ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/8779/21	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
 за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року та додаткове рішення від 08 травня 2024 року (суддя – Горбалінський В.В.) у справі №160/8779/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
                                                            
                                                 в с т а н о в и В :
      
Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати:
- № 0059750719, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 34 802 971,25 грн (податкове зобов`язання 27 842 377 грн, штрафні (фінансові) санкції 6 960 594,23 грн);
- № 0059800719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 37 676 272,5 грн (податкове зобов`язання 30 141018 грн, штрафні (фінансові) санкції 7 535 254,50 грн.);
- № 0059880719, яким застосовано штраф на суму 111 186,50 грн; 
- № 0059850719, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість разом у розмірі 1 346 367 грн. 
В обґрунтування заявлених вимог позивач, зокрема, посилався на безпідставні висновки перевіряючих осіб щодо нереальності правочинів, укладених в перевіреному періоді, і вказував на реальність господарських операцій, за наслідками яких позивачем визначено фінансовий результат господарської діяльності, у тому числі податкові зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року позовну заяву задоволено повністю. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 30 квітня 2021 року № 0059750719, яким ТОВ «Нафто-Трейд» збільшено зобов`язання з податку на прибуток на суму 34 802 971,25 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 30 квітня 2021 року № 0059800719, яким ТОВ «Нафто-Трейд» збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на суму 37 676 272,5 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «ПН» від 30 квітня 2021 року № 0059880719, яким до ТОВ «Нафто-Трейд» застосовано штрафну 
санкцію відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України в сумі 111 186,5 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 30 квітня 2021 року № 0059850719, яким ТОВ «Нафто-Трейд» донараховано від`ємне значення з податку на додану вартість разом на суму 1 346 367 грн.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2022 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 квітня 2021 року № 0059750719 та № 0059800719 та ухвалено в цій частині нове рішення. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0059750719 від 30 квітня 2021 року в частині визначення податкового зобов`язання на суму 34 397 186,25 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0059850719 від 30 квітня 2021 року в частині визначення податкового зобов`язання на суму 37 407 311,25 грн.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року залишено без змін.
12.10.2023 року постановою Верховного Суду касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.09.2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.02.2022 року у справі №160/8779/21, в частині задоволення позовних вимог скасовано, а справу в цій частині направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
За наслідками нового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року:
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0059750719 від 30.04.2021 в частині визначення податкового зобов`язання на суму 34 397 186,25 грн.;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0059850719 від 30.04.2021 в частині визначення податкового зобов`язання на суму 37 407 311,25 грн.
Додатковим рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 травня 2024 року, яке ухвалено з підстав не вирішення усіх позовних вимог, щодо яких досліджувалися докази:
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми “ПН” від 30.04.2021 року №0059880719, яким до ТОВ “Нафто-Трейд” застосовано штрафну санкцію відповідно до п.1201.2 ст.1201 Податкового кодексу України в сумі 111186,5 грн.;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми “В4” від 30.04.2021 року №0059850719, яким ТОВ “Нафто-Трейд” донараховано від`ємне значення з податку на додану вартість разом на суму 1346367 грн.
Судові рішення мотивовано недоведеністю відповідачем порушення позивачем вимог податкового законодавства, що визначено як підстави для прийняття оскаржуваних рішень. Суд, зокрема, вказав на те, що висновки контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій, які відображені позивачем в податковому обліку, носять характер припущень та жодними доказами не підтверджені. Крім цього, суд вказав на те, що у спірному випадку призначено та проведено документальну перевірку під час дії мораторію на такі перевірки, що свідчить про неправомірність документальної перевірки і, як наслідок, про неправомірність рішень контролюючого органу, які прийняті за наслідками такої перевірки.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована висновками перевіряючих осіб, які зроблено в Акті перевірки та яким, на думку заявника апеляційної скарги, з урахуванням висновків Верховного Суду у цій справі, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки.
Перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Нафто-Трейд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року, за результатами якої складено акт №924/04-36-07-19/32812383 від 19 березня 2021 року.
