ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/3821/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,       
за участю секретаря судового засідання: Соловей Л.О.
за участю представників: позивача – Лисенко Є.А., відповідача – Попова І.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Публічного акціонерного товариства “Запоріжжяобленерго” на ухвалу Запорізького окружного адміністративного суду від 17.06.2024 та  на рішення  Запорізького окружного адміністративного суду від 24.06.2024 ( суддя Прасов О.О.) в адміністративній справі №280/3821/24 за позовом  Публічного  акціонерного товариства "Запоріжжяобленерго"   до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків             про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,- 
ВСТАНОВИВ:
ПАТ "Запоріжжяобленерго" звернулося до суду з вимогами:  
визнати протиправними дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з нарахування ПАТ "Запоріжжяобленерго" пені по податку на додану вартість у загальному розмірі 10 029 849,57 грн. в періоди: з 23.07.2021 по 29.10.2021 на суму 1 784 033,65 грн., з 07.07.2023 по 29.12.2023 на суму 3 099 010,05 грн.; з 05.01.2024 по 29.03.2024 на суму 5 146 805,87 грн. 
зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків внести зміни до інтегрованої картки платника ПАТ "Запоріжжяобленерго" шляхом виключення з неї операцій по нарахуванню пені з податку на додану вартість у загальному розмірі 10 029 849,57 грн. в періоди: з 23.07.2021 по 29.10.2021 на суму 1 784 033,65 грн.; з 07.07.2023 по 29.12.2023 на суму 3 099 010,05 грн.; з 05.01.2024 по 29.03.2024 на суму 5 146 805,87 грн.
Позивач вважає, що контролюючим органом неправомірно нараховано ПАТ Запоріжжяобленерго пеню з податку на додану вартість у загальному розмірі 10 029 849,57 грн., у періоди: з 23.07.2021року по 29.10.2021року на суму 1 784 033,65 грн.; з 07.07.2023року по 29.12.2023року на суму 3 099 010,05 грн.; з 05.01.2024року по 29.03.2024року на суму 5 146 805,87 грн.   податковий орган здійснив нарахування пені без прийняття податкового повідомлення-рішення та фактично стягнув нараховану пеню в якості податкового боргу в день її нарахування. 
Проте, 23.05.2020 набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», яким внесено зміни до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. 
Із набуттям чинності Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», пеня набула статусу грошового зобов`язання платника податків. 
Згідно п.58.1 ст.58 ПК України, контролюючий орган надсилає повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян)...  
Таким чином, з 23.05.2020, контролюючий орган здійснює нарахування пені з податку на додану вартість лише шляхом визначення платнику податків суми грошового зобов`язання та прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення, а, у разі не погашення такого грошового зобов`язання в строк, встановлений пунктом 57.3 статті 57 Податкового кодексу України, нарахована пеня стає податковим боргом та може бути стягнута з платника податків. 
Проте, у спірних правовідносинах відповідні податкові повідомлення - рішення не приймались, що свідчить про недотримання контролюючим органом вимог Податкового кодексу України. 
Крім того, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (із змінами, внесеними згідно із Законом № 591-IX від 13 травня 2020 року, які набрали чинності 29 травня 2020 року), за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. 
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню. 
30 червня 2023року на всій території України відмінено карантин. 
Таким чином, пеня з ПДВ, нарахована у період з 23.07.2021року по 29.10.2021року на суму 1 784 033,65 грн. також підпадає під обмеження, встановлення на період дії карантину, тому підлягає скасуванню. 
Відповідач зазначає, що не передбачено нормами діючого законодавства обов`язку контролюючого органу щодо необхідності прийняття та надсилання платнику податків податкового повідомлення-рішення про нарахування пені на суму несвоєчасно погашеної узгодженої суми грошового зобов`язання. 
Акцентує, що позивач не оскаржує протиправність нарахування пені, а стверджує про нібито порушення процедури через відсутність податкового повідомлення-рішення про нарахування пені. 
Відповідач зазначає про відсутність форми податкового повідомлення-рішення щодо нарахування пені, що виключає обов`язковість прийняття будь-якого податкового повідомлення-рішення з цього правопорушення. 
Контролюючим органом здійснено розрахунок пені з податку на додану вартість по ПАТ «ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО» нарахованої у періоді з 23.07.2021 по 29.10.2021 у сумі 1 784 033,65 грн, відповідно якого фактичні строки нарахування пені розраховуються не по день сплати податкового боргу по грошовим зобов`язанням з податку на додану вартість, а по 29.02.2020 тобто до початку карантину з урахуванням вимог п.52? розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
Вся пеня нарахована відповідно до ст.129 ПКУ з урахуванням вимог Закону України щодо перiоду поширення коронавiрусної хвороби (COVID-19). Тобто, система автоматично прорахувала усю пеню до 29.02.2020 (до початку введення карантинних обмежень) з зазначенням в кабінеті платника податків вірного періоду нарахування як за правовими нормами з початком нарахування (датою коли потрібно було сплатити зобов`язання) та кінцевою датою нарахування (фактичною сплатою). Як наслідок, фактично в кабінеті платника податків пеня нарахована відповідно до карантинних обмежень