ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

29 жовтня 2024 року 
справа № 580/498/23
адміністративне провадження № К/990/32398/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 
на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2023 року (суддя - Рідзель О.  А.),
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2024 року (судді: Василенко Я.  М., Ганечко О.  М., Кузьменко В.  В.)
у справі №580/498/23
за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Черкаській області             
про визнання протиправними та скасування наказу та рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач у справі) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просив визнати протиправним та скасувати наказ від 06 жовтня 2022 року № 1536-п про проведення документальної позапланової перевірки позивача; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2022 року: 
- №7715/23-00-24-04-01 про донарахування податку на доходи фізичних осіб за період з 1 жовтня 2019 року по 31 грудня 2019 року в сумі 5170,25 грн, 
- №7716/23-00-24-04-01 про донарахування єдиного податку за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2017 року на суму 56276,47 грн, 
- №7722/23-00-24-04-01 про донарахування військового збору за період з 1 січня 2018 року по 31 березня 2021 року на суму 76149,44 грн, 
- №7717/23-00-24-04-01 про донарахування податок на доходи фізичних осіб за період з 1 січня 2018 року по 21 лютого 2021 року на суму 913793,22 грн, 
- №7719/23-00-24-04-01 про донарахування податку на додатну вартість за період з 11 січня 2018 року по 31 березня 2021 року на суму 1  040  764,55 грн;
визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу від 29 грудня 2022 року №7718/23-00-24-04-01 на суму 481  610,36 грн.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2024 року, в задоволенні позову відмовлено з огляду на необґрунтованість позовних вимог, не спростування позивачем порушень вимог податкового законодавства, встановлених контролюючим органом.

19 серпня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга ОСОБА_1   на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2024 року у справі №580/498/23, провадження за якою відкрито після усунення позивачем недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 17 вересня 2024 року на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та витребувано справу з суду першої інстанції.

30 вересня 2024 року справа №580/498/23 надійшла до Верховного Суду.  

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України. 

Скаржник в касаційній скарзі зазначає, що суди попередніх інстанцій порушили принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зауважив, що, суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів). Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. (частина друга статті 73 КАС України). Так, представник позивача посилається на правові висновки Верховного Суду стосовно застосування положень статті 90 КАС України та забезпечення права на обґрунтованість та мотивованість винесеного судового рішення, обов`язку для суду продемонструвати сторонам, що вони були почуті, які висловлені в постановах від 10 травня 2024 року у справі №  520/1998/23, від 23 листопада 2020 року у справі № 320/695/19, від 02 травня 2024 року у справі №  280/2664/23, від 18 квітня 2024 року №  640/23040/19, від 11 квітня 2024 року у справі № 120/304/23, від 05 квітня 2024 року у справі № 500/4330/22, від 21 березня 2024 року №  240/10400/23, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/1859/22, та ряду інших.

Касаційна скарга мотивована доводами щодо порушення відповідачем порядку проведення перевірки, а саме в частині вручення позивачу копії наказу про проведення перевірки. Зокрема, скаржник стверджує, що подана відповідачем до суду копія поштового повідомлення про вручення від 7 жовтня 2022 року №2032400070802 з відміткою про вручення від 11 жовтня 2022 року копії оскаржуваного наказу утримує невідомий підпис (відрізняється від підпису в паспорті  ОСОБА_1 ) без вказівки на прізвище особи, що отримала наказ. Саме поштове повідомлення за таким номером відсутнє в сервісі УкрПошти стосовно його перевірки.

З огляду на зазначені обставини скаржник стверджує, що наказ Головного управління ДПС у Черкаській області від 6 жовтня 2022 року №1536-п про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є незаконним та підлягає скасуванню, при цьому представник позивача вважає, що суди не врахували висновок Верховного Суду, висловлений в постановах від 10 листопада 2021 року у справі №  911/2523/20, від 04 серпня 2021 року у справі № 540/2553/19, від 21 грудня 2019 року №  820/3174/17, від 23 листопада 2018 року № 816/1774/15, який полягає у тому, що загальний порядок фіксації та оформлення вручення рекомендованого поштового відправлення передбачає встановлення особи одержувача та зазначення на бланку повідомлення інформації, яка дозволяє ідентифікувати особу отримувача.

Крім того, скаржник зауважує, що з березня 2021 року ОСОБА_2 не проживає за адресою, за якою він був зареєстрований як фізична особа-підприємець та не отримував навіть листів від 6 жовтня 2022 року. Отже, податковий орган, почавши перевірку, допустив порушення прав позивача в наданні пояснень та документів, що призвело до складення необ`єктивного та одностороннього акта перевірки, нарахування невиправданих податкових зобов`язань та штрафних санкцій.

Окремо представник позивача зазначає, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Суди попередніх інстанцій не врахували правові позиції, висловлені в постановах Верховного Суду від 27 квітня 2022 року у справі №  140/1846/21, від 22 лютого 2022 у справі № 420/12859/21, від 28 грудня 2022 у справі №  420/22374/21.

Скаржник наголошує, шо суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, висловлені в постановах у справах № 812/2100/17 та № 804/7482/16, щодо застосування положень частин першої, другої, четвертої статті 13 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», пунктів 11.1, 11.5, 11.6, 11.8, 11.9 , 11.14, 11.17, 11.19, 11.20 Порядку обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588, у редакції наказу Міністерства фінансів України 22 квітня 2014 року № 462, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 року за №  1562/20300.

Представник позивача, вказуючи на висновки Верховного Суду, здійснені в постановах від 12 червня 2018 року у справі № 821/597/17, від 26 квітня 2019 року у справі №  806/252/16 тощо, зазначає, що неприйнятним є спосіб встановлення податковим органом правопорушення без перевірки документів, адже у будь-якому випадку документальна перевірка вимагає дослідження документів, на підставі яких встановлюються податкові правопорушення. Порушення способу перевірки доводить неналежне виконання контрольної функції податковим органом та унеможливлює прийняття будь-яких рішень за наслідками проведення перевірки. Документальний спосіб дослідження у будь-якому випадку передбачає документи, як предмет такого дослідження, висновок податкового органу про податкове правопорушення по факту відсутності документів можливий виключно у випадку їх ненадання податковому органу платником податку під час проведення належної перевірки.

Враховуючи правову позицію, викладену Верховним Судом у постановах від 26 червня 2018 року у справі № К/9901/27855/18, від 19 червня 2018 року № К/9901/3749/18, від 27 березня 2018 року № 816/809/17 скаржник зазначає, що збирання податкової інформації є етапом контрольно-перевірочної роботи та не передбачає здійснення контролюючим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, оскільки питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджується контролюючим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах контролюючого органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платників податків не відносяться, відповідно, сама по собі така інформація не є належним доказом по справі.

Отже, інформація про контрагента позивача з автоматизованих інформаційних систем органів ДПС може бути підставою для висновків щодо реальності господарських операцій лише у сукупності з іншими доказами, що підтверджують неможливість конкретного контрагента приймати участь у здійсненні конкретної господарської операції, що в даному випадку відсутнє.

Вказуючи на протиправність податкового повідомлення-рішення №7715/23-00-24-04-01 від 29 грудня 2022 року щодо донарахування податку на доходи фізичних осіб за період з 1 жовтня 2019 року по 31 грудня 2019 року в сумі 5170,25 грн та податкового повідомлення-рішення №7717/23-00-24-04-01 від 29 грудня 2022 року про донарахування податку на доходи фізичних осіб за період з 1 січня 2018 року по 21 лютого 2021 року на суму 936793,22 грн, представник позивача аналізує положення  пункту 299.11 статті 299 ПК України та приходить до висновку, що способом реалізації владних управлінських функцій у разі встановлення обставин під час проведення документальної перевірки, за яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (бути платником єдиного податку), є прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників цього податку (аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постановах від 19 червня 2020 року у справі № 2040/6313/18, від 21 січня 2021 року у справі №  808/4202/17, від 22 липня 2022 року № 818/2056/18). Разом з тим за наслідками проведеної перевірки такого рішення, як анулювання свідоцтва платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 відповідачем не приймалось.

Щодо податкового повідомлення-рішення №7719/23-00-24-04-01 від 29 грудня 2022 року про донарахування податку на додатну вартість за період з 11 січня 2018 року по 31 березня 2021 року на суму 1040764,55 грн, скаржник в касаційній скарзі звертається до положень пунктів 183.1 та 183.2 статті 183 ПК України та зазначає, що особа, яка безпосередньо здійснює операції з постачання товарів та послуг на митній території України, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість згідно з розділом V ПК України, загальний обсяг яких перевищує 1 млн. грн. зобов`язана згідно з вимогами ПК України подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням заяву та зареєструватись платником податку на додану вартість. При цьому таке правило не застосовується до платників єдиного податку першої-третьої груп.

