ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2024 року	Львів	Справа № 460/5941/24 пров. № А/857/25404/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді                                     Курильця А.Р., 
суддів                                                           Мікули О.І., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року в справі № 460/5941/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬФА АГРО ФАРМА» до Головного управління ДПС у Рівненській області,  Державної податкової служби України про визнання дій протиправними, зобов`язання вчинення певних дій,-

суддя в 1-й інстанції – Друзенко Н.В.,
час ухвалення рішення – 09 вересня 2024 року,
місце ухвалення рішення – м.Рівне,
дата складання повного тексту рішення – 09 вересня 2024 року,

                                                           ВСТАНОВИВ:

У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (далі – позивач) звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області,  Державної податкової служби України, в якому просило:
визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 12.03.2024 №8405.
зобов`язати Головне управління ДПС у Рівненській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЬФА АГРО ФАРМА» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 16.04.2024 №10904921/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.10.2023 №12, від 18.04.2024 №10922541/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.01.2024 №8, від 18.04.2024 №10922542/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 18.01.2024 №14, від 30.04.2024 №10975623/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 22.02.2024 №10.
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛЬФА АГРО ФАРМА» податкові накладні від 26.10.2023 №12, від 16.01.2024 №8, від 18.01.2024 №14, від 22.02.2024 №10 датою їх подання на реєстрацію.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач – ГУ ДПС в Рівненській області, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосуванням норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що комісією Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято Рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 12.03.2024 №8405 на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, а саме: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Наголошує, що позивач не надав до контролюючого органу повного пакету документів, необхідних для виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Щодо підстав прийняття рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області від 16.04.2024 №10904921/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.10.2023 №12, від 18.04.2024 №10922542/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 18.01.2024 №14, від 18.04.2024 №10922541/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.01.2024 №8, від 30.04.2024 №10975623/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 22.02.2024 №10 вказує, що вказані у квитанціях підстави зупинення реєстрації податкових накладних від 26.10.2023 №12, від 16.01.2024 №8, від 18.01.2024 №14 містять посилання на конкретний критерій ризиковості, визначений у пункті 1 Додатку 3 до Порядку №1165. Вказані у квитанції підстави зупинення реєстрації податкових накладних від 22.02.2024 №10 містять посилання на конкретний критерій ризиковості, визначений у пункті 8 Додатку 1 до Порядку №1165. Таким чином, у даних квитанціях чітко зазначено підстави зупинення реєстрації податкових накладних від 26.10.2023 №12, від 16.01.2024 №8, від 18.01.2024 №14, від 22.02.2024 №10, вказано які дії має вжити платник податків з метою реєстрації податкових накладних. Зазначає, що платником податку направлено контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Однак, повідомлення не містили повного пакету витребовуваних контролюючим органом документів. Таким чином, спірні рішення Комісії є обґрунтованими, оскільки платником податків не надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними, у реєстрації яких було відмовлено. Крім того вказує, що суд позбавлений процесуальної можливості перебирати на себе повноваження щодо оцінки повноти надання документів, що належали виключно до компетенції Комісії Головного управління ДПС у Рівненській області та, відповідно, зобов`язувати контролюючий орган зареєструвати податкові накладні.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЬФА АГРО ФАРМА» є юридичною особою, зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 16.01.2023 (номер запису: 1011161020000000027); керівник – Чорний Авенір Євгенович, представник – Чорний Євген Васильович (повноваження: вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори тощо (без обмежень)). Основним видом діяльності є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Додаткові види діяльності: 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів, 01.16 Вирощування прядивних культур, 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур, 01.30 Відтворення рослин, 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід, 01.42 Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів, 01.45 Розведення овець і кіз, 01.46 Розведення свиней, 01.47 Розведення свійської птиці, 01.49 Розведення інших тварин, 01.50 Змішане сільське господарство, 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві, 01.63 Післяурожайна діяльність, 01.64 Оброблення насіння для відтворення, 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів, 10.51 Перероблення молока, виробництво масла та сиру, 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості, 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами, 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами, 46.14 Діяльність посередників у торгівлі машинами, промисловим устаткованням, суднами та літаками, 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами, 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 46.23 Оптова торгівля живими тваринами, 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами, 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткованням, 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 52.10 Складське господарство, 62.01 Комп`ютерне програмування, 62.03 Діяльність із керування комп`ютерним устаткованням, 62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем, 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність, 63.12 Веб-портали, 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у., 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування, 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів, 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання, 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.
12.03.2024 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області  прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №8405, яким позивача визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку - на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, а саме: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до витягу з протоколу засідання комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області від 12.03.2024 №38/17-00-18-00-07 у доповідній записці управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків №216/17-00-18-00-13 від 12.03.2024 зазначено наступне: «Проведеним моніторингом реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено, що ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179) в адресу ПП «ЛЮКС-ОЙЛ» (код ЄДРПОУ 36349402), 21.02.2024 подано на реєстрацію в ЄРПН 3 податкові накладні, номенклатура поставки – насіння соняшника (УКТЗЕД 120600) на суму ПДВ – 147,4 тис.грн. В ході детального аналізу господарської діяльності ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179) на основі інформаційних ресурсів та баз даних ДПС встановлено: Стан платника – 0, платник податкiв за основним мiсцем облiку. Вид діяльності – 01.11 Вирощування зернових культур (крiм рису), бобових культур i насiння олiйних культур. Відомості про держреєстрацію – від 16.01.2023 №1011161020000000027. Орган державної реєстрації – 44722581. Департамент цифрової трансформації та забезпечення надання адміністративних послуг Рівненської міської ради. Реєстрація в ДПС – від 17.01.2023 №171623009219. Статутний фонд – 10000000 грн. Керівник та засновник – ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ). Директор ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179) гр. ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) не є керівником/засновником інших СГД. Відповідно до Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність форми 20-ОПП, наявні об`єкти оподаткування на правах оренди. Податкова адреса: 33028, Рівненська область, м. Рівне вул. Міцкевича, буд. 32, кв. (офіс) 515. Кількість працюючих - 6 осіб. Відповідно до звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів (форма Д4) у 4 кварталі 2023 році на підприємстві застраховано 6 осіб, нараховано середню заробітну плату в розмірі 5300 грн. Платник ПДВ з 01.02.2023 Станом на 11.03.2024 сума ліміту в СЕА ПДВ складає 7527,54 грн. Податкове навантаження по деклараціях з ПДВ у 2023р. - січень 2024р. складає 0,7%. Декларація з ПДВ за січень 2024р. – р.19 – 173,9 тис. грн. (від`ємне значення); Згідно з ЄРПН, в період з 01.10.2023р. по 29.02.2024р. ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179) здійснено придбання товарів/послуг на митній території України на загальну суму 1 314,0 тис.грн. (в т.ч. ПДВ 218,9 тис.грн.). Основні постачальники: ТзОВ «ПЕТРОЛ ПАРТНЕР» (код ЄДРПОУ 44763104), ПП «Укрпалетсистем» (код ЄДРПОУ 32285225), ТзОВ «АРЕНА ТАЙЄРС» (код ЄДРПОУ42659115). Згідно ЄРПН, в період з 01.10.2023р. по 29.02.2024р. ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179) здійснило реалізацію товарів/послуг на загальну суму 18 435,5 тис.грн. (в т.ч. ПДВ (14% та 20%) – 2 687,8 тис. грн.). Основні покупці: ТзОВ «ГНП ЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 43238654), ТзОВ «МАЯК-3» (код ЄДРПОУ 33521351), ПП «ЛЮКС-ОЙЛ» (код ЄДРПОУ 36349402), ТзОВ «АТСФ» (код ЄДРПОУ 35165092). За результатами проведеного аналізу, встановлено, що згідно з даними ЄРПН та ІТС «Аналіз балансу» у ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179) наявні значні залишки товарів, зокрема: Соя (УКТЗЕД 1201) у кількості орієнтовно 102 т та Соняшник (насіння соняшника) (УКТЗЕД 120600) у кількості орієнтовно 879 т. При цьому, в підприємства відсутнє протягом 2023-2024 року, згідно даних ЄРПН, придбання послуг оренди місць для їх зберігання. Крім того, при значних обсягах придбання та реалізації товарів, згідно даних ЄРПН та ІТС «Податковий блок», у ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179), протягом 2023-2024 років не прослідковується придбання послуг оренди місць для зберігання зернових (залишків), та як наслідок відсутні необхідні умови та/або обсяги матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування. Зокрема, згідно даних ЄРПН, реалізовано товари наступному ризиковому СГД ТзОВ «ГНП ЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 43238654), сума ПДВ (14%) 1 429,5 тис.грн, дата внесення до переліку ризикових 22.02.2024. Зазначене може свідчити про ймовірне проведення ризикових операцій з метою розповсюдження схемного податкового кредиту та мінімізації податкових зобов`язань. Таким чином, вбачаються ознаки ризиковості ведення господарської діяльності ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179)».
Як вказано у позовній заяві, між ТОВ «Альфа Агро Фарма» (Перевізник) і ТОВ «АТСФ» (Замовник) укладено договір транспортного перевезення вантажів №1/10/23 від 06.10.2023.
За наслідками здійснення господарських операцій на виконання вказаного договору позивачем сформовано та подано для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 26.10.2023 №12 на суму 256500,00 грн, від 16.01.2024 №8 на суму 141666,10 грн, від 18.01.2024 №14 на суму 192896,16 грн.
18.11.2023 контролюючим органом зупинено реєстрацію податкової накладної від 26.10.2023 №12; 07.02.2024 контролюючим органом зупинено реєстрацію податкових накладних від 16.01.2024 №8, від 18.01.2024 №14 та надіслано квитанції про зупинення реєстрації зазначених податкових накладних наступного змісту: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 49.41 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=1.2428%, «P»=10941.81 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».
Також, між ТОВ «Альфа Агро Фарма» (Постачальник) і ТОВ «ЛЮКС-ОЙЛ» (Покупець) укладено договір поставки №26/12-С від 26.12.2023.
За наслідками здійснення господарських операцій на виконання зазначеного договору позивачем сформовано та подано для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 22.02.2024 №10 (насіння соняшника) на суму 407537,15 грн, в т.ч. 50048,42 грн ПДВ.
18.03.2024 контролюючим органом зупинено реєстрацію податкової накладної від 22.02.2024 №10 та надіслано квитанцію про зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної наступного змісту: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 22.02.2024 №10 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=1.0658%, «Рпоточ»=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».
Тобто, вказані у квитанціях підстави зупинення реєстрації податкових накладних від 26.10.2023 №12, від 16.01.2024 №8, від 18.01.2024 №14 містять посилання на критерій ризиковості, визначений у пункті 1 Додатку 3 до Порядку №1165. Вказані у квитанції підстави зупинення реєстрації податкової накладної від 22.02.2024 №10 містять посилання на конкретний критерій ризиковості, визначений у пункті 8 Додатку 1 до Порядку №1165.
14.04.2024 ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» подано Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, №1 щодо ПН від 26.10.2023 №12 (11 додатків, серед яких пояснення до податкової накладної 12 від 26.10.2023 – документ довільного формату 9092898943).
15.04.2024 ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» подано Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, №2 щодо ПН від 18.01.2024 №14 (11 додатків, серед яких пояснення до податкової накладної 14 від 18.01.2024 – документ довільного формату 9092953832).
15.04.2024 ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» подано Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, №3 щодо ПН від 16.01.2024 №8 (11 додатків, серед яких пояснення до податкової накладної 8 від 16.01.2024 – документ довільного формату 9092967126).
26.04.2024 ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» подано Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, №4 щодо ПН від 22.02.2024 №10 (11 додатків, серед яких пояснення до податкової накладної 10 від 22.02.2024 – документ довільного формату 9109004512).
Комісією ГУ ДПС у Рівненській області прийнято рішення від 16.04.2024 №10904921/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.10.2023 №12, від 18.04.2024 №10922542/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 18.01.2024 №14, від 18.04.2024 №10922541/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.01.2024 №8, від 30.04.2024 №10975623/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 22.02.2024 №10. Зазначено, що відмовлено в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У рішенні від 16.04.2024 №10904921/45150179 міститься наступна додаткова інформація: «ненадання платником заявки на перевезення, виписки банку, документів на всі транспортні засоби».
У рішеннях від 18.04.2024 №10922542/45150179, №10922541/45150179 міститься наступна додаткова інформація: «відсутні СМR, ОСВ щодо обліку ТЗ, паливномастильних матералів, документи щодо придбання ПММ та розрахункові документи, акти списання ПММ, ОСВ 631, 361, акти звірки, документи щодо права власності/оренди приміщень».
У рішенні від 30.04.2024 №10975623/45150179 міститься наступна додаткова інформація: «відсутні документи на складські, офісні приміщення та інші основні засоби, акти звірки, документи щодо транспортування товарів від постачальників, документи на паливно-мастильні матеріали та транспортні засоби».
Вказане підтверджується витягами з протоколів засідання Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області №59/17-00-18-00-07 від 16.04.2024, №61/17-00-18-00-07 від 18.04.2024, №67/17-00-18-00-07 від 30.04.2024.
Не погоджуючись з рішеннями контролюючого органу, ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» звернулось до суду з даним позовом.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 (далі – Порядок №1165).
Пунктом 2 вказаного Порядку визначено, що автоматизований моніторинг відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків – це сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Пунктом 3 встановлені випадки, коли ПН/РК відповідає ознакам безумовної реєстрації.
Пунктом 5 Порядку встановлено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Таким чином, згідно з нормами Порядку №1165, при автоматизованому моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків, спочатку встановлюється підлягає чи ні ПН/РК безумовної реєстрації. Якщо ПН/РК підпадає відповідно до пункту 3 Порядку безумовної реєстрації вона не зупиняється, а реєструється.
Згідно з пунктом 5 лише всі інші ПН/РК (які не підлягають безумовній реєстрації) перевіряються щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій, тобто відсутність перевірки ПН/РК вказаним критеріям виключає можливість віднесення суб`єкта господарювання або проведену ним господарську операцію до ризикових.
Згідно з пунктом 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається:
актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту;
інформація щодо операцій, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту.
Судова колегія звертає увагу на те, що критерії ризиковості платника податків на додану вартість викладено у додатку 1 до Порядку №1165, відповідно до пункту 8 якого, таким критерієм є «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Таким чином, при здійсненні опрацювання податкових накладних, направлених для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковий орган проводить моніторинг відповідності/невідповідності критеріям ризиковості платника податку або здійсненої господарської операції. При цьому, форма рішення про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі пункту 8 Критеріїв.
Законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Суд першої інстанції підставно зазначив, що Комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на них законодавством завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку, та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Так, рішенням Комісії з питань відповідності/невідповідності платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №8405 від 12.03.2024, встановлено відповідність платника ПДВ критеріями ризиковості платника податку. Підстава: пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку за кодами: 03 (відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності), 11 (накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності) та 12 (постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку).
Верховний Суд у постановах від 19.11.2021 по справі №140/17441/20, від 05.01.2021 у справі №640/10988/20 зазначив, що при вирішенні спорів такої категорії суди, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
Варто зазначити, що Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, мала  обґрунтувати, на підставі якої інформації комісія дійшла відповідного висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Однак, відповідач не надав жодного належного доказу, який досліджувався в ході засідання Комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваних  рішень та був покладений в основу їх прийняття.
Так, відповідно до змісту протоколу засідання комісії від 12.03.2024, контролюючим органом зазначено таке.
«Згідно з ЄРПН, в період з 01.10.2023 по 29.02.2024 ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179) здійснено придбання товарів/послуг на митній території України на загальну суму 1 314,0 тис.грн (в т.ч. ПДВ 218,9 тис.грн). Основні постачальники: ТзОВ «ПЕТРОЛ ПАРТНЕР» (код ЄДРПОУ 44763104), ПП «Укрпалетсистем» (код ЄДРПОУ 32285225), ТзОВ «АРЕНА ТАЙЄРС» (код ЄДРПОУ42659115). Згідно ЄРПН, в період з 01.10.2023 по 29.02.2024 ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179) здійснило реалізацію товарів/послуг на загальну суму 18 435,5 тис.грн. (в т.ч. ПДВ (14% та 20%) – 2 687,8 тис.грн). Основні покупці: ТзОВ «ГНП ЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 43238654), ТзОВ «МАЯК-3» (код ЄДРПОУ 33521351), ПП «ЛЮКС-ОЙЛ» (код ЄДРПОУ 36349402), ТзОВ «АТСФ» (код ЄДРПОУ 35165092).
За результатами проведеного аналізу, встановлено, що згідно з даними ЄРПН та ІТС «Аналіз балансу» у ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179) наявні значні залишки товарів, зокрема: Соя (УКТЗЕД 1201) у кількості орієнтовно 102 т та Соняшник (насіння соняшника) (УКТЗЕД 120600) у кількості орієнтовно 879 т.
При цьому, в підприємства відсутнє протягом 2023-2024, згідно даних ЄРПН, придбання послуг оренди місць для їх зберігання.
Крім того, при значних обсягах придбання та реалізації товарів, згідно даних ЄРПН та ІТС «Податковий блок», у ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» (код ЄДРПОУ 45150179), протягом 2023-2024 років не прослідковується придбання послуг оренди місць для зберігання зернових (залишків), та як наслідок відсутні необхідні умови та/або обсяги матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування.
Зокрема, згідно даних ЄРПН, реалізовано товари наступному ризиковому СГД ТзОВ «ГНП ЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 43238654), сума ПДВ (14%) 1 429,5 тис.грн, дата внесення до переліку ризикових 22.02.2024».
Таким чином слідує, що підстава про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку за критерієм п.8 «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування» стосується відсутності протягом 2023-2024, згідно даних ЄРПН, придбання послуг оренди місць для їх зберігання зернових (залишків), при значних обсягах придбання та реалізації товарів та як наслідок, необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування. Крім того, згідно даних ЄРПН, реалізовано товари наступному ризиковому СГД ТзОВ «ГНП ЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 43238654), сума ПДВ (14%) 1 429,5 тис.грн, дата внесення до переліку ризикових 22.02.2024.
Саме зазначене, на думку комісії, слугувало підставою для прийняття рішення №8405 від 12.03.2024.
Щодо реалізації товарів «ризиковому» СГД ТзОВ «ГНП ЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 43238654; сума ПДВ (14%) 1 429,5 тис. грн, дата внесення до переліку ризикових 22.02.2024) суд враховує, що поширення на позивача «ризиковості» через відносини з іншим «ризиковими» платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства. Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.
Поряд з тим, судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Термін «добросовісний платник», який вживається у сфері податкових правовідносинах, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань. А, відтак, платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Відсутність конкретизації щодо податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, з боку Комісії, не тільки позбавляє права позивача на обґрунтоване та вмотивоване оскарження вказаних рішень, але і свідчить про недотримання суб`єктом владних повноважень вимог Конституції України щодо обов`язку діяти в межах повноважень, на підставі та у спосіб, встановлені законодавством.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Колегія зазначає, зо контролюючий орган не заперечує, що ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» подавало до документи, необхідні для виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, однак територіальний орган ДПС зазначає, що позивач не надав повного пакету документів, необхідних для виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до наданих до матеріалів справи документів, які в свою чергу подавались контролюючому органу, що не заперечується відповідачами, судом встановлено наступне.
ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» орендує в ТОВ «ЛУГИНСЬКА РАЙАГРОПРОМТЕХНІКА» (орендодаведь) - складське приміщення на підставі Договору оренди складського приміщення №1/03/23 від 01.03.2023 (Житомирська область, 250 кв.м). Згідно з п. 1.5. Договору стан приміщення, що орендується, на момент передання в оренду: придатне для використання у відповідності до мети оренди, визначеної п.2.1. Договору. Відповідно до п.2.1. Договору приміщення, що орендується, надається орендарю для ведення сільськогосподарської діяльності. Договір реалізований на підставі Акту приймання-передачі від 01.03.2023.
Наявною в матеріалах справи формою 20-ОПП, підтверджується, що позивачем орендується склад, який зазначений в Договорі оренди складського приміщення №1/03/23 від 01.03.2023.
Суд попередньої інстанції правильно наголосив, що у протоколі комісії від 12.03.2024 зазначено, що відповідно до повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність форми 20-ОПП, позивачем орендується склад (Житомирська область, право довгострокового користування або оренди) – дата взяття на облік 13.03.2023.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності платника податків критеріям ризиковості є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Судовим розглядом встановлено, що у ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» наявні необхідні умови та обсяги матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг в обсягах, відображених у поданих ПН, а також достатність місць (орендовані складські приміщення) для зберігання зернових (залишків).
При цьому, суд враховує, що Верховний Суд у постанові від 21.04.2021 у справі №815/2417/16 дійшов висновку, що порушення податкової дисципліни контрагентами “по ланцюгу” не є підставою для притягнення до відповідальності платника податку, оскільки вона є індивідуальною. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
У постанові від 05.01.2021 по справі №640/11321/20 Верховний Суд зазначив, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації. При цьому, незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, зазначене не скасовує обов`язок доказування, покладений на суб`єкта владних повноважень частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.
Висновки аналогічного змісту викладені Верховним Судом також у постановах від 16.12.2020 по справі №340/474/20, від 05.01.2021 по справі №640/10988/20, від 05.01.2021 по справі №640/11321/20.
З урахуванням вказаного колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції про те, що відповідач не обґрунтував, чому подані позивачем документи та пояснення не були взяті до уваги на підтвердження невідповідності підприємства критерію ризиковості платника податку, а також не вказав, які конкретно документи, достатні для прийняття комісією рішення про виключення позивача з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, останній мав надати на розгляд комісії, але не надав.
Суд апеляційної інстанції враховує, що оскаржувані рішення податкового органу породжують юридичні наслідки, оскільки включення позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість тягне за собою правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації усіх без виключень податкових накладних/розрахунків коригувань, поданих платником.
Слід зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадках невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення. Така правова позиція узгоджується із висновками Верховного суду, викладеними у постанові від 28.11.2019 по справі №227/3208/16-а.
З огляду на викладене суд попередньої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що спірні рішення не містять обґрунтування підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та не містять доказів наявності податкової інформації, яка свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи, з урахуванням чого рішення №8405 від 12.03.2024 є протиправним та підлягає скасуванню.
Як було встановлено судом, 18.03.2024 контролюючим органом зупинено реєстрацію ПН від 22.02.2024 №10 та надіслано квитанцію про зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної (підстава п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку); запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних).
При цьому, 18.11.2023 контролюючим органом зупинено реєстрацію ПН від 26.10.2023 №12; 07.02.2024 контролюючим органом зупинено реєстрацію податкових накладних від 16.01.2024 №8, від 18.01.2024 №14 та надіслано квитанції про зупинення реєстрації зазначених податкових накладних (підстава п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку); запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних).
Тобто, вказані у квитанціях підстави зупинення реєстрації податкових накладних від 26.10.2023 №12, від 16.01.2024 №8, від 18.01.2024 №14 містять посилання на критерій ризиковості, визначений у пункті 1 Додатку 3 до Порядку №1165. Вказані у квитанції підстави зупинення реєстрації податкової накладної від 22.02.2024 №10 містять посилання на конкретний критерій ризиковості, визначений у пункті 8 Додатку 1 до Порядку №1165.
Так, 14.04.2024, 15.04.2024 та 26.04.2024 ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА» подано Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (№1 щодо ПН від 26.10.2023 №12, №2 щодо ПН від 18.01.2024 №14, №3 щодо ПН від 16.01.2024 №8, №4 щодо ПН від 22.02.2024 №10) по 11 додатків, серед яких безпосередньо пояснення до зупинених ПН.
Комісією ГУ ДПС у Рівненській області прийнято рішення від 16.04.2024 №10904921/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.10.2023 №12, від 18.04.2024 №10922542/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 18.01.2024 №14, від 18.04.2024 №10922541/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.01.2024 №8, від 30.04.2024 №10975623/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 22.02.2024 №10. Зазначено, що відмовлено в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У рішенні від 16.04.2024 №10904921/45150179 міститься наступна додаткова інформація: «ненадання платником заявки на перевезення, виписки банку, документів на всі транспортні засоби». У рішеннях від 18.04.2024 №10922542/45150179, №10922541/45150179 міститься наступна додаткова інформація: «відсутні СМR, ОСВ щодо обліку ТЗ, паливно-мастильних матеріалів, документи щодо придбання ПММ та розрахункові документи, акти списання ПММ, ОСВ 631, 361, акти звірки, документи щодо права власності/оренди приміщень». У рішенні від 30.04.2024 №10975623/45150179 міститься наступна додаткова інформація: «відсутні документи на складські, офісні приміщення та інші основні засоби, акти звірки, документи щодо транспортування товарів від постачальників, документи на паливно-мастильні матеріали та транспортні засоби».
Таким чином, реєстрацію податкових накладних від 26.10.2023 №12, від 16.01.2024 №8, від 18.01.2024 №14, зупинено саме з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄДРПН відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанції запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оцінюючи наведені в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної підстави контролюючого органу, суд зазначає, що у додатку 3 до Порядку №1165, визначено критерії ризиковості здійснення операцій. Зокрема, відповідно до пункту 1 (у редакції, постанови КМ №574 від 02.06.2023) - обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
З урахуванням положень наведених норм, суд звертає увагу, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши, які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, контролюючий орган вказав, що господарські операції платника податків відповідають пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Суд наголошує, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Натомість, відповідачем вказано надати позивачу пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Крім того, відповідно до пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісії регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
-договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
-договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
-первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
-розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктом 10 Порядку №520 (в редакції чинній на момент виникнення правовідносин), комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 12 Порядку №520, визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Таким чином, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної.
У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Суд першої інстанції підставно визнав необґрунтованими доводи відповідачів, що в спірних рішеннях чітко зазначено, яких саме документів, не надано платником до повідомлення.
При цьому, підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації ПН вказано надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Проаналізувавши надані позивачем пояснення та долучені до повідомлень від 14.04.2024, 15.04.2024 та 26.04.2024 документи, щодо підтвердження інформації, зазначеній у ПН на виконання вимог Порядку №520, судом встановлено, що обсяг таких документів був достатній для цілей реєстрації ПН, а підстав для відмови в реєстрації наведених податкових накладних у контролюючого органу не було.
Так, між ТОВ «Альфа Агро Фарма» (Перевізник) і ТОВ «АТСФ» (Замовник) укладено договір транспортного перевезення вантажів №1/10/23 від 06.10.2023.
Перевізник зобов`язується доставити наданий Замовником вантаж до пункту призначення в обумовлений сторонами строк та видати їх уповноваженій особі; перевезення здійснюється автомобільним транспортом в межах України та в міжнародному сполученні, у відповідності з умовами, узгодженими сторонами у Заявках до даного Договору (п.1.1. Договору). Відповідно до пункту 6.1. Договору, ціна (вартість) Договору складається з суми всіх сплачених за даним Договором рахунків-фактур Перевізника за кожне окреме перевезення. Розмір плати за кожне окреме перевезення Перевізнику визначається у Заявці (п.6.2. Договору).
Відповідно до рахунку на оплату №1 від 13.10.2023 за Договором №1/10/23 від 06.10.2023, загальна вартість послуг (організація вантажних перевезень за маршрутом Гданськ – п/п Рава Руська та за маршрутом п/п Рава Руська – м.Дніпро, авто ВМ 4300 ЕЕ / НОМЕР_2 ; НОМЕР_3 / НОМЕР_4 ; НОМЕР_5 / НОМЕР_6 ) становить 301409,16 грн. Оплата на вказану суму підтверджується інформаційними повідомленнями про зарахування коштів №952 від 26.10.2023 (на суму 256500,00 грн) та №962 від 30.10.2023 (на суму 44909,16 грн).
Відповідно до рахунку на оплату №2 від 16.01.2024 за Договором №1/10/23 від 06.10.2023, загальна вартість послуг (транспортно-експедиційні послуги за маршрутом Гданськ – п/п Рава Руська та за маршрутом п/п Рава Руська – м.Київ, авто ВМ 4300 ЕЕ / НОМЕР_2 ) становить 141666,10 грн. Оплата на вказану суму підтверджується інформаційним повідомленням про зарахування коштів №135 від 26.01.2024.
Відповідно до рахунку на оплату №3 від 18.01.2024 за Договором №1/10/23 від 06.10.2023, загальна вартість послуг (транспортно-експедиційні послуги за маршрутом Гданськ – п/п Рава Руська та за маршрутом п/п Рава Руська – м.Дніпро, авто ВМ 3800 СС / НОМЕР_4 ) становить 192896,16 грн. Оплата на вказану суму підтверджується інформаційним повідомленням про зарахування коштів №136 від 26.01.2024.
Відповідно до рахунку на оплату №4 від 01.02.2024 за Договором №1/10/23 від 06.10.2023, загальна вартість послуг (транспортно-експедиційні послуги за маршрутом Гданськ – м/п Ягодин та за маршрутом м/п Ягодин – м.Дніпро, авто ВМ 3400 ЕЕ / ВМ 3800 XF) становить 110711,35 грн. Оплата на вказану суму підтверджується інформаційним повідомленням про зарахування коштів №198 від 05.02.2024.
За наслідками здійснення вказаних господарських операцій на виконання вказаного договору позивачем з ТОВ «АТСФ», сформовано та подано для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 26.10.2023 №12 на суму 256500,00 грн, від 16.01.2024 №8 на суму 141666,10 грн, від 18.01.2024 №14 на суму 192896,16 грн.
Між ТОВ «Альфа Агро Фарма» (Постачальник) і ТОВ «ЛЮКС-ОЙЛ» (Покупець) укладено договір поставки №26/12-С від 26.12.2023, відповідно до пункту 1.1. якого, Постачальник зобов`язується поставити в обумовлені договором строки і передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити насіння соняшника українського походження (товар), у встановленому в цьому Договорі порядку та умовах. Базова ціна за одиницю товару та базова загальна вартість кожної партії товару визначається сторонами у Специфікаціях до Договору (п.3.1 Договору). Згідно з пунктом 5.1. Договору, покупець здійснює часткову оплату в розмірі 86% вартості прийнятої партії товару на поточний рахунок постачальника протягом трьох банківських днів.
21.02.2024 сторони підписали Специфікацію №2 до Договору поставки №26/12-С від 26.12.2023.
Відповідно до рахунку-фактури №10 від 22.02.2024, складеного до договору №26/12-С від 26.12.2023, вартість насіння соняшника (27,260 т) становить 407537,15 грн, в т.ч. 50048,42 грн ПДВ, що узгоджується з накладною постачальника (позивача) №10 від 22.02.2024. Вказане узгоджується з  ТТН №10 від 22.02.2024.
Оплата (86% згідно з пунктом 5.1. Договору) підтверджується інформаційним повідомленням про зарахування коштів №8153 від 22.02.2024 на суму 356910,46 грн (у.т.ч. ПДВ 43831,11 грн).
За наслідками здійснення господарських операцій на виконання зазначеного договору позивачем сформовано та подано для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 22.02.2024 №10 (насіння соняшника) на суму 407537,15 грн, в т.ч. 50048,42 грн ПДВ.
Крім того, позивачем долучались договори оренди транспортних засобів (які зазначені у поданих ПН), свідоцтва про реєстрацію ТЗ, копії платіжних доручень, копії належних СМR та ТТН, а також звіти №4-сг, №29-сг, №34-сг, №50-сг та інші.
Судом встановлено, що позивачем надані усі належні документи, які стосуються господарської операції з надання послуг із здійснення яких було виписано податкові накладні, які достатні для цілей реєстрації ПН.
При цьому варто вказати, що надані позивачем первинні документи відповідають змісту статей 187, 198, 201 ПК України, частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та мають відповідну юридичну силу та доказовість.
Суд зазначає, що спірні рішення не містять даних щодо того, яких саме документів позивачем не додано до пояснень. Відповідачем не надано суду доказів того, що саме вказані в протоколі документи слід було надати позивачу для здійснення реєстрації податкової накладної.
Таким чином, на переконання апеляційного суду, необґрунтованим є зазначення податковим органом у спірних рішеннях про «ненадання платником заявки на перевезення, виписки банку, документів на всі транспортні засоби; відсутність СМR, ОСВ щодо обліку ТЗ, паливно-мастильних матеріалів, документи щодо придбання ПММ та розрахункові документи, акти списання ПММ, ОСВ 631, 361, акти звірки, документи щодо права власності/оренди приміщень; відсутність документів на складські, офісні приміщення та інші основні засоби, акти звірки, документи щодо транспортування товарів від постачальників, документи на паливно-мастильні матеріали та транспортні засоби».
Суд зауважує, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічні висновки у подібних спірних правовідносинах викладено у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18.
Відтак, всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
У сукупності вищенаведеного, з урахуванням того, що рішення №8405 від 12.03.2024 про віднесення позивача до ризикових платників податків є протиправним та підлягає скасуванню, суд першої інстанції  дійшов висновку з яким погоджується колегія апеляційного суду, що комісією ГУ ДПС у Рівненській області протиправно прийнято рішення від 16.04.2024 №10904921/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.10.2023 №12, від 18.04.2024 №10922542/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 18.01.2024 №14, від 18.04.2024 №10922541/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.01.2024 №8, від 30.04.2024 №10975623/45150179 про відмову у реєстрації податкової накладної від 22.02.2024 №10.
Щодо зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, варто зазачити наступне.
Положеннями пункту 6 Порядку №1165 визначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
З огляду на вищенаведене, суд дійшов висновку, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Саме зобов`язання виключити платника податків з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржуваних рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.
Щодо вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №12 від 26.10.2023, №8 від 16.01.2024, №14 від 18.01.2024, №10 від 22.02.2024, подані позивачем, суд попередньої інстанції виходив з наступного.
За приписами підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пункту 6-1 Порядку №1165, у разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку за результатами інформації та копій документів, поданих платником податку для підтвердження невідповідності критеріям ризиковості платника податку, або прийняття комісією центрального рівня рішення про задоволення скарги та скасування рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, наступного робочого дня після дати прийняття такого рішення підлягають автоматичній реєстрації податкові накладні/розрахунки коригування, якщо одночасно виконуються такі умови:
реєстрацію таких податкових накладних/розрахунків коригування зупинено на підставі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з рішеннями, прийнятими починаючи з дати останнього включення платника податку в перелік платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, до дати подання інформації та копій документів, за результатами розгляду яких прийняте рішення про невідповідність критеріям ризиковості платника податку;
дата подання для реєстрації в Реєстрі таких податкових накладних/розрахунків коригування припадає на період, що не перевищує 180 днів до дати подання інформації та копій документів, за результатами розгляду яких прийняте рішення про невідповідність критеріям ризиковості платника податку або рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, якщо щодо такого рішення комісією центрального рівня задоволено скаргу та скасовано рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку;
на початок операційного дня, протягом якого здійснюється така автоматична реєстрація в Реєстрі, операції в таких податкових накладних/розрахунках коригування не відповідають критеріям ризиковості здійснення операцій згідно з додатком 3 та стосовно платника податку відсутнє чинне рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку;
щодо таких податкових накладних/розрахунків коригування платника податку комісією регіонального рівня не прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердже-ного наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року №520;
у день такої автоматичної реєстрації в Реєстрі наявна сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати такі податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 або 200-1.9 статті 200-1 Кодексу.
Згідно з пунктом 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року №520 (п.11 Порядку №1165).
Як вже зазначалось судом, вказані у квитанціях підстави зупинення реєстрації податкових накладних від 26.10.2023 №12, від 16.01.2024 №8, від 18.01.2024 №14 містять посилання на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку №1165).
Вказані у квитанції підстави зупинення реєстрації податкової накладної від 22.02.2024 року №10 містять посилання на п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку №1165).
Судом враховано, що Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Таким чином, відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Оскільки, рішення №8405 від 12.03.2024 є протиправним та підлягає скасуванню, а позивача слід виключити з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості (п.8), з урахуванням пункту 6-1 Порядку №1165, суд дійшов правильного висновку про те, що податкові накладні підлягають реєстрації в ЄРПН.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи наведене вище, апеляційну скаргу ГУ ДПС в Рівненській області  слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ГУ ДПС в Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року в справі № 460/5941/24 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	О. І. Мікула 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 23 грудня 2024 року.