ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 жовтня 2024 року	Львів	Справа № 500/7884/23 пров. № А/857/13207/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                                                                  Довга О.І.,
суддя                                                                                                                             Глушко І.В., 
суддя                                                                                                                              Запотічний І.І.

за участю секретаря судового засідання             Василюк В.Б.

за участю представників сторін: 
від  відповідача   ОСОБА_1 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Борд Інвест» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року, прийняте суддею Мірінович У.А., в м. Тернополі, о 10 годині 18 хвилині, повний текст складено 24 квітня 2024 року,   у справі № 500/7884/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Борд Інвест» до   Головного управління ДПС у Тернопільській області  про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В: 
в грудні 2023 року до Тернопільського окружного адміністративного суду, через представника позивача – адвоката Малюка Є.В., надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Борд Інвест» (далі – позивач) до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - відповідач), у якій просили визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00090160405 від 20.11.2023 про застосування штрафу в сумі 2858927,97 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Висновки суду першої інстанції зводяться до того, що підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України, з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції позивач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що на момент прийняття відповідачем оскаржуваного повідомлення-рішення діяла без обмежень норма ПК України (пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), яка передбачала звільнення від штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таким чином, оскільки порушення податкового законодавства вчинені позивачем у період дії на території України карантину, відповідач не мав права застосовувати до позивача штрафні санкції, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Зазначає, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, Законом №2876-ІХ від 12.01.2023 (який набрав чинності 08.02.2023), зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому відповідачем накладено штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у ЄРПН в розмірі, який не застосовується на час дії воєнного стану. Крім того, з покликанням на приписи статті 58 Конституції України (зворотна дія закону в час), вказує, що на день винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (20.11.2023) вже набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшений розмір штрафу), а тому контролюючий орган, у разі нарахування штрафних санкцій, мав би обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Представник відповідача проти вимог апеляційної скарги заперечує, просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з огляду на наступні підстави.
В ході розгляду адміністративної справи апеляційний суд з`ясував наступні обставини.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Борд Інвест» зареєстроване та здійснювало господарську діяльність в м. Херсон з 2017 року. Під час окупації м. Херсона, будь-яка господарська діяльність ТОВ «Борд Інвест», а також й інших підприємств була фізично неможливою внаслідок захоплення підприємств російськими загарбниками. Офісні, складські приміщення, документація все було захоплено російськими окупантами. В листопаді 2022 року, керівництву ТОВ «Борд Інвест» вдалось здійснити перереєстрацію місцезнаходження підприємства в місто Тернопіль.
ТОВ «Борд Інвест» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності « 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин».
Головним управління ДПС у Тернопільській області, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пункту 200.10 статті 200, в порядку вимог статті 76 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями, далі - ПК України), проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Борд Інвест» за період з 18.05.2022 по 20.02.2023, результати якої оформлено актом перевірки №8781/19-00-04-05/41429531 від 25.10.2023. Акт перевірки надіслано та вручено представнику позивача 31.10.2023, що підтверджується наданою відповідачем копією рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення за трекером поштового відправлення 460018864508.
Перевірку проведено на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних інформаційно-аналітичної системи контролюючого органу «Податковий блок» (в частині підсистем «Перелік ПН/РН», «Облік платників», тощо).
Проведеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Борд Інвест» у період з 18.05.2022 по 20.02.2023 вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо недотримання граничних строків реєстрації 46-ти податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, які передбачено статтею 201 ПК України.
На підставі висновків акта камеральної перевірки №8781/19-00-04-05/41429531 від 25.10.2023, керуючись приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення №00090160405 від 20.11.2022 форми Н, яким на позивача накладено штраф в розмірі 2858927,97 грн. за порушення граничних строків реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних - податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України. Вказане податкове повідомлення-рішення надіслано та вручено представнику позивача 29.11.2023, що підтверджується наданою відповідачем копією рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення за трекером поштового відправлення 460018962844.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу позивач звернувся в суд.
Перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції апеляційний суд зазначає наступне.          
Судом встановлено, що позивач будучи платником податку на додану вартість, в обревізований відповідачем період (з 18.05.2022 по 20.02.2023) складав та реєстрував у Єдиному реєстрі податкових накладних - 45 виписаних ним податкових накладних та один розрахунок коригування, а саме:
травень 2022 року:
1) податкова накладна № 26 складена 24.05.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 72961,72грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 60;
2) податкова накладна № 27 складена 31.05.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 60;
червень 2022 року:
3) податкова накладна № 30 складена 09.06.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 74;
4) податкова накладна № 28 складена 13.06.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 74;
5) податкова накладна № 29 складена 15.06.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 74;
липень 2022 року:
6) податкова накладна № 31 складена 05.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 38392,67грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
7) податкова накладна № 32 складена 05.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 38887,08грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
8) податкова накладна № 33 складена 06.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 39647,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
9) податкова накладна № 34 складена 06.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 39533,61грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
10) податкова накладна № 35 складена 11.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 3622185,46грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
11) податкова накладна № 36 складена 11.07.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 6106525,60грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 47;
серпень 2022 року:
12) податкова накладна № 37 складена 02.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;
13) податкова накладна № 38 складена 02.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;
14) податкова накладна № 39 складена 04.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;
15) податкова накладна № 40 складена 04.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;
16) податкова накладна № 41 складена 10.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 32766,56грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;
17) податкова накладна № 42 складена 17.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 32088,95грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1;
18) податкова накладна № 44 складена 19.08.2022, зареєстрована 27.09.2022, сума ПДВ 1204500,00грн, обсяг постачання 6022500,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 44;
19) податкова накладна № 43 складена 23.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 385000,00грн, обсяг постачання 1925000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1;
20) податкова накладна № 45 складена 24.08.2022, зареєстрована 03.09.2022, сума ПДВ 743050,00грн, обсяг постачання 3715250,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 18;
21) податкова накладна № 46 складена 25.08.2022, зареєстрована 06.10.2022, сума ПДВ 1091650,00грн, обсяг постачання 5458250,00грн (без ПДВ) кількість днів прострочення 21;
22) податкова накладна № 47 складена 31.08.2022, зареєстрована 12.10.2022, сума ПДВ 1137062,50грн, обсяг постачання 5685312,50грн (без ПДВ) кількість днів прострочення 27;
вересень 2022 року:
23) податкова накладна № 48 складена 06.09.2022, зареєстрована 02.11.2022, сума ПДВ 1088500,00грн, обсяг постачання 5442500,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 33;
24) податкова накладна № 49 складена 12.09.2022, зареєстрована 23.11.2022, сума ПДВ 1156137,50грн, обсяг постачання 5780687,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 54;
25) податкова накладна № 50 складена 20.09.2022, зареєстрована 30.11.2022, сума ПДВ 1089000,00грн, обсяг постачання 5445000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
26) податкова накладна № 51 складена 26.09.2022, зареєстрована 14.12.2022, сума ПДВ 1102117,50грн, обсяг постачання 5510587,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 60;
27) податкова накладна № 52 складена 30.09.2022, зареєстрована 04.01.2023, сума ПДВ 362587,50грн, обсяг постачання 1812937,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 81;
жовтень 2022 року:
28) податкова накладна № 53 складена 13.10.2022, зареєстрована 15.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 49879,57грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 45;
29) податкова накладна № 54 складена 13.10.2022, зареєстрована 15.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 49879,57грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 45;
30) податкова накладна № 56 складена 13.10.2022, зареєстрована 04.01.2023, сума ПДВ 1089000,00грн, обсяг постачання 5445000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 65;
31) податкова накладна № 55 складена 14.10.2022, зареєстрована 15.12.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 48745,95грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 45;
32) податкова накладна № 57 складена 14.10.2022, зареєстрована 05.01.2023, сума ПДВ 323175,00грн, обсяг постачання 1615875,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 66;
листопад 2022 року:
33) податкова накладна № 58 складена 11.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7458,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 22;
34) податкова накладна № 59 складена 17.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7260,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
35) податкова накладна № 60 складена 24.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 6963,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
36) податкова накладна № 61 складена 24.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7167,60грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
37) податкова накладна № 62 складена 24.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7029,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
лютий 2022 року:
38) розрахунок коригування № 195 складений 22.02.2022, зареєстрований 08.09.2022, сума ПДВ -125000,00грн, обсяг постачання -625000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 56;
січень 2023 року:
39) податкова накладна № 3 складена 13.01.2023, зареєстрована 07.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 305435,57грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
40) податкова накладна № 4 складена 13.01.2023, зареєстрована 07.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 295152,48грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
41) податкова накладна № 13 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 302100,52грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;
42) податкова накладна № 14 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 299043,38грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;
43) податкова накладна № 15 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 301544,68грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;
44) податкова накладна № 16 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 300988,83грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;
лютий 2023 року:
45) податкова накладна № 18 складена 07.02.2023, зареєстрована 06.03.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 5200696,54грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1;
46) податкова накладна № 19 складена 07.02.2023, зареєстрована 06.03.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 3940450,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1.
          Відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних за період з 18.05.2022 по 20.02.2023. За результатами проведеної перевірки складено акт № 8781/19-00-04-05/41429531 від 25.10.2023, відповідно до висновків якого встановлено порушення товариством вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: порушення в обревізований період граничних строків реєстрації 46-ти податкових накладних/розрахунків коригування ЄРПН, відповідальність за яке передбачена пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України. 
На підставі вказаного акту камеральної перевірки відповідачем винесено оскаржене податкове повідомлення-рішення № 00090160405 від 20.11.2023, згідно якого на позивача накладено штраф в розмірі 2858927,97грн.  
Однією із підстав позову, якою обгрунтовується протиправність оскаржуваного рішення відповідача, є звільнення відповідача від відповідальності за порушення податкового законодавства у зв`язку із мораторієм на накладення штрафних санкцій за порушення норм податкового законодавства у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
          Згідно із положеннями ч. 2  ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI     (ПК України).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».
Пунктом 11 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України передбачено, що з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Абзацом 1 пункту 201.10 ст.201 Кодексу визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Колегія суддів вказує, що на момент виникнення спірних правовідносин абзацом 3 п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України було передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Підпунктом 120-1 статті 120-1 ПК України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно допункту198.5статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (Реєстр).
Пунктом 5 Порядку №1246 визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, а також з урахуванням Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктами 12-15 вказаного Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Як ПК України так і Порядком №1246 передбачено, що у разі отримання контролюючим органом податкової накладної від платника податку, за результатами проведення перевірки яких, платнику податку надсилається квитанція про прийняття, неприйняття або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Апеляційний суд зазначає, що складені позивачем податкові накладні за період з 18.05.2022 по 20.02.2023.
Разом з тим, колегія суддів наголошує, що Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-IX (який набрав законної сили 08.02.2023) внесено зміни до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України такі зміни: а саме підрозділ 2 доповнено пунктами 89 та 90.
Відповідно до п. 89 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до п. 90 даного розділу тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: - 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На момент реєстрації податкових накладних позивачем норми пункту 201.10 статті 201 ПК України визначали граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.
Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.
На момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 00090160405 від 20.11.2023 року вже набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Таким чином, апеляційний суд вважає, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. 
Разом з тим, податковим органом сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно положень пункту 120-1.1статті120 ПК України. Проте, на думку колегії суддів, відповідач при визначенні розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону № 2876-ІХ.
Таким чином, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, колегія суддів вважає, що дія пунктів 89, 90 поширюється на спірні правовідносини, оскільки на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (20.11.2023 року) вже набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів. Відповідно, контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації податкових накладних, а не на день прийняття податкового повідомлення рішення, оскільки не врахував положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Апеляційний суд зауважує, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу. 
Відповідно до ч.2  ст.6 КАС України  та  ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують     Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод  (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі  -  ЄСПЛ) як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006).
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції неправильно встановив обставини справи та прийняв рішення з порушенням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду, а   тому оскаржуване рішення слід скасувати.
Відповідно до ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Частиною 1  ст. 139 КАС України  визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, варто враховувати, що за змістом  статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України  розподілу підлягають усі здійснені документально підтверджені судові витрати.
Як свідчать матеріали справи, позивачем при поданні позовної заяви було сплачено судовий збір за подання до адміністративного суду адміністративного позову, який складається із однієї немайнової вимоги у розмірі 26840,00 грн. (том І а.с. 59), а також за подання апеляційної скарги - у розмірі 32208,00 грн. ( том П а.с. 121), що підтверджується наявними у матеріалах справи платіжними документами. 
З урахуванням постанови суду апеляційної інстанції про задоволення  адміністративного  позову колегія суддів, здійснюючи перерозподіл судових витрат у справі, дійшла висновку про необхідність стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судових витрат зі сплати судового збору у загальному розмірі 59048,00 грн.
Керуючись 139,   243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Борд Інвест» задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року  у справі № 500/7884/23 скасувати.
Прийняти постанову, якою позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00090160405 від 20.11.2023.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області   (код ЄДРОПУ 44143637) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Борд Інвест» (код ЄДРПОУ 41429531) сплачений судовий збір в розмірі 59048,00 грн. (п`ятдесят дев`ять тисяч 48 гривень).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено  24.10.24