Обрахування граничного обсягу оподатковуваних операцій (1 млн. грн), з досягненням якого пов`язується обов`язок зареєструватись платником податку на додану вартість, а також обов`язок з його сплати та подання звітності, особою, яка є платником єдиного податку, здійснюється з моменту, коли у особи виник обов`язок перейти на загальну систему оподаткування, оскільки до цього зазначена особа звільнена від сплати податку на додану вартість.

Отже, в особи, що перейшла зі спрощеної системи оподаткування на сплату інших податків і зборів, обов`язок зареєструватись платником податку на додану вартість виникає в разі якщо загальна сума від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 грн (без урахування податку на додану вартість). При цьому обрахунок загальної суми розпочинається з часу переходу на загальну систему оподаткування, тобто для визначення наявності обов`язку щодо реєстрації платником податку на додану вартість та подання звітності з такого податку. Отриманні від здійснення операцій на спрощеній системі оподаткування суми не враховуються.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 26 лютого 2019 року у справі № 814/4461/13-а, від 05 вересня 2019 року у справі № 813/8772/14 та від 16 жовтня 2019 року у справі № 1340/4383/18.

Представник позивача вказує на текст акта перевірки від 21 листопада 2022 року №6886/23-00-24-04-01/НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , за період діяльності з 1.01.2017 року по 31.03.2021 року» та зазначає, що донарахування сум податку на додану вартість здійснено податковим органом з 4-го кварталу 2017 року, а отже без врахування положень вищезазначених норм ПК України.

Позивач просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2023 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2024 року та прийняти своє рішення, яким задовольнити позов у повному обсязі.

Також позивач просить проводити судовий розгляд справи за участі представника позивача адвокатом Прудивусом Миколою Анатолійовичем в режимі відеоконференцзв`язку системою ВКЗ поза приміщення суду. Колегія суддів вважає за можливе здійснити розгляд справи в порядку письмового провадження відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки податковий орган не заявив клопотання про розгляд справи за участю свого представника.

02 жовтня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив відповідача на касаційну скаргу Товариства, в якому податковий орган просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права вбачає підстав для часткового задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем 11 лютого 2003 року (РНОКПП НОМЕР_1 ). 31 березня 2021 року внесено запис про припинення підприємницької діяльності позивача.

06 жовтня 2022 року Головне управління ДПС у Черкаській області видано наказ № 1536-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 », відповідно до якого на підставі підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.5, 20.1.8 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пунктів 79.1, 79.2 статті 79 ПК України, статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» доручено провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за період діяльності з 01 січня 2011 року до 31 березня 2021 року щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання трудового та валютного законодавства, правильності обчислення і сплати єдиного внеску за період з 01 січня 2011 року до 31 березня 2021 року.

На підставі наказу від 06 листопада 2022 року №1536-п службова особа відповідача здійснила документальну позапланову невиїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання трудового та валютного законодавства, правильності обчислення і сплати єдиного внеску за період з 01 січня 2011 року до 31 березня 2021 року, за наслідками якої складений акт від 21 листопада 2021 року №6886/23-00-24-04-01/НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).

В акті зафіксовано порушення позивачем вимог:

- підпункту 293.4.1) пункту 293.4 статті 293 ПК України, в результаті донараховано єдиний податок в сумі 51 160,43 грн;

- пункту 49.1 статті 49, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 статті 177 ПК України, не подані податкові декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік, 2019 рік, 2020 рік, 2021 рік;

- пункту 177.2, статті 177 ПК України, в результаті чого донараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності в сумі 851  534,63 грн., в тому числі за 2018 рік в сумі 364 114, 35 грн; за 2019 рік в сумі 258 471,52 грн; за 2020 рік в сумі 180 315,46 грн; за 2021 рік в сумі 48 633,30 грн.

- пунктів 1.2. 1.4. 16-1 підроз.10 Перехідних положень ПК України, у результаті донараховано 70 961,22 грн військового збору, в тому числі: за 2018 рік в сумі 30342,86 грн; за 2019 рік в сумі 21 539,29 грн, за 2020 рік в сумі 150 26,29 грн, за 2021 рік в сумі 4  052,78 грн;

- пункту 1 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого донараховано єдиного внеску в сумі 481 610, 36 грн, в тому числі: за 2018 рік в сумі 137 602,08 грн, за 2019 рік в сумі 154 234, 08 грн, за 2020 рік в сумі 134 334,20 грн, за 2021 рік в сумі 55  440,00 грн;

- пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого встановлено 4989,42 грн заборгованості з податку на доходи фізичних осіб станом на 14 листопада 2022 року та нараховано пені за несвоєчасну сплату податку 27,49 грн;

- підпункту 1.2. пункту 16-1 перехідних положень ПК України, в результаті встановлено: 383,12 грн заборгованості по військовому збору станом 14 листопада 2022 року, та нараховано пені 2,90 грн за несвоєчасне перерахування військового збору;

- пункту 181.1 статті 181, пункту 183.4 статті 183, пункту 187.1.а) пункту 187.1 статті 187 ПК України, у результаті донараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість сумі 946 149,59 грн, в тому числі: за 2018 рік в сумі 404 571,50 грн, за 2019 рік в сумі 287 190,58 грн, за 2020 рік в сумі 200 350,51 грн, за 2021 рік 54 037,00 грн.

- пункту 44.3 статті 44 ПК України, у результаті незабезпечення зберігання первинних, а також інших документів з питань обчислення і сплати належних сум податків (внеску) протягом установлених строків їх зберігання та/або ненадання платником оригіналів документів чи їх копій за період, що перевірявся.

29 грудня 2022 року на підставі акта перевірки податковий орган прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

- №7715/23-00-24-04-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5170, 25 грн, з яких за податковим зобов`язанням 4989,42 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 153,34 грн та пеня в розмірі 27,49 грн (відповідно до підпункту 129.1.3. пункту 129.1. статті 129 ПК України);

- №7716/23-00-24-04-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок на 56  276,47 грн, з яких за податковим зобов`язанням на 51  160,43 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 5116,04 грн;

- №7722/23-00-24-04-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 76 149, 44 грн, з яких за зобов`язанням на 70961,22 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 5188,22 грн;

- №7717/23-00-24-04-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 913 793, 22 грн, з яких за податковим зобов`язанням на 851534,63 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 62  258,59 грн;

- №7719/23-00-24-04-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 040 764, 55 грн, з яких за податковим зобов`язанням на 946  149,59 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 94614,96 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №7718/23-00-24-04-01 на суму 481  610, 36 грн (станом на 01 грудня 2022 року).

Правова оцінка рішень судів попередніх інстанцій з урахуванням доводів касаційної скарги

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №  2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Щодо правомірності наказу від 06 жовтня 2022 року № 1536-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 ».

Право контролюючих органів проводити, зокрема, документальні позапланові невиїзні перевірки встановлено статтею 75 ПК України. 

Підпунктом 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Підстави проведення документальних позапланових перевірок закріплені статтею 78 ПК України.

Відповідно до підпункту 78.1.7. п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

За змістом пункту 78.4. статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Отже, посадові особи контролюючого органу вправі приступити до проведення документальної позапланової перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення перевірки.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині, суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що наказ про проведення позапланової невиїзної перевірки  направлений позивачу рекомендованим листом та вручений йому 11 жовтня 2022 року, про що свідчить рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправляння (том 1 а. с.139).

Доводи скаржника стосовно того, що підпис отримувача на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправляння не належить ОСОБА_1 колегія суддів відхиляє, оскільки дії поштової установи, яка відповідає за вручення поштової кореспонденції не є предметом судового дослідження в цій справі. 

Крім того, суди попередніх інстанцій правильно застосували положення підпункту 70.2.4. пункту 70.2., пункту 70.7 статті 70 та пункту 42.2. статті 40 ПК України та дійшли обґрунтованого висновку, що позивач мав повідомити податковий орган про зміну його податкової адреси протягом місяця з дня такої зміни. Однак, доказів такого повідомлення не надано. Матеріали справи свідчать, що спірний наказ направлений позивачу за його податковою адресою рекомендованим листом з повідомленням про вручення: АДРЕСА_1 , тому вважається врученим належним чином.

Висновки Верховного Суду щодо надання послуг поштового зв`язку, висловлені в ряді постанов, на які вказує скаржник в касаційній скарзі, не застосовні до спірних правовідносин, оскільки такі висновки сформовані судами за інших фактичних обставин.

Позивач під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій, а також в касаційній скарзі доводить, що проведена перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Суди попередніх інстанцій відхилили такі доводи скаржника, вказавши на те, що спірний наказ відповідача від 06 жовтня 2022 року №1536-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 » прийнятий на підставі, зокрема підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а тому на цей вид перевірок не розповсюджується встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій.

Такий висновок судів попередніх інстанцій здійснений з правильним застосуванням норм матеріального права, оскільки пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції, чинній на час видання наказу) установлено мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Не містить обмежень проведення податкових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, й пункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що правовідносини у справах № 140/1846/21,  № 420/12859/21, № 420/22374/21, на постанови Верховного Суду в яких покликається скаржник, не є релевантними правовідносинам цієї справи. Слід враховувати, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права залежно від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що виснувані судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.

Доводи скаржника щодо незастосування судами попередніх інстанцій до спірних правовідносин положень частин першої, другої, четвертої статті 13 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», пунктів 11.1, 11.5, 11.6, 11.8, 11.9, 11.14, 11.17, 11.19, 11.20 Порядку обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588, у редакції наказу Міністерства фінансів України 22 квітня 2014 року № 462, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 року за № 1562/20300, а також неврахування судами висновків Верховного Суду, висловлених у постановах у справах № 812/2100/17 та № 804/7482/16 щодо застосування зазначених норм, колегія суддів Верховного Суду не приймає. 

По-перше, порядок зняття з обліку самозайнятих фізичних осіб як платників податків у контролюючих органах визначений пунктом 11.18 наведеного Порядку, на який скаржник не покликається в касаційній скарзі; по-друге, постанови Верховного Суду, які, на думку позивача, не враховані судами попередніх інстанцій, ухвалені у справах, правовідносини у яких не є подібними до спірних правовідносин у цій справі.

З огляду на зазначене колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка позивача, за наслідками якої прийняті спірні рішення проведена відповідачем з дотриманням вказаних вище норм ПУ України, а спірний наказ від 06 жовтня 2022 року №1536-п є правомірним та не підлягає скасуванню.

Щодо правомірності спірних податкових повідомлень-рішень та вимоги.

1. Податковим повідомленням-рішенням №7716/23-00-24-04-01 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок на 56 276,47 грн, з яких за податковим зобов`язанням на 51 160,43 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 5116,04 грн.

Податкове зобов`язання збільшено за порушення позивачем підпункту 293.4.1) пункту 293.4. статті 293 ПК України, штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу. Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення - з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2017 року.

Згідно з пунктом 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

Підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються, зокрема, на такі групи платників єдиного податку: 2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.

Відповідно до пункту 293.4. статті 293.4 ПК України ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків: 1) до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.

Підпунктом 2 пункту 293.8. статті 298 ПК України встановлено, що ставки, встановлені пунктами 293.3-293.5 цієї статті, застосовуються з урахуванням таких особливостей: платники єдиного податку другої групи, які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, в наступному податковому (звітному) кварталі за заявою переходять на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку третьої групи, або відмовляються від застосування спрощеної системи оподаткування.

Такі платники до суми перевищення зобов`язані застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків.

Як зазначили суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях за наслідками перевірки позивача встановлено, що відповідно до даних Державного реєстру фізичних осіб-платників податків про суми виплачених доходів, обсяг доходу позивача за 2017 рік становив 1  841  069,50 грн, що перевищує дозволений обсяг 1500000,00 грн на 341  069,50 грн.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідач правомірно нарахував позивачу зобов`язання з єдиного податку у розмірі 15 відсотків суми перевищеного доходу (341069,50 грн), що становить 51  160,43 грн.

Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій вказали на те, що, перебуваючи платником податку 2 групи у 2017 році, та перевищивши обсяг доходу 1  500  000 гривень, позивач до контролюючого органу не надав заяву про перехід на застосування ставки єдиного податку 3 групи, або відмови від спрощеної системи оподаткування, у зв`язку з перевищенням дозволеного обсягу доходу, отриманого платником єдиного податку 2-ої групи.

Відповідно до підпункту 1 пункту 298.2.3. статті 298 ПК України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку першої і другої груп та нездійснення такими платниками переходу на застосування іншої ставки - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.

За наведених обставин, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про порушення позивачем вимог пункту 291.4 статті 291, підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298, пункту 293.8 статті 293 ПК України, а отже, починаючи з 1 кварталу 2018 року, позивач повинен був здійснювати діяльність на загальних умовах згідно зі статтею 177 ПК України.

Таким чином, за висновком судів попередніх інстанцій, дохід отриманий від здійснення підприємницької діяльності протягом перевіряємого періоду підлягає оподаткуванню на загальних умовах у відповідності до статті 177 ПК України. Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 24 листопада 2022 року у справі №  520/11879/18.

Позивач під час розгляду справи судами попередніх інстанцій доводив неправильність визначення податковим органом об`єкту оподаткування, зокрема, єдиного податку. При цьому покликався на виписки установи банку та іншу наявну у нього інформацію щодо отриманого ним доходу, зокрема в заяві від 19 вересня 2023 року, скерованій Черкаському окружному адміністративному суді (том 3 а. с. 249-252), яка не отримала оцінки судів попередніх інстанцій.

Поза увагою судів першої та апеляційної інстанції залишилися доводи позивача щодо дотримання відповідачем порядку анулювання свідоцтва платника єдиного податку, чи приймалось відповідне рішення контролюючим органом про анулювання свідоцтва платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 (в цій частині спору позивач покликався на висновки Верховного Суду, висловлені у постановах від 19 червня 2020 року у справі №  2040/6313/18, від 21 січня 2021 року у справі № 808/4202/17, від 22 липня 2022 року №  818/2056/18. 

Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.

Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.

Оскільки вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судів попередніх інстанцій, тому з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні) відсутня можливість перевірити правильність його висновків в цілому по суті спору та надати оцінку доводам касаційної скарги.

2. Податковим повідомленням-рішенням №7717/23-00-24-04-01 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 913 793, 22 грн, з яких за податковим зобов`язанням на 851534,63 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 62 258,59 грн.

Податкове зобов`язання збільшено за порушення позивачем пункту 177.2 статті 177 ПК України, штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу. Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення - з 01 січня 2018 року по 31 березня 2021 року.

Відповідно до підпунктів 177.1., 177.2. статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно з пунктом 167.1. статті 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу.

Як установили суди попередніх інстанцій в результаті перевірки за даними податкових декларацій позивача з єдиного податку та Державного реєстру фізичних осіб-платників податків про суми виплачених доходів встановлено отримання позивачем доходу за 2018-2021 роки на загальну суму 4  730  747,94 грн, у т. ч. за 2018 рік - 2 022 857,50 грн, 2019 рік - 14 35 952,89 грн, 2020 рік - 1 001 752,55 грн, 2021 рік - 270 185,00 грн.

При цьому, за період з 01 січня 2018 року до 31 березня 2021 року встановлено неподання позивачем декларацій про майновий стан і доходи, первинних документів, пов`язаних з отриманням доходу, заниження загального та чистого оподаткованого доходу на загальну суму 4 730 747,94 грн, що призвело до несплати податкового зобов`язання з ПДФО на 851  534, 63 грн (4 730 747,94 грн х18%).

Верховний Суд визнає висновки судів попередніх інстанцій в цій частині спору передчасними, оскільки елементи оподаткування податку на доходи фізичних осіб (зокрема, визначення чистого оподаткованого доходу) судами попередніх інстанцій не встановлені, податковий орган виходив виключно із значення «доходу», при цьому «витрати» не встановлювалися та не перевірялися як податковим органом під час перевірки, так і судами попередніх інстанцій під час судового розгляду.

3. Податковим повідомленням-рішенням №7715/23-00-24-04-01 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5170, 25 грн, з яких за податковим зобов`язанням 4989,42 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 153,34 грн та пеня в розмірі 27,49 грн (відповідно до підпункту 129.1.3. пункту 129.1. статті 129 ПК України).

Підставою збільшення податкового зобов`язання стало порушення позивачем підпункту «а» пункту 176.2. статті 176 ПК України, штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу, а пеня нарахована відповідно до підпункту 129.1.3. пункту 129.1. статті 129 ПК України.

Згідно з підпунктом «а» пункту 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Суди попередніх інстанцій установили, що за позивачем рахується заборгованість з податку на доходи фізичних осіб, нарахованого на підставі пункту 176.2 «а» статті 176 ПК України на суму 4989,42 грн (за період з 01 жовтня 2019 року по 31 грудня 2019 року) і вказане порушення позивачем не спростовано.

Надаючи правову оцінку судовим рішенням в цій частині спору колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій не встановили та не проаналізували склади податкових правопорушень, зазначених у розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб, долучений до матеріалів справи (том 1, а. с.17), в якому йдеться як про «несвоєчасну сплату» податку на доходи фізичних осіб за жовтень - грудень 2019 року, так і « часткову несплату» цього податку за грудень 2019 року.

Відтак, має місце неповнота дослідження складу податкових правопорушень.

4. Податковим повідомленням-рішенням №7722/23-00-24-04-01 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 76 149, 44 грн, з яких за зобов`язанням на 70961,22 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 5188,22 грн.

Військовий збір введено в дію з набранням 03 серпня 2014 року чинності Законом України від 31 липня 2014 року № 1621 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів".

Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Вирішуючи спір в цій частині суди попередніх інстанцій врахували встановлені у справі обставини щодо отримання позивачем доходу за 2018-2021 роки на загальну суму 4  730  747,94 грн, та визнали правомірним податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2022 року №7722/23-00-24-04-01 про нарахування позивачу військового збору.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що порушення щодо встановлення об`єктів оподаткування податковим органом на доходи фізичних осіб зумовлює неможливість прийняття висновків судів попередніх інстанцій щодо правильності обчислення військового збору, який має похідний характер від вищезазначеного податку.

5. Податковим повідомленням-рішенням №7719/23-00-24-04-01 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 040 764, 55 грн, з яких за податковим зобов`язанням на 946 149,59 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 94614,96 грн.

Податкове зобов`язання збільшено за порушення позивачем пункту 181.1 статті 181, пункту 183.4 статті 183, пункту 187.1.а) пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198 ПК України, штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу. Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення - з 11 січня 2018 року по 31 березня 2021 року.

Суди попередніх інстанцій установили, що відповідно до відомостей з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків ДПС про суми виплачених доходів позивач у періоді з 01 січня 2017 року по 31 березня 2021 року отримав кошти від суб`єктів господарювання на загальну суму 6 571 817,44 грн, в тому числі: 2017 рік в сумі 1  841  069,50 грн, 2018 рік в сумі 2 022 857,50 грн, 2019 рік в сумі 1 435 952, 89 грн, 2020 рік в сумі 1 001 752, 55 грн, 2021 рік в сумі 270 185,00 грн.

Відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1  000  000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживанням) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

На підставі пункту 183.2. статті 183 ПК України у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Пунктом 183.4. статті 183 ПК України встановлено, що у разі переходу осіб із спрощеної системи оподаткування, що не передбачає сплати податку, на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, у випадках, визначених главою 1 розділу XIV цього Кодексу, за умови, що такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу, реєстраційна заява подається не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом. Якщо такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 182.1 статті 182 цього Кодексу, реєстраційна заява подається у строк, визначений пунктом 183.3 цієї статті.

Згідно з вимогами пункту 183.10 статті 183 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Отже, обов`язок щодо нарахування та сплати податкових зобов`язань з податку на додану вартість у такої особи виникає з дня, наступного за граничним днем, який встановлений для подання реєстраційної заяви, тобто з 11 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто загального обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів (послуг) понад 1 млн гривень.

Вирішуючи спір в цій частині суди попередніх інстанцій врахували, що позивачем вперше досягнуто обсягів понад 1 млн. грн у 4 кварталі 2017 року (обсяги склали за 2017 рік 1 841 069, 50 грн). У зв`язку з тим, що позивач не подав реєстраційної заяви до контролюючого органу, він зобов`язаний з 11 січня 2018 року самостійно нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 187.1. статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом «а» пункту 193.1. ст.193 ПК України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в розмірі 20 відсотків.

Враховуючи зазначене вище правове регулювання, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 29 грудня 2022 року №7719/23-00-24-04-01 щодо нарахування податку на додану вартість в розмірі 946 149,59 грн за період з 11 січня 2018 року по 31 березня 2021 року з розрахунку 4 730 747,94 грн х 20%.

Аналізуючи висновки судів попередніх інстанцій в цій частині спору, колегія суддів Верховного Суду наголошує, що за межами уваги судів попередніх інстанцій залишені доводи позивача щодо розбіжностей в обсягах операцій (що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість), які містяться в документах наданих відповідачем в підтвердження податкових правопорушень. 

Верховний Суд зазначає, що доводам позивача має бути надана судами попередніх інстанцій мотивована оцінка, разом із тим, заперечуючи обсяг операцій, які покладені в основу оподаткування податком на додану вартість, позивач зобов`язаний підтвердити або спростувати кожну суму із наведених в Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків про суми виплачених доходів та утриманих податків, а у разі неможливості надання документів, зокрема, з банківських установ, суд має сприяти у їх отриманні з огляду на принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

6. Щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №7718/23-00-24-04-01 на суму 481 610, 36 грн (станом на 01 грудня 2022 року).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України від 08 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI).

Частиною шістнадцятою статті 25 Закону № 2464-VI встановлено, що строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені не застосовується.

Згідно з пунктом  4 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Пунктами 4, 5 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI визначено:
- максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи на місяць, що дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок; 
- мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.

Відповідно до частини четвертої статті 25 Закону № 2464-VI орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.

Як установили суди попередніх інстанцій, в результаті перевірки за даними податкових декларацій позивача з єдиного податку та Державного реєстру фізичних осіб-платників податків про суми виплачених доходів, встановлено отримання позивачем доходу за 2018-2021 роки на загальну суму 4 730 747, 94 грн, у т. ч. за 2018 рік - 2 022 857,50 грн, 2019 рік - 1 435 952, 89 грн, 2020 рік - 1 001 752, 55 грн, 2021 рік - 270 185,00 грн.

Таким чином, середньомісячний оподаткований дохід позивача становить у 2018 році - 168 571,46 грн, у 2019 році - 119 662,74 грн, у 2020 році - 83 479,38 грн, у 2021 році - 90061,67 грн.

При цьому, мінімальна заробітна плата у 2018 році становить 3723 грн, у 2019 році - 4173 грн, у 2020 році - 4723 грн, а з 01 вересня 2020 року - 5000 грн, у 2021 році - 6500 грн.

Отже, щомісячна максимальна величина бази нарахування єдиного внеску у 2018 році становить 55 845,00 грн, у 2019 році - 62 595,00 грн, у 2020 році - 70 845,00 грн, а з 01 вересня 2020 року - 75 000,00 грн, з 2021 року - 90 000,00 грн.

З огляду на часткову сплату позивачем єдиного внеску за перевіряємий період, недоїмка становить 481 610, 36 грн.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що, застосовуючи до позивача заходи впливу, передбачені Законом № 2464-VI, шляхом прийняття спірної вимоги, відповідач діяв у межах наданих чинним законодавством повноважень, у порядку передбаченому законодавством України. Доводи, наведені позивачем нормативно та документально не спростовують правомірність спірної вимоги.

Верховний Суд вважає передчасними і помилковими висновки судів попередніх інстанцій щодо правильності визначення відповідачем розміру недоїмки з єдиного внеску, оскільки впродовж періоду, за який проводилась перевірка, статус та обов`язки позивача як платника цього внеску змінювались в залежності від його податкової праводієздатності (платник єдиного податку та платник податку на доходи фізичних осіб), що зумовлює необхідність у наданні розгорнутого розрахунку до цієї вимоги, а також картки платника єдиного внеску з визначенням дати та підстав формування недоїмки з урахуванням сплачених позивачем сум внеску. Також необхідно встановити з яких міркувань позивачеві донарахована максимальна ставка єдиного внеску.

Крім того, суди попередніх інстанцій при вирішенні питання щодо правомірності всіх податкових повідомлень-рішень не перевіряли правильність застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що висновки судів попередніх інстанцій є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України та з неправильним застосуванням норм матеріального права, а відтак оскаржувані судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, встановленим статтею 242 КАС України.

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2024 року скасувати, а справу №580/498/23 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А. Гончарова

                                                                                                                    І. Я. Олендер