ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

               03 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/10589/23	

Головуючий суддя І інстанції – Богатинський Б.В.

          Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Іванова С.М. (доповідач),
                              суддів:  Шальєвої В.А., Чередниченка В.Є.,     

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.02.2024 року в адміністративній справі №280/10589/23 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОМАШ УКРАЇНА»  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОМАШ УКРАЇНА»  звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.08.2023 №0036650710.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23.02.2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОМАШ УКРАЇНА»   було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21.08.2023 року №0036650710 (форма «С»), прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОМАШ УКРАЇНА» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, в розмірі 43580.85 грн. (пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та ШС за порушення вимог валютного законодавства, код платежу 21081000).
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулось  з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято у відповідності з приписами податкового законодавства, що свідчить про відсутність підстав для його скасування.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження на підставі ст. 311 КАС України.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів  вважає, що апеляційна  скарга підлягає  задоволенню з наступних підстав.
Як було встановлено судом першої інстанції, відповідно до листа ДПС України від 24.02.2023 №4218/7/99-00-07-05-02-07 за інформацією Національного банку України, наданою ПАТ «ПУМБ» (334851) станом на 01.02.2023, виявлено факти порушень валютного законодавства, вчинені ТОВ «Електромаш України» під час виконання зовнішньоекономічного контракту №20/2022/06/13-1 від 13.06.2022 (дата здійснення операції з експорту товару - 04.08.2022, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків – 31.01.2023). 
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, відповідно до положень п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78, п.п. «б» п.69.2, п.69.21 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 27.07.2023 №1376-п проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «ЕЛЕКТРОМАШ УКРАЇНА» (код ЄДРПОУ 44129235) з питання дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічному контракту №20/2022/06/13-1 від 13.06.2022, укладеному з нерезидентом НП ЗАТ «ЕЛЕКТРОМАШ» (Республіка Молдова) за період з 13.06.2022 по 03.08.2023. 
За результатами перевірки складено акт №4396/08-01-07-10/44129235 від 04.08.2023, згідно висновків якого ТОВ «ЕЛЕКТРОМАШ УКРАЇНА» порушено вимоги пункту 1 та пункту 2 статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року №2473-VIII «Про валюту і валютні операції», пункту 142 постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (зі змінами та доповненнями) по зовнішньоекономічному контракту №20/2022/06/13-1 від 13.06.2022, укладеному з нерезидентом НП ЗАТ «ЕЛЕКТРОМАШ» (Республіка Молдова), а саме: ненадходження валютних коштів у законодавчо встановлений 180-денний строк у періоді з 31.01.2023 по 27.02.2023 (28 днів по платежу 13 010,76 Євро/518 819,67 грн). 
Акт перевірки отримано позивачем 04.08.2023 та подано заперечення №11/08-01 від 11.08.2023 (вх.№40777/6 від 11.08.2023). За результатами розгляду заперечень висновки акту залишено без змін (лист №33716/6/08-01-07-10-04 від 18.08.2023). 
За наслідками перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0036650710 від 21.08.2023 на суму 43 580,85 грн., яке направлено на адресу позивача та отримано підприємством 19.09.2023. 
У зв`язку з незгодою з податковим повідомленням-рішенням від 21.08.2023 р. № 0036650710 (форма «С») в сумі 43 580,85 грн., ТОВ «ЕЛЕКТРОМАШ УКРАЇНА» подано до ДПС України скаргу про перегляд податкового повідомлення-рішення (вих. № 29/09-01ю від 29.09.2023 р.). 08 грудня 2023 року позивачем отримано Рішення ДПС України (вих. № 34326/6/99-00-06-01-02-06), яким скаргу платника податків було залишено без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 21.08.2023 р. № 0036650710 – без змін.  
Не погодившись з правомірністю прийняття наведеного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав та інтересів.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позові вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог ПК України, з 01 січня 2021 року є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту14.1.162 пункту 14.1. ст.14 ПК України, та, відповідно, нарахування пені у спірному періоді суперечить положенням абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу «Перехідні положення» ПК України.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства визначає Закону України «Про валюту і валютні операції» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Статтею 13 вказаного Закону врегульовано особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Зокрема частиною першої статті 13 встановлено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Згідно частини другої вказаної статті у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
Частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» встановлена відповідальність за порушення встановлених строків розрахунків, а саме порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Отже, за порушення граничних строків розрахунків, що встановлюються Національним банком України встановлено відповідальність у вигляді пені.
Відповідно до частини першої статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції» валютний нагляд в Україні здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду.
Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства (частина четверта статті 11 Закону №2473-VIII).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства (частина шоста статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції»).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті (часина восьма статті 13 Закону №2473-VIII).
Підпунктом 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України встановлено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення, у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Отже, контролюючий (податковий) орган здійснює контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті та у разі встановлення порушень таких строків нараховує пеню у визначених розмірах.
При цьому положеннями Закону № 2473-VIII не врегульовано процедуру прийняття рішення про нарахування пені, як виду адміністративно - господарської санкції за порушення строків проведення розрахунків в іноземній валюті, а такий порядок унормований положеннями Податкового кодексу України, проте це не означає, що правовідносини у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду стають частиною законодавства щодо справляння податків і зборів та на них розповсюджуються всі положення Податкового кодексу України. Закон № 2473-VIII та Податковий кодекс України регулюють різні сфери державної політики.
Підстави для ототожнення пені, яка застосовується у податкових правовідносинах, із пенею, яка застосовується у сфері валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду (за порушення строків надходження валютної виручки за операціями з експорту та імпорту товарів, відповідальність за яке встановлено статтею 13 Закону № 2473-VIII) - відсутні.
Частинами першою - третьою статті 3 Закону України «Про валюту і валютні операції» передбачено, що відносини, які виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.
Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону.
У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.
Отже,  спірні правовідносини є специфічними та врегульовані спеціальним Законом України «Про валюту і валютні операції», і саме норми вказаного Закону підлягають застосуванню, зокрема і в питанні нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті.
Так, дійсно, відповідно до абз. 11 пункту   52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України протягом дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню, проте така застосовна у сфері справляння податків і зборів та не підлягає застосуванню у сфері регулювання валютних правовідносин.
Крім того, зміни до положень Закону України «Про валюту і валютні операції» здійснюються виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Однак до Закону № 2473-VIII не вносились норми, які б дозволяли не застосовувати пеню (звільняли від застосування пені) за порушення строку розрахунків в іноземній валюті у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19).  
При цьому, колегія суддів апеляційного суду  зауважує, що маючи на меті звільнити суб`єктів господарювання, які вчинили правопорушення, у вигляд порушення строків розрахунків, від відповідальності у вигляді пені законодавець вносить відповідні зміни саме до Закону України «Про валюту і валютні операції».
Так, Законом України № 2260-IX від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» статтю 16 Закону України «Про валюту і валютні операції»   доповнено пунктом 13 такого змісту: "13. Відповідальність, передбачена частиною п`ятою статті 13 цього Закону, не застосовується до резидентів - суб`єктів господарювання, що вчинили відповідне правопорушення, якщо імпортні операції не можуть бути завершені внаслідок дії постанови Кабінету Міністрів України «Про застосування заборони ввезення товарів з Російської Федерації» від 9 квітня 2022 року № 426".
Тобто, на переконання колегії суддів, у разі якби законодавець мав на меті звільнити суб`єктів господарювання від відповідальності шляхом не нарахування (не застосування) пені під час дії карантину (COVID- 19), відповідні зміни (чи обмеження в застосуванні) були б внесені саме до Закону України «Про валюту і валютні операції», проте таких змін внесено не було.
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що пеня, передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту   52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Також, підпунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Тобто нормами вказаного пункту визначено певні особливості справляння податків і зборів на певний період часу - на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що така норма може бути застосована до строків, визначених як податковим так і іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, але виключно у податковій сфері (у сфері справляння податків і зборів).
Однак, як вже було зазначено Закон України «Про валюту і валютні операції» є спеціальним законом, який регулює, не сферу справляння податків і зборів, а сферу здійснення валютних операцій, валютного контролю та валютного нагляду, отже питання строків та відповідальності за їх порушення врегульовано саме зазначеним Законом, зміна положень якого здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. При цьому якщо положення інших законів суперечать положенням Закону «Про валюту і валютні операції», застосовуються положення саме Закону «Про валюту і валютні операції».
Тобто про зупинення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів мали бути внесені відповідні зміни до Закону України «Про валюту і валютні операції», чого законодавцем зроблено не було.
Отже, підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема стаття 13, не є конкуруючими нормами, і те що підпункт 69.9 пункту 69 прийнятий пізніше у часі (03.03.2022) не є підставою для його застосування до спірних правовідносин.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 23.07.2024 у справі №240/25642/22 та від 29.08.2024 року по справі №  280/7416/23, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Як видно з матеріалів справи, 13 червня 2022 р. між ТОВ «ЕЛЕКТРОМАШ УКРАЇНА» та НП ЗАТ «ЕЛЕКТРОМАШ» (Республіка Молдова) був укладений зовнішньоекономічний контракт - Договір поставки № 20/2022/06/13-1, відповідно до якого ТОВ «ЕЛЕКТРОМАШ УКРАЇНА» (Постачальник) зобов`язався поставити нерезиденту-Покупцю товар відповідно до специфікації, а Покупець прийняти та оплатити його на умовах 100% попередньої оплати.
На виконання умов специфікацій № 1 від 28.06.2022 р., № 2 від 18.07.2022 р. та № 3 від 01.08.2022 р. Постачальником було поставлено товар на загальну суму 29 312,50 євро, що підтверджується МД UA112080/2022/008222 від 04.08.2022 р., рахунком фактурою № 7 від 02.08.2022 р. та СМR від 04.08.2022 р. 
На виконання умов Договору поставки № 20/2022/06/13-1 від 13.06.2022 р. НП ЗАТ «ЕЛЕКТРОМАШ» здійснило оплату за поставлений товар: 06.07.2022 р. в сумі 14 100,00 євро (попередня оплата); 19.08.2022 р. в сумі 2 201,74 євро (по факту поставки); 27.02.2023 р. в сумі 13 076,10 євро.
Таким чином, враховуючи дати проведення господарських операцій,  за Договором поставки № 20/2022/06/13-1 від 13.06.2022 р. з вини контрагента-нерезидента мало місце порушення строку перерахування оплати за зовнішньоекономічним контактом.
Так, відповідно до положень частини шостої статті 13 Закон України «Про валюту і валютні операції» у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Як видно з матеріалів справи,  доказів у вигляді відповідної довідки уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного контракту (Молдова) або третьої країни, які б підтверджували виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин, що зумовили неможливість виконання своїх обов`язків за контрактом контрагентом позивача матеріали справи не містять.
Крім того, позивач з позовом до міжнародного комерційного арбітражу, як то передбачено ч.7 ст.13 Закону №2473, не звертався.
Отже, з огляду на вказані обставини справи, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку щодо підтвердження факту порушення позивачем приписів Закону України «Про валюту і валютні операції» та як наслідок правомірності прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справ у сукупності, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку щодо необхідності задоволення апеляційної скарги відповідача, скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про відмову в задоволенні адміністративного позову. 
Відповідно до п. 4 ч. 1  ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.02.2024 року в адміністративній справі №280/10589/23 – скасувати та прийняти нову постанову.
В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОМАШ УКРАЇНА» - відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених     п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.    
   
Головуючий - суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко