ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2024 року 
м. Київ

справа №812/399/18
касаційне провадження № К/990/17679/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Геращенко І.В.; судді - Казначеєв Е.Г., Міронова Г.М.)
у справі № 812/399/18
за позовом Приватного акціонерного товариства «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» 
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2018 року Приватне акціонерне товариство «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» (далі - ПрАТ «Рубіжанський картонно-тарний комбінат»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Північне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 січня 2018 року № 0000025016.

Луганський окружний адміністративний суд рішенням від 30 листопада 2018 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 10 січня 2018 року № 0000025016 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на вартість безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей та послуг у 2015 році в розмірі 870642,31 грн. У задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 січня 2018 року № 0000025016 в частині врахування курсових різниць у 2014 та 2015 роках за операціями з позик в іноземній валюті в розмірі 75996006,00 грн відмовив. 

Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 26 грудня 2022 року рішення суду першої інстанції скасував у частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 січня 2018 року                     № 0000025016 в частині врахування курсових різниць у 2014 та 2015 роках за операціями з позик в іноземній валюті в розмірі 75996006,00 грн. Прийняв нову постанову в цій частині про задоволення позову. В іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2018 року залишив без змін.

Північне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2022 року та залишити в силі рішення Луганського окружного адміністративного суду від                  30 листопада 2018 року.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що погашення платником кредитів на користь нерезидентів-засновників не планується та не є вірогідним у найближчій перспективі, внаслідок чого курсові різниці позивач повинен був враховувати у складі іншого додаткового капіталу та відображати в іншому сукупному доході.  

Верховний Суд ухвалою від 03 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.

18 липня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку              ПрАТ «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої складено акт від 05 грудня 2017 року № 95/28-10-50-16-06/01882551.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин;           далі - ПК України), пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня                 2000 року № 193 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»), пунктів 61, 69 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року          № 20 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), з огляду на неправомірне відображення курсових різниць за договорами позики, укладеними із засновниками-нерезидентами «DS Smith Ukraine Ltd» та «Komelinco Trading Ltd», у складі інших доходів (витрат) на підставі пункту 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», оскільки такі операції підпадають під критерії застосування пункту 9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» та повинні відображатися в складі іншого додаткового капіталу, а саме на субрахунку 423 «Накопичені курсові різниці».

Зокрема, з`ясовано, що з метою погашення кредиту першої черги, отриманого в 2007 році, позивач 15 травня 2014 року уклав договори позики, за якими отримав від засновника «DS Smith Ukraine Ltd» 49000000,00 дол. США (доля засновника у статутному капіталі платника складає 49,6 %) та від засновника «Komelinco Trading Ltd» 1900000,00 дол. США (доля засновника у статутному капіталі платника складає 49,6 %).

За умовами договору позики від 15 травня 2014 року, укладеного з нерезидентом «DS Smith Ukraine Limited», проценти за користування позикою нараховуються, але сплачуються позичальником виключно одночасно із поверненням позики чи її частини на дату повернення позики.

На момент проведення перевірки грошові кошти за договором позики надійшли у загальній сумі 4900000,00 дол. США (67615908,80 грн). На момент завершення перевірки 05 грудня 2017 року повернення позики не здійснювалося.

За фактичне користування позикою згідно з умовами договору ПрАТ «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» нараховано проценти в розмірі 6,5 % річних плюс LIBOR для трьох місяців на загальну суму 982240,69 дол. США (25732041,77 грн). В бухгалтерському обліку позивача нарахування процентів відображено в кореспонденції субрахунків Дт 951 «Відсотки за кредит», Кт 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті». 

Відповідно до умов договору від 15 травня 2014 року, укладеного з нерезидентом «Komelinco Trading Ltd», позика надається позичальнику з метою погашення його заборгованості за кредитним договором від 19 листопада 2007 року. Проценти за користування позикою нараховуються, але сплачуються позичальником виключно одночасно із поверненням позики чи її частини на дату повернення позики.

За період, що перевірявся, грошові кошти за договором позики надійшли у загальній сумі 1900000,00 дол. США (33040089,90 грн). Повернення позики ПрАТ «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» не здійснювало. Станом на 30 червня 2017 року за розглядуваним договором обліковується кредиторська заборгованість у сумі 1900000,00 дол. США або 49588088,60 грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку платника по субрахунку 502 «Довгострокові кредити в банках в іноземній валюті».

За фактичне користування позикою згідно з умовами договору від 15 травня 2014 року нараховано проценти в розмірі 6,5 % річних плюс LIBOR для трьох місяців на загальну суму 413847,77 дол. США (12726692,88 грн). В бухгалтерському обліку платника нарахування процентів відображено в кореспонденції субрахунків Дт 951 «Відсотки за кредит», Кт 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті». 

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 10 січня 2018 року № 0000025016, згідно з яким з огляду на вказане порушення зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі              75996006,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії в розглядуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до складу інших операційних доходів, зокрема, включається дохід від операційних курсових різниць.

За правилами пункту 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до інших операційних витрат включаються, з поміж іншого, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначає П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Відповідно до пункту 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

За правилами пункту 9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

За визначенням, наведеним у пункті 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», господарською одиницею за межами України є дочірнє, асоційоване, сумісне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, що знаходиться та здійснює господарську діяльність за межами України.

Таким чином, господарською одиницею за межами України в розумінні П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» є певний структурний підрозділ (філія, представництво) або підпорядковане підприємство: дочірнє; асоційоване; спільне. 

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 червня 2001 року № 303 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), асоційоване підприємство - це підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора. 

Суттєвий вплив - повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: 1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства; 2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; 3) участь у прийнятті рішень; 4) взаємообмін управлінським персоналом; 5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією (пункт 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91).

Отже, господарською одиницею за межами України (в частині асоційованого підприємства) може вважатися виключно підприємство, що створене за рахунок інвестицій українського платника та фактично контролюється і є залежним від такого платника (наявний факт суттєвого впливу), а не навпаки.

Натомість, наявність у юридичної особи-резидента України пов`язаних осіб (засновників, власників корпоративних прав) не означає наявності у такого платника господарської одиниці за межами України.

Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, в постановах від 19 березня 2021 року у справі № 640/3467/19, від 31 травня 2021 року у справі           № 540/356/19, від 07 квітня 2021 року у справі № 826/17777/18, від 29 листопада 2021 року у справі № 640/3949/19.

Другий обов`язковий критерій для застосування пункту 9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» при відображенні курсових різниць, на що, зокрема, посилається контролюючий орган в касаційній скарзі, це впевненість, що погашення такого зобов`язання за розрахунками не планується і не є ймовірним у найближчій перспективі.

Водночас ні П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», ні жоден інший нормативний акт не містить деталізації формулювання «найближча перспектива», тобто під цим терміном не мається на увазі певний конкретний період часу.

В постанові від 29 листопада 2021 року у справі № 640/3949/19 Верховний Суд зазначив, що поняття найближчої перспективи не закріплено в законодавстві, а тому, з урахування презумпції правомірності рішень платника податку, питання про те, який проміжок часу для платника є найближчою перспективою вирішується безпосередньо платником на власний розсуд.

У розглядуваній ситуації судом апеляційної інстанції встановлено, що саме позивач є залежним (дочірнім) підприємством від своїх кредиторів. Крім того, такі відносини залежності не охоплюються визначенням, наведеним у пунктах 4, 9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», оскільки в цій нормі йдеться саме про господарську одиницю платника, в якого виникне обов`язок капіталізувати курсові різниці в порядку пункту 9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

При цьому, відповідач не надав жодних відомостей про те, що позивач здійснював інвестиції в кредиторів та/або має на них суттєвий вплив. Під час судового розгляду справи контролюючим органом жодні документальні докази щодо наведених обставин суду не надано та, відповідно, наявність у нерезидентів-позикодавців статусу асоційованих підприємств саме у відношенні до ПрАТ «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» не доведено.

Крім того, Першим апеляційним адміністративним судом встановлено, що договори позики чітко визначають строк, на який надається позика, та термін її погашення - 31 травня 2018 року або до цієї дати, за умови повного погашення заборгованості за кредитним договором.

Незважаючи на те, що такий термін погашення є відкладеним у часі, та залежить від погашення зобов`язань за основним кредитним договором, це не вказує про те, що позивач не планував погасити таку заборгованість або існували об`єктивні перешкоди, що унеможливлювали її погашення.

За таких обставин є цілком об`єктивним висновок суду апеляційної інстанції про те, що позивач правомірно відображав курсові різниці за розглядуваними договорами позики у складі інших доходів (витрат) на підставі пункту 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», оскільки ці операції не підпадають під критерії застосування пункту 9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», з огляду на те, що: по-перше, кредитори не є господарськими одиницями платника, він не є інвестором своїх кредиторів і не має будь-якого впливу на них; по-друге, погашення заборгованості планується та є ймовірним, оскільки договорами позики встановлено конкретний строк їх погашення, відсутні будь-які обставини, що вказували б на неможливість такого погашення у найближчій перспективі.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Північного МУ ДПС по роботі з ВПП без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

                                                                                                 Р. Ф. Ханова