За висновком акту податкової перевірки Товариством допущено наступні порушення:
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 27 842 377 грн;
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого Товариством завищено залишок від`ємного значення всього в сумі 1 346 367 грн, в тому числі за грудень 2019 року в сумі 1 346 367 грн та неправомірно занижено податок на додану вартість всього в сумі 30 141 018 грн;
- підпункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму обсягу постачання 117 213 455 грн.
Не погодившись із висновками акту перевірки, 16 квітня 2021 року ТОВ «Нафто-Трейд» подало заперечення до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Рішенням Головного управління    ДПС України у Дніпропетровській області про результати розгляду заперечень від 27 квітня 2021 року № 20796/6/04-36-07-19 заперечення ТОВ «Нафто-Трейд» залишено без задоволення, висновки акту перевірки № 924/04-36-07-19/32812383 від 19 березня 2021 року - без змін.
30 квітня 2021 року контролюючим органом на підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №    0059750719, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 34 802 971,25 грн (податкове зобов`язання 27 842 377 грн, штрафні (фінансові) санкції 6 960 594,23 грн);
- №    0059800719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 37 676 272,5 грн (податкове зобов`язання 30 141018 грн, штрафні (фінансові) санкції 7 535 254,50 грн);
- №    0059880719, яким застосовано штраф на суму 111 186,50 грн;
- №    0059850719, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість разом у розмірі 1 346 367 грн.
Правомірність та обгрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Як зазначено вище, постановою Верховного Суду скасовано рішення судів попередніх інстанції, за направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, в частині задоволених позовних вимог.
Верховний Суд, направляючи вказану справу на новий розгляд до суду першої інстанції, зауважив на наступному.
По-перше, Верховний Суд зазначив, що необхідно дослідити надану позивачем первинну документацію на предмет можливості ідентифікувати фактичну поставку товару з урахуванням його специфіки, що вимагає дотримання особливих умов зберігання, перевезення та обліку, зокрема, у порядку вимог Інструкції №281/171/578/155 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відтак, Верховний Суд дійшов висновку, що суду під час нового розгляду слід перевірити, чи оформлялись визнані обов`язковими наведеною вище Інструкцією первинні документи, а саме: відомості про виміри об`єму залишку палива у резервуарах для зберігання до та після заливу з транспортних засобів; щодо відбору проб, визначення густини та температури пального, яке завантажено в резервуари з транспортних засобів автоперевізників; журналів обліку надходження нафти і нафтопродуктів із транспортних засобів автоперевізників, тощо.
По-друге, Верховний Суд вказав, що з метою дослідження фактичного виконання розглядуваних господарських операцій суду необхідно проаналізувати, яким чином транспортувався товар (зокрема, пункти навантаження та розвантаження), де зберігався, в тому числі наявність у контрагента та перевізника спеціальних ресурсів для виконання таких зобов`язань або залучення з цією метою третіх осіб та, як наслідок, виникнення відповідних витрат, пов`язаних із таким залученням.
Окрім іншого, Верховний Суд наголосив на необхідності надання оцінки доводам контролюючого органу щодо відсутності реального характеру господарських операцій по списанню палива, з огляду на перевезення небезпечних товарів (палива) із великою швидкістю (більше 400 км/год), неможливості подолання значного шляху (відстані) вантажним транспортом за день (більше 1000 км. за день), перевезення товарів небезпечним реальним (фактичним) придбанням або продажем (відсутністю реєстрації в ЄРПН податкових накладних від постачальників/ на покупців перевезеного палива, а також відсутністю реєстрації в ЄРАН акцизних накладних на продане/придбане паливо), списання значної кількості палива на вантажні автомобілі, яка перевищує фактичну максимальну ємність паливних баків, невідповідність показників одометру вантажних автомобілів, яка зазначена в протоколах перевірки технічного стану та наданих до перевірки по дорожніх листах вантажних автомобілів. Неможливості встановити, відповідно до наданих розрахунків витрат палива, за який день вони зроблені, до якої ТТН та подорожнього листа відносяться (відсутні дати, № ТТН, № подорожнього листа), видаткової накладної (встановлення зв`язку з господарською діяльністю та ділову мету списання палива).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що спірними податковими повідомленнями-рішеннями, в частині оскарження яких справу направлено на новий розгляду, здійснено такі нарахування.
ППР №0059750719:
- різниця між задекларованими та наявними витратами - 186 837,78 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» - 2 137 713,66 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Джалон» - 4 288 426,56 грн,
- не підтверджено списання палива на витрати на збут 20 904 771 грн,
ППР № 0059800719:
- не підтверджено списання палива на витрати на збут 23 227 522 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» - 1 933 409 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Джалон» - 4 764 918 грн.
Підставами для донарахування вказаних податкових зобов`язань стали такі висновки контролюючого органу.
Так, контролюючий орган дійшов висновку про заниження фінансового результату до оподаткування в сумі 1  037  986,0грн., чим занижено податок на прибуток на суму 186  837,78грн. Такий висновок грунтується на різниці між задекларованими та встановленими за результатами перевірки показника витрат.
Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реального вчинення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон», оскільки контрагенти позивача здійснюють реалізацію товару, відмінного від придбаного та в кількості, яка не відповідає придбаній кількості товару, походження придбаного позивачем товару (абсорбент (КДПГ) контролюючим органом не встановлена, ТОВ «Джалон» проходить як підприємство з ознаками «фіктивності» та «транзитності» у кримінальних справах. Відображення в податковому обліку нереальних операцій призвело до завищення витрат та податкового кредиту, чи занижено податок  на прибуток та податок на додану вартість.
Контролюючий орган дійшов висновку про те, що позивач штучно збільшував пройдений автомобілями шлях та, як наслідок, безпідставно збільшував списання палива на статтю витрат «витрати на збут», чим занижено податок на прибуток та на додану вартість.
Податковим повідомленням-рішення №    0059850719 позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1 346 367 грн. з огляду на позицію контролюючого органу щодо нереальності господарських відносин з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон».
Податковим повідомленням-рішенням №  0059880719 застосовані штрафні санкції на суму 111 186,50 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН по операціям, які не є господарською діяльністю позивача (списання ТМЦ – не підтверджено списання палива як витрат на збут).
Надаючи оцінку таким підставам для збільшення податкових зобов`язань, зменшення розміру від`ємного значення та застосуванню штрафних санкцій, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо позиції відповідача про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування в сумі 1  037  986,0грн., чим занижено податок на прибуток на суму 186  837,78грн. 
З акту перевірки та наданих представником відповідача додаткових письмових пояснень вбачається, що вказане порушення пов`язане з встановлення перевіркою різниці в розмірі задекларованих витрат в рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) та в розмірі витрат, відображених в бухгалтерському обліку. Вказане порушення описано на стор.5-7 Акту перевірки у вигляді таблиць, що мають дані декларації та бухгалтерського обліку.
В той же час, з акту перевірки не можливо встановити того, які витрати (по яким господарським операціям) вплинули на наявність визначеної контролюючим органом різниці; не можливо встановити те, які суми витрат є правильними чи ті, що відображені позивачем в бухгалтерському обліку, чи ті що відображені в податковому обліку, а відповідно не можливо встановити і те, яким чином встановлене відповідачем відхилення могло вплинуло або не могло вплинуло на фінансовий результат до оподаткування. Вказані недоліки акту перевірки пов`язані саме з тим, що під час опису цього порушення (якщо воно мало місце) контролюючим органом не було розкрито усієї структури витрат за перевірений період, суми про які зазначені в таблицях акту перевірки.
З цього приводу слід звернути увагу і на те, що в межах цієї справи було допитано в якості свідка ревізора-інспектора Молчанова Д.В., яким складався акт перевірки та який не зміг пояснити суду природу виникнення даного порушення та алгоритм визначення сум заниження фінансового результату до оподаткування.
Отже, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що акт перевірки, який визначається носієм доказової бази, не підтверджує позицію контролюючого органу про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування в сумі 1  037  986,0грн., чим занижено податок на прибуток на суму 186  837,78грн. 
Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон».
Основним видом діяльності ТОВ «Нафто-Трейд» є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
В межах своєї господарської діяльності позивачем (покупцем) укладено договір поставки вуглеводів з ТОВ “Бізнес консалт ВНГ” (постачальник) від 10.10.2019 року №10/10-19, предметом якого є придбання абсорбенту.
ТОВ “Бізнес консалт ВНГ” належним чином зареєстровано 03.12.2002 року, номер запису 12241200000007335 та перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Житомирській області, Житомирська ДПІ (м. Житомир).
Видами економічної діяльності ТОВ “Бізнес консалт ВНГ” є складське господарство (код КВЕД 52.10 - основний); виробництво продуктів нафтоперероблення (код КВЕД 19.20); виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у. (код КВЕД 20.59); неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90).
Тобто, задекларовані види діяльності постачальника ТОВ “Бізнес консалт ВНГ” відповідали предмету договору, укладеного з позивачем.
У відповідності до умов договору поставки вуглеводів від 10.10.2019 року №10/10-19 визначено умови поставки товару EXW пункт наливу на складі постачальника в м. Павлоград. Умови оплати: 100% передоплата.
На виконання вимог договору поставки вуглеводів від 10.10.2019 року №10/10-19 ТОВ “Бізнес консалт ВНГ” поставило, а ТОВ “Нафто-Трейд” прийняло 1098276,85 літрів абсорбенту на загальну суму 19683436,6 грн., в тому числі ПДВ 3280572,77 грн.
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем до суду надано наступні документи: договір поставки, податкові накладні, видаткові накладні, подорожні листи, товарно-транспортні накладні, договори оренди транспортних засобів, договори надання послуг зберігання нафтопродуктів.
Крім цього, між позивачем (покупець) та ТОВ “Джалон” (постачальник) укладено договір поставки вуглеводів від 06.02.2019 року №0602/19-1, предметом якого є придбання абсорбенту.
ТОВ “Джалон” належним чином зареєстровано 10.11.2014 року, номер запису 12241020000070865 та перебуває на податковому обліку у Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, Соборне управління, Шевченківська ДПІ (Шевченківський р-н м.Дніпра).
Видами економічної діяльності ТОВ “Джалон” є виробництво іншої хімічної продукції, н. в. і. у. (код КВЕД 20.59 - основний); виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у. (код КВЕД 20.59); діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (код КВЕД 46.19); неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90); вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41); складське господарство (код КВЕД 52.10); інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (код КВЕД 52.29).
Тобто, задекларовані види діяльності постачальника ТОВ “Джалон” відповідали предмету договору, укладеного з позивачем.
У відповідності до умов договору поставки вуглеводів від 06.02.2019 року №0602/19-1 визначено умови поставки товару EXW пункт наливу на складі постачальника в м. Павлоград. Умови оплати: 100% передоплата.
На виконання вимог договору поставки вуглеводів від 06.02.2019 року №0602/19-1 ТОВ “Джалон” поставило, а ТОВ “Нафто-Трейд” прийняло 1546167,12 літрів абсорбенту на загальну суму 24305996,28 грн., в тому числі ПДВ 4050999,38 грн.
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем до суду надано наступні документи: договір поставки, податкові накладні, видаткові накладні, подорожні листи, товарно-транспортні накладні, договори оренди транспортних засобів, договори надання послуг зберігання нафтопродуктів.
З наданих позивачем первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування придбаного товару, його кількість та вартість, визначено сторони господарських операцій та осіб відповідальних за здійснення господарських операцій. Тобто, вказані документи, у розумінні  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджують факт здійснення між сторонами господарських операцій.
З приводу аргументів контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з вказаними постачальниками, які, за позицією відповідача, не могли виконати умови договорів через недостатність трудових та матеріально - технічних можливостей, слід зазначити те, що такі доводи відповідача є лише припущеннями та жодними доказами не підтвердженні.
З приводу аргументів відповідача щодо недоведеності факту постачання та придбання позивачем товару, у зв`язку із неможливістю встановлення походження такого товару за ланцюгом постачання, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити те, що позивач позбавлений можливості впливати на його контрагентів в частині здійснення ними господарської діяльності в рамках чинного законодавства України, не зобов`язаний та не має об`єктивної можливості під час придбання товару у постачальника встановлювати його походження по «ланцюгу постачання», а тому не може нести відповідальність за можливі порушення, які були допущені контрагентами прямих постачальників.
Отже відносини постачальників позивача із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин. 
В акті перевірки також зазначено, що ТОВ “Джалон” є фігурантом кримінальних проваджень:
- №32018100000000196 від 18.06.2019 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України, в матеріалах якої ТОВ “Джалон” проходить як підприємство з ознаками “фіктивності” та “транзитності”;
- №42016000000000866 від 29.03.2016 року за ознаками кримінального правопорушення. передбаченого ч.3 ст.209 КК України, в матеріалах якої ТОВ “Джалон” проходить як підприємств во з ознаками “фіктивності” та “транзитності”;
- №42016040010000006 від 11.01.2016 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.4 ст.191 КК України, в матеріалах якої ТОВ “Джалон” проходить як підприємство, яке є посередником в реалізації фальсифікованих паливо-мастильних матеріалів та низько октанового пального.
Вказані обставини, за позицією контролюючого органу, свідчать про фіктивність діяльності ТОВ “Джалон”, що також підтверджує нереальність відображених позивачем в податковому обліку господарських операцій.
З приводу таких аргументів відповідача слід зазначити те, що порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Самі ж матеріали досудового розслідування до винесення вироку в рамках кримінального провадження не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили.
Оскільки на теперішній час вироків по кримінальним провадженням не існує, враховуючи і те, що кримінальні провадження відкритті ще у 2016 та 2019 році, то посилання контролюючого органу на вказані кримінальні провадження, як на доказ нереальності спірних господарських операцій, суд вважає необгрунтованими.
Під час перегляду цієї справи в касаційному провадженні Верховний Суд, з огляду на специфіку спірних господарських операцій, які стосувалися придбання, перевезення нафтопродуктів, звернув увагу на необхідність дослідження питання дотримання Інструкції №281/171/578/155.
На виконання вимог суду касаційної інстанції судом першої інстанції було витребувано та досліджено: Журнал обліку надходження нафтопродуктів (абсорбент КДІІГ) за період а 01.01.2019 по 31.12.2019 року; Журнал реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (абсорбент КДПГ) за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 року; Журнал відбору проб нафтопродуктів (абсорбент КДПГ) за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 року; Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2017 рік (абсорбент); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2017 рік (абсорбент); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 2017 рік (абсорбент); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2017 рік (бспзин марки А-92); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2017 рік (бензин марки А-92); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 2017 рік (бензин марки А-92); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2017 рік (бспзин марки А-95); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2017 рік (бензин марки А-95); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 2017мрік (бензин марки А-95); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 1-4 квартал 2017 року (диз.паливо Євро4); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 1-4 квартал 2017 року (диз.паливо Євро4); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 1-4 квартал 2017 року (диз.паливо Євро4); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 1-4 квартал 2017 року (диз.паливо Євро5); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 1-4 квартал 2017 року (диз.паливо Євро5); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 1-4 квартал 2017 року (диз.паливо Євро5); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2018 рік (абсорбент); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2018 рік (абсорбент); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 2018 рік (абсорбент); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2018 рік (бензин марки А-92); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2018 рік (бензин марки А-92); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 2018 рік (бензин марки А-92); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2018 рік (бензин марки А-95); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2018 рік (бензин марки А-95); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 2018 рік (бензин марки А-95); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2018 рік (диз.паливо Євро4); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2018 рік (диз.паливо Євро4); Журнал реєстрації проведення вимірювань 2018 рік (диз.паливо Євро4); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2018 рік (диз.паливо Євро5); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2018 рік (дизлаливо Євро5); Журнал реєстрації проведення вимірювань 2018 рік (диз.паливо Євро5); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2019 рік (абсорбент КДПГ); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2019 рік (абсорбент КДПГ); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2019 рік (абсорбент КДГІГ); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 2019 рік (абсорбент КДПГ); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 1 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 1 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 1 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 1 квартал 2019 року (бензин марки А-92); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 1 квартал 2019 року (бензин марки А-92); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 1 квартал 2019 року (бензин марки А-92); Журнал обліку надходженій нафтопродуктів за 1 квартал 2019 року (бензин марки А-95); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 1 квартал 2019 року (бензин марки А-95); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 1 квартал 2019 року (бензин марки А-95); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 1 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 1 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 1 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 2 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2 квартал 2019 року (бензин марки А-92); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2 квартал 2019 року (бензин марки А-92); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 2 квартал 2019 року (бензил марки А-92); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2 квартал 2019 року (бензин марки А-95); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2 квартал 2019 року (бензин марки А-95); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 2 квартал 2019 року (бензин марки А-95); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 2 квартал 2019 року (диз. паливо Євро5); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 2 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 2 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 3 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 3 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 3 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 3 квартал 2019 року (бензин марки А-92); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 3 квартал 2019 року (бензин марки А-92); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 3 квартал 2019 року (бензин марки А-92); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 3 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 3 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 3 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 4 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 4 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 4 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 4 квартал 2019 року (бензин марки А-92); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 3 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 3 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 4 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 4 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 4 квартал 2019 року (абсорбент); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 4 квартал 2019 року (бензин марки А- 92); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 4 квартал 2019 року (бензин марки А-92); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 4 квартал 2019 року (бензин марки А-92); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 4 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5 склад 1); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 4 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5 склад); Журнал реєстрації проведення вимірюванії за 4 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5 склад 1); Журнал обліку надходження нафтопродуктів за 4 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5 склад 2); Журнал відбору проб нафтопродуктів за 4 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5 склад 2); Журнал реєстрації проведення вимірювань за 4 квартал 2019 року (диз.паливо Євро5 склад 2).
Відповідачем, під час розгляду справи, було висловлено зауваження щодо правильності складення та повноти відображення інформації у вказаних Журналах.
З приводу такої позиції відповідача суд першої інстанції обгрунтовано зазначив, що не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку нафтопродуктів саме певні недоліки в оформленні передбачених Інструкцією  № 281/171/578/155 документів (журналів обліку), а тому доводи контролюючого органу щодо окремих недоліків оформлення первинних документів з обліку нафтопродуктів не можуть свідчити про нереальність та недоведеність  господарських операцій з приймання, транспортування, зберігання та обліку нафтопродуктів.  
При цьому, слід звернути увагу і на те, що в акті перевірки, який став підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, податковий орган не пов`язував нереальність господарських операцій з неправильним (неповним) ведення Журналів обліку та і взагалі вказані Журнали не досліджував та не вимагав надати їх до перевірки.
Таким чином, підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що відповідачем, на якого покладено обов`язок щодо доказування правомірності прийнятого рішення, не було доведено суду того, що господарські операції з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон», які відображені позивачем у податковому обліку, не мали реального характеру.
Щодо доводів контролюючого органу про неправомірність формування витрат та податкового кредиту ТОВ “НАФТО-ТРЕЙД” по списанню палива, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Таку позицію відповідач обгрунтовує:
- неможливістю здійснення ТОВ “НАФТО-ТРЕЙД” зазначених операцій з урахуванням /часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для  виконання робіт (перевезення небезпечних товарів (палива) із великою швидкістю, неможливості  подолання значного шляху (відстані) вантажним транспортом за день, перевезення товарів К незабезпеченим реальним (фактичним) придбанням або продажем, списання значної кількості палива на вантажні автомобілі, яка перевищує фактичну максимальну ємність паливних баків);
- відсутністю у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень в інших від Дніпропетровської області (перевезення небезпечних товарів (палива) із великою швидкістю, неможливості подолання значного шляху (відстані) вантажним транспортом за день, перевезення товарів незабезпеченим реальним (фактичним) придбанням або продажем, списання значної кількості палива на вантажні автомобілі, яка перевищує фактичну максимальну ємність паливних баків);
- здійснення операцій з перевезення товарно-матеріальних цінностей, які фактично не придбавалися/реалізовувалась та не могли бути перевезені із великою швидкістю, неможливості подолання значного шляху (відстані) вантажним транспортом за день;
- відсутність первинних документів обліку (належним чином оформлених первинних документів, які відображають реальний факт придбання або продажу палива та відповідно  необхідністю перевезення такого палива з належним чином оформлених первинних документів, що списання палива на транспортування), в подорожних листах за 2018, 2019 роки взагалі відсутні дані щодо показника одометра, руху пального, маршрут, звідки взяти та куди доставити вантаж, пройдену відстань.
Надаючи оцінку таким аргументам відповідача слід зазначити таке.
Для ведення власної господарської діяльності ТОВ “Нафто-Трейд” використовує 14 спеціальних вантажних транспортних засобів для перевезення палива, а також орендує ємності для зберігання паливно-мастильних матеріалів, що не заперечується відповідачем.
Встановлені обставини справи також свідчать про те, що основним видом діяльності позивача є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що також не заперечується відповідачем.
За перевірений період позивачем було реалізовано покупцям 107 мільйонів літрів палива, що підтверджується документами бухгалтерського обліку і жодна з господарських операцій із реалізації палива, згідно з актом перевірки, не була поставлена під сумнів контролюючим органом, як не був поставлений під сумнів і визначений позивачем дохід від здійснення господарської діяльності у перевіреному періоді.
При цьому, для доставки реалізованого палива покупцям позивачем для заправки власних транспортних засобів було використано пального на загальну вартість 116  137  616,66грн. і вся ця сума витрат на пальне не підтверджена контролюючим органом.
За таких обставин не можливо дійти висновку про логічність позиції контролюючого органу, яким визнається факт здійснення господарської діяльності позивача, не заперечується правильність визначення позивачем доходів за перевірений період, але заперечуються витрати, пов`язані із здійсненням господарської діяльності та отриманим доходом.
Крім цього, з приводу позиції відповідача щодо неправомірності формування витрат та податкового кредиту по списанню палива, суд першої інстанції обгрунтовано звернув увагу на таке.
Так, норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.1998 року №43 (далі - Наказ №43).
У відповідності до п.1.1 розділу 1 Наказу №43 основною є базова норма на пробіг автомобіля - на 100 км.
Залежно від моделі та здійснюваної роботи транспортного засобу, додатково слід ураховувати:
- норму на виконання транспортної роботи (ураховує додаткову витрату палива при русі автомобіля з вантажем) - на 100 тонно-кілометрів (т*км);
- норму на одну тонну спорядженої маси (ураховує додаткову витрату палива при зміні спорядженої маси автомобіля, причепа або напівпричепа);
- норму на поїздку з вантажем (ураховує збільшення витрати палива, пов`язане з маневруванням та виконанням операцій навантаження та розвантаження) - на одну поїздку;
- норму на пробіг при виконанні спеціальної роботи - на 100 км;
- норму на роботу спеціального обладнання, установленого на автомобілях, - на годину або на виконану операцію;
- базову норму на роботу автономного (незалежного) обігрівача - на одну годину його роботи.
Для розрахунку загальної нормативної витрати палива перелічені вище нормативи коригують за допомогою поправочних коефіцієнтів, які допомагають врахувати дорожні, кліматичні та інші експлуатаційні фактори (розділ 3 Наказу №43).
Конкретні величини коефіцієнтів у регламентованих межах та терміни їх дії встановлюються безпосередньо керівниками підприємств і затверджуються наказом (розпорядженням) по підприємству (підп.3.5.8 п.3.5 розділ 3 Наказу №43).
Саму ж нормативну витрату паливо-мастильних матеріалів для кожного конкретного автомобіля (обладнання) із застосуванням відповідних норм витрати палива і коефіцієнтів їх коригування розраховують за формулами, наведеними у розділі 4 Наказу №43.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що ТОВ “Нафто-Трейд” використовує норми для витрат на транспортний засіб, визначені наказом підприємства від 02.01.2015 року №30.
Як зазначено вище, для ведення власної господарської діяльності ТОВ “Нафто-Трейд” використовує 14 спеціальних вантажних транспортних засобів для перевезення палива, а також орендує ємності для зберігання паливно-мастильних матеріалів. 
З приводу позиції відповідача про не підтвердження витрат на пальне суд першої інстанції обгрунтовано звернув увагу на те, що маршрути автомобілів вказані в додатках до подорожніх листів - в послідовностях роботи автотранспорту; товарно-транспортні накладні містять найменування замовника, вантажовідправника, вантажоотримувача, найменування вантажу, його кількість та вартість, номер транспортного засобу та причепу до нього, прізвище водія, пункти навантаження та розвантаження.
Крім того, у межах цієї справи допитано у якості свідків водіїв транспортних засобів ТОВ “Нафто-Трейд”: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 .  
Під час допиту свідків ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , встановлено виконання ними обов`язків водіїв ТОВ “Нафто-Трейд”, факт транспортування паливно-мастильних матеріалів по маршрутам згідно подорожніх листів та особливості їх заповнення, розпорядок та виконання покладених на них обов`язків водіїв.
Дослідженням первинних документів щодо списання нафтопродуктів (палива)  встановлено, що під час здійснення господарських операцій з перевезення пального, ТОВ “Нафто-Трейд” виписувався подорожній лист, із зазначенням виду та номера транспортного засобу та причепу, який здійснював перевезення, прізвище водія, зазначено показання спідометра при виїзді з гаражу та при поверненні в гараж, на основі яких рахується фактичний пробіг автомобіля за круговий рейс, фактичний розмір витрат пального та вказаний пробіг автомобіля, маршрут руху транспортного засобу від початкового до кінцевого пункту маршруту, відстань в кілометрах та інші фактичні дані.
Такі подорожні листи, як правильно зазначив суд першої інстанції, є належним підтвердженням використання ТОВ “Нафто-Трейд” палива у власній господарській діяльності та дають можливість встановити обсяги та порядок їх використання та списання.
При цьому, суд першої інстанції обгрунтовано зазначив про безпідставність тверджень контролюючого органу, що перевезення небезпечних товарів (палива) відбулось із великою швидкістю (більше 400 км/год), що вказує на неможливості подолання значного шляху (відстані) вантажним транспортом за день (більше 1000 км. за день).
Так, встановлено, що документальна планова виїзна перевірка ТОВ “Нафто-Трейд” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства відбулась за період з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року.
Тобто, для встановлення тих чи інших фактів та обставин контролюючому органу необхідно було проаналізувати усю первинну документацію суцільним порядком, зокрема, щодо обставин перевезення палива за період з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року.
Втім, як вбачається з акту перевірки та письмових пояснень контролюючого органу, висновки останнього щодо факту перевезення (палива) із великою швидкістю (більше 400 км/год), та неможливість подолання значного шляху (відстані) вантажним транспортом за день (більше 1000 км. за день) встановлені виключно на підставі окремо взятих подорожніх листів, товаро-транспортних накладних та відомостей на відпуск палива за грудень 2017 року лише за одним автомобілем.
Однак, як правильно звернув увагу суд першої інстанції, як в акті перевірки, так і в матеріалах справи, відсутній відповідний аналіз первинних документів щодо факту перевезення (палива) із великою швидкістю (більше 400 км/год) та неможливість подолання значного шляху (відстані) вантажним транспортом за день (більше 1000 км. за день) за період, який підлягав перевірці, тобто з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року.
При цьому, контролюючим органом в акті перевірки не обгрунтовано, яким чином встановлені певні недоліки заповнення подорожніх листів, можуть свідчити про неправомірність формування позивачем витрат на збут на загальну вартість списаного пального на суму 116  137  616,66грн.
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо необгрунтованості висновків контролюючого органу про неправомірність формування витрат та податкового кредиту ТОВ “НАФТО-ТРЕЙД” по списанню палива.
Таким чином, проаналізувавши підстави для прийняття податкових повідомлень-рішень №0059750719 та № 0059800719, в частині сум оскарження в яких справу направлено на новий розгляду, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про їх необгрунтованість, що є підставою для їх скасування.
З огляду на необгрунтованість позиції контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон» підлягає скасуванню і податкове повідомлення-рішення №  0059850719, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1 346 367 грн. саме з огляду на позицію контролюючого органу щодо нереальності господарських відносин з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон».
Також, скасуванню підлягає і податкове повідомлення-рішення №  0059880719, яким до позивача застосовані штрафні санкції на суму 111 186,50 грн.
Вказані штрафні санкції застосовані до позивача за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН по операціям, які не є господарською діяльністю позивача (списання ТМЦ – не підтверджено списання палива як витрат на збут).
Оскільки у спірному випадку судом визнана необгрунтованою позиція контролюючого органу щодо неправомірності списання палива як витрат на збут, то у позивача був відсутній обов`язок виписувати та реєструвати в ЄРПН податкові накладні по операціям, як зазначає відповідач, які не є його господарською діяльністю.
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, враховано висновки Верховного Суду та ухвалено рішення і додаткове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для їх скасування не існує.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року та додаткове рішення від 08 травня 2024 року у справі №160/8779/21 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 01.10.2024
Повне судове рішення складено 02.10.2024
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк