 15-93 визначено, що під «валютними операціями» слід розуміти: операції, пов`язані з переходом права власності на валютні цінності, за винятком операцій, що здійснюються між резидентами у валюті України; операції, пов`язані з використанням валютних цінностей в міжнародному обігу як засобу платежу, з передаванням заборгованостей та інших зобов`язань, предметом яких є валютні цінності; операції, пов`язані з ввезенням, переказуванням і пересиланням на територію України та вивезенням, переказуванням і пересиланням за її межі валютних цінностей.
Пунктом другим статті 2 Декрету № 15-93 передбачено, що резиденти і нерезиденти мають право здійснювати валютні операції з урахуванням обмежень, встановлених цим Декретом та іншими актами валютного законодавства України.
У пункті 4 статті 5 Декрету № 15-93 наведено перелік операцій, які потребують отримання індивідуальної ліцензії резидентами і нерезидентами, зокрема підпунктами «в» та «г» передбачено отримання індивідуальної ліцензії у разі: надання і одержання резидентами кредитів в іноземній валюті, якщо терміни і суми таких кредитів перевищують встановлені законодавством межі; використання іноземної валюти на території України як засобу платежу або як застави, за винятком оплати в іноземній валюті за товари, роботи, послуги, а також оплати праці, на тимчасово окупованій території України.
Одержання індивідуальної ліцензії однією із сторін валютної операції означає також дозвіл на її здійснення іншою стороною або третьою особою, яка має відношення до цієї операції, якщо інше не передбачено умовами індивідуальної ліцензії (пункт п`ятий статті 5 Декрету № 15-93).
Аналіз вказаних норм свідчить, що за загальним правилом зобов`язання має бути визначене у гривні, але сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов`язання в іноземній валюті. Водночас, визначення валюти виконання зобов`язання, як і саме таке виконання повинне бути здійснене у гривні, застосування іноземної валюти допускається лише у випадках, порядку та на умовах, встановлених законом.
При цьому законом встановлені певні обмеження, в тому числі в частині необхідності отримання індивідуальної ліцензії Національного банку України, у разі укладення певних видів цивільно-правових договорів в іноземній валюті, зокрема кредитних.
Спірним питанням цієї справи є правомірність відображення у податковому обліку позивача курсових різниць у зв`язку із існуванням грошового зобов`язання перед ОСОБА_1 , до якого, як до нового кредитора, перейшло право вимоги у порядку її відступлення за кредитним договором позивача із банком, а також валюти, у якій таке зобов`язання підлягало відображенню у податковому обліку позивача.
За позицією контролюючого органу, вираження грошових зобов`язань позивача перед ОСОБА_1 в іноземній валюті суперечить положенням статті 192 ЦК України, статті 198 ГК України та приписам Декрету № 15-93. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що позивачем надано до матеріалів справи платіжне доручення та виписки банку, які підтверджують виконання вказаних зобов`язань та визначають валюту їх вираження, проте яка валюта відображена у цьому платіжному дорученні та виконання яких саме зобов`язань підтверджують зазначені документи суд першої інстанції не конкретизував. 
Виконуючи приписи Верховного Суду, визначені в постанові від 17 травня 2021 року, суд першої інстанції зазначив, що з наданих позивачем документів, зокрема довідок-розрахунків в бухгалтерському обліку ТОВ «Тандем Імпекс» був відображений еквівалент заборгованості на певні дату, а сама заборгованість була виражена в іноземній валюті, у зв`язку з чим і були нараховані курсові різниці за кожен період.
Суд наголосив, що відповідач в даному випадку не спростував факт наявності грошового зобов`язання в іноземній валюті.
Під час апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції встановив, що 14 серпня 2013 року між Публічним акціонерним товариством «ПІРЕУС БАНК МКБ» (далі - ПАТ «ПІРЕУС БАНК МКБ») та позивачем був укладений договір про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLoan/06486 (частина № 1), за умовами якого банк відкриває підприємству не відновлювальну відкличну кредитну лінію (кредит), а підприємство приймає кредитні кошти (458  000,00 Євро), зобов`язується повернути (до 31 травня 2016 року) у повному обсязі та сплатити проценти, інші платежі на умовах та в порядку, передбачених цим договором.
14 серпня 2013 року між ПАТ «ПІРЕУС БАНК МКБ» та громадянином України ОСОБА_1 укладений договір поруки № WCLoan/06486/S-5, який забезпечує вимоги банку за договором про надання кредиту у формі кредитної лінії від 14 серпня 2013 року № WCLoan/06486.
За повідомленням ПАТ «ПІРЕУС БАНК МКБ» станом на 28 грудня 2015 року заборгованість ТОВ «Тандем Імпекс» перед банком складала 552 716,91 Євро (прострочена заборгованість за кредитом, несплачені відсотки, пеня).
28 грудня 2015 року ОСОБА_1 повідомив ТОВ «Тандем Імпекс» про те, що відповідно до статей 552 - 555 ЦК України ним 28 грудня 2015 року було перераховано на користь ПАТ «ПІРЕУС БАНК МКБ» грошову суму в розмірі 120  000,00 Євро згідно з платіжним дорученням в іноземній валюті від 28 грудня 2015 року № 2.
30 грудня 2015 року ПАТ «ПІРЕУС БАНК МКБ» повідомило ТОВ «Тандем Імпекс» про відступлення прав за договором про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLoan/06486 на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФАКТОР ПЛЮС» (далі - ТОВ «ФК «ФАКТОР ПЛЮС») згідно з договором відступлення права вимоги від 28 грудня 2015 року № 15/12/2015-ВКД.
28 грудня 2015 року між ТОВ «ФК «ФАКТОР ПЛЮС» (первісний кредитор) та фізичною особою ОСОБА_1 (новий кредитор) укладений договір відступлення права вимоги № 28/12-15/2, за умовами якого первісний кредитор відступає новому кредитору належне первісному кредитору право вимоги за договором про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLoan/06486 (частина № 1, частина № 2, зі змінами і доповненням), укладеним 14 серпня 2013 року між ПАТ «ПІРЕУС БАНК МКБ» та ТОВ «Тандем Імпекс».
Підпунктом 1.1 пункту 1 означеного договору визначено, що на дату укладення цього договору заборгованість боржника перед первісним кредитором за кредитним договором, яка відступається новому кредитору, складає: повернення кредиту - 305 283,37 Євро, що згідно з офіційним курсом Національного банку України станом на 28 грудня 2016 року становить 7  732 402,20 грн; нараховані проценти за користування кредитом - 52 617,41 Євро, що згідно з офіційним курсом Національного банку України станом на 28 грудня 2016 року становить 1  332 725,64 грн; пеня/штрафи - 74 816,13 Євро, що згідно з офіційним курсом Національного банку України станом на 28 грудня 2016 року становить 1  894 988,27 грн. Загальний розмір заборгованості, що відступається новому кредитору, згідно з офіційним курсом Національного банку України станом на 28 грудня 2015 року складає 10  960 116,11 грн.
Договором передбачено, що з моменту зарахування у повному обсязі суми відшкодування за відступлення права вимоги на рахунок первісного кредитора, як зазначено у підпункті 2.1.1 цього договору, до нового кредитора переходить визначене пунктом 1.1. цього договору право вимоги.
Договором також визначено зобов`язання нового кредитора відшкодувати (здійснити оплату) банку за відступлення права вимоги у загальній сумі 5  587  400,00 грн (181  177,00 Євро згідно з курсом Національного банку України станом на 28 грудня 2015 року).
28 грудня 2015 року між ОСОБА_1 (кредитор) та ТОВ «Тандем Імпекс» (боржник) укладений договір № 18 «Про порядок виконання зобов`язань за договором про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLoan/06486 від 14 серпня 2013 року», за умовами якого сторони домовилися, що у зв`язку з набуттям кредитором права вимоги за кредитним договором на підставі укладеного та виконаного договору відступлення права вимоги від 28 грудня 2015 року № 28/12-15/2 боржник повинен здійснити на користь кредитора погашення заборгованості за кредитним договором, яка існувала станом на момент укладення договору відступлення права вимоги від 28 грудня 2015 року № 28/12-152.
Сторони домовилися зафіксувати сукупну заборгованість боржника перед кредитором на момент укладання цього договору в такому розмірі: заборгованість, що була відступлена кредитору на підставі договору відступлення права вимоги від 28 грудня 2015 року № 28/12-15/2, складає 432 716,91 Євро, що є еквівалентно 10  960 116,11 грн згідно з офіційним курсом Національного банку України станом на 28 грудня 2015 року. Заборгованість, право на отримання якої набув кредитор у зв`язку з частковим виконанням кредитором в якості поручителя зобов`язання боржника за кредитним договором до моменту укладання договору відступлення права вимоги від 28 грудня 2015 року № 28/12-15/2 на виконання договору поруки, складає 120  000,00 Євро, що є еквівалентно 3  039 432,72 грн згідно з офіційним курсом Національного банку України станом на 28 грудня 2015 року.
Боржник безумовно визнає свою заборгованість перед кредитором в розмірі, встановленому пунктами 5.1 і 5.2 цього договору (пункт 6 договору).
З урахуванням положень пунктів 5.1 і 5.2 цього договору сторони домовилися, що належним та повним виконанням боржником свої зобов`язань перед кредитором буде наступне: перерахування на розрахунковий рахунок кредитора грошової суми в національній валюті України, яка відповідатиме еквіваленту 432 716,91 Євро згідно з офіційним курсом Національного банку України станом на дату такого перерахування та перерахування на розрахунковий рахунок кредитора грошової суми в національній валюті України, яка відповідатиме еквіваленту 120  000,00 Євро згідно з офіційним курсом Національного банку України станом на дату такого перерахунку (пункт 7 договору). У випадку здійснення перерахування, передбаченого підпунктами 7.1 і 7.2 цього договору частинами еквівалент фактично перерахованих грошових сум буде визначатися згідно з офіційним курсом Національного банку України станом на дату здійснення таких перерахувань (пункт 8 договору).
За інформацією, яка викладена в акті перевірки, в бухгалтерському обліку ТОВ «Тандем Імпекс» операції з виконання умов договору від 28 грудня 2015 року № 18 «Про порядок виконання зобов`язань за договором про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLoan/06486 від 14 серпня 2013 року» відображено наступним чином:
за рахунком № 506 «Довгострокові займи в іноземній валюті» відображено виникнення боргових зобов`язань на користь фізичної особи громадянина України ОСОБА_1 у розмірі 552 716,91 Євро, що є еквівалентом 13  999 548,83 грн;
за рахунками № 602 «Короткострокові кредити банків», № 606 «Прострочені займи в іноземній валюті», № 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті» відображено зменшення боргових зобов`язань за договором від 14 серпня 2013 року № WCLoan/06486 у розмірі 552 716,91 Євро, що є еквівалентом 13  999 548,83 грн.
У період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року ТОВ «ТАНДЕМ ІМПЕКС» визначено у складі інших операційних доходів (витрат) та відображено на субрахунках № 945 «Витрати від операційної курсової різниці» та № 714 «Дохід від операційної курсової різниці» розмір курсових різниць від перерахунку боргових зобов`язань (без відсотків та пені) на користь фізичної особи громадянина України ОСОБА_1 .
На підставі встановлених обставин суд апеляційної інстанції вважав помилковим висновок відповідача про те, що в порушення пункту 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» ТОВ «Тандем Імпекс» визначено та відображено у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат суми курсових різниць, оскільки зобов`язання з оплати заборгованості за договором від 28 грудня 2015 року № 1 «Про порядок виконання зобов`язань по договору про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLoan/06486 від 14 серпня 2013 року» виражено в національній валюті України гривнях. 
Крім того, апеляційний суд дійшов висновку, що відступлення права вимоги за кредитним договором на користь фізичної особи суперечить положенням частини третьої статті 512 та статті 1054 ЦК України, оскільки для зобов`язань які виникли на підставі кредитного договору, характерним є спеціальний суб`єкт, а саме кредитор банк або інша фінансова установа.
Як вбачається з встановлених судом обставин, із укладенням договору про відступлення права вимоги за кредитним договором між ТОВ «ФК«ФАКТОР ПЛЮС» та громадянином України ОСОБА_1 , відбулася заміна кредитора, який є фінансовою установою, що має право на здійснення операцій з надання фінансових послуг, на фізичну особу, яка не може надавати фінансові послуги згідно з наведеними нормами права.
Судом не встановлено, що ТОВ «ФК «ФАКТОР ПЛЮС» станом на 28 грудня 2015 року перебувало у процедурі ліквідації.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції зазначив, що договори від 28 грудня 2015 року № 15/12/2015-ВКД про відступлення права вимоги, від 28 грудня 2015 року № 1 «Про порядок виконання зобов`язань по договору про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLoan/06486 від 14 серпня 2013 року» не визнавались недійсними у встановленому законом порядку. При цьому, за загальним правилом наявність згоди боржника на заміну кредитора в зобов`язанні не вимагається, якщо інше не встановлено договором або законом, у зв`язку з чим ТОВ «Тандем Імпекс» не приймало участі в укладанні 28 грудня 2015 року правочину між ТОВ «ФК «ФАКТОР ПЛЮС» та громадянином України ОСОБА_1 та не мало можливості вплинути на рішення означених осіб щодо укладання такого правочину.
В свою чергу, договір від 28 грудня 2015 року № 18 «Про порядок виконання зобов`язань по договору про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLoan/06486 від 14 серпня 2013 року» був укладений підприємством лише за фактом заміни кредитора у договорі кредиту у формі кредитної лінії від 14 серпня 2013 року № WCLoan/06486.
Також апеляційний суд зазначив, що, підтверджуючи свої зобов`язання з погашення валютного кредиту, отриманого 14 серпня 2013 року у ПАТ «ПІРЕУС БАНК МКБ», підприємство фактично здійснювало його погашення (з урахуванням умов договору від 28 грудня 2015 року), користуючись правом віднесення курсових різниць до витрат підприємства.
На підставі викладеного Другий апеляційний адміністративний суд вважав правильним висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог. 
Направляючи справу на новий судовий розгляд, Верховний Суд в постанові від 17 травня 2021 року зазначив, що для правильного вирішення спору в спірній частині судам слід встановити природу як за договорами, на підставі яких ОСОБА_1 набув право вимоги за кредитним договором (поруки, відступлення права вимоги тощо), так і за договором, укладеним між позивачем та ОСОБА_1 , з`ясувати, яка валюта виконання зобов`язання була при відступленні права вимоги та чим підтверджується їх дійсне виконання.
Крім того, для правильного вирішення даного спору підлягала встановленню валюта, в якій у податковому обліку позивача було відтворено існуюче грошове зобов`язання перед ОСОБА_1 після набуття ним права вимоги як у порядку виконання обов`язку поручителя за кредитним договором, так і у порядку відступлення права вимоги, а також законність відтворення у обліку зобов`язання у такій валюті.
Суд звернув увагу на необхідності перевірки відображення позивачем у фінансовій звітності інформації про вплив змін валютних курсів у відповідних періодах.
Судам необхідно було з`ясувати, на яких правових підставах договір відступлення права вимоги був укладений саме між фінансовою компанією та ОСОБА_1 . 
Судам слід було надати оцінку тому, в якій саме валюті відступлено право вимоги новому кредитору, у зв`язку з чим перевірити правомірність фіксування у договорі від 28 грудня 2015 року № 18 «Про порядок виконання зобов`язань по договору про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLоаn/06486 від 14 серпня 2013 року» зобов`язання позивача перед ОСОБА_1 в іноземній валюті. Ці обставини впливають на оцінку обґрунтованості доводів позивача про наявність законних підстав для відображення у податковому обліку кредитної заборгованості в іноземній валюті та, відповідно, відображення курсових різниць.
Крім того, Верховний Суд зазначив, що у матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б підтверджували факт сплати позивачем на користь ОСОБА_1 коштів, на які було нараховано курсові різниці. Досліджуючи умови договору про порядок виконання зобов`язань, поза увагою були залишені положення пункту 9 вказаного договору, яким передбачено сплату процентів у разі несплати заборгованості до 28 грудня 2015 року. Судам слід було з`ясувати, чи сплачувались такі проценти та чи враховувались вони при обчисленні курсових різниць.
Суд наголосив, що саме від з`ясування зазначених питань залежить застосування до спірних правовідносин наведених вище норм права, а також надання оцінки наявності правових підстав для відображення відповідних курсових різниць в бухгалтерському обліку, які вплинули на обсяг належного до сплати податку на прибуток у періоді, охопленому перевіркою.
При цьому судам слід було враховувати правові висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постановах від 11 вересня 2018 року (справа № 909/968/16), від 31 жовтня 2018 року (справа № 465/646/11), від 10 листопада 2020 року (справа № 638/22396/14-ц), що за загальним правилом відступлення права вимоги за кредитним договором на користь фізичної особи суперечить положенням частини третьої статті 512 ЦК України та статті 1054 ЦК України, оскільки для зобов`язань, які виникли на підставі кредитного договору, характерним є спеціальний суб`єкт, а саме кредитор - банк або фінансова установа.
Поряд з цим у постанові від 16 грудня 2020 року (справа № 640/14873/19) Велика Палата Верховного Суду виклала правовий висновок про можливість укладення договору відступлення права вимоги на користь фізичної особи у разі його укладення у процедурі примусової ліквідації банку.
У постанові від 10 листопада 2020 року (справа № 638/22396/14-ц) Великою Палатою Верховного Суду також надано було оцінку правомірності наступного відступлення права вимоги фактором за кредитним договором на користь фізичної особи.
При вирішенні питання правомірності відображення позивачем курсових різниць судам також необхідно було врахувати зауваження позивача про допущення контролюючим органом помилки, оскільки, за позицією платника, за рахунок курсових різниць було зменшено оподатковуваний прибуток на 4 311 285,30 грн, тоді як в акті перевірки помилково вказано на 5 929 322,60 грн. У матеріалах справи відсутні будь-які докази на підтвердження розміру нарахованих курсових різниць.
Тобто, серед завдань, які ставились Верховним Судом під час направлення справи на повторний розгляд та не виконані судовими інстанціями, було встановлення судами, зокрема, чим підтверджується дійсне виконання укладених правочинів, на яких правових підставах договір відступлення права вимоги був укладений саме між фінансовою компанією та ОСОБА_1 . Крім того, судам необхідно було перевірити наявність доказів, якщо такі є, які підтверджують факт сплати позивачем на користь ОСОБА_1 коштів, на які було нараховано курсові різниці. Судам слід було з`ясувати, чи сплачувались проценти у разі несплати заборгованості до 28 грудня 2015 року та чи враховувались вони при обчисленні курсових різниць.
За правилами частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Однак, зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, свідчить, що всі обставини справи, на необхідність з`ясування яких звертав увагу Верховний Суд в постанові від 17 травня 2021 року, судовими інстанціями встановлені не були. 
Що стосується доводів касаційної скарги про фіктивність господарських операцій платника з визначеними в акті перевірки контрагентами, то Суд враховує, що постановою Верховного Суду від 17 травня 2021 року підтверджена правомірність висновків судових інстанцій в цій частині, тому такі порушення не були предметом нового судового розгляду, у зв`язку з чим відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам відповідача в рамках цього касаційного провадження.
У розглядуваній ситуації судами не розмежовано здійснені контролюючим органом донарахування грошових зобов`язань та зменшень сум від`ємного значення за кожним окремим епізодом, а тому в Суду відсутня можливість виокремити неправомірні нарахування та зменшення від тих, правомірність яких підлягає додатковій перевірці.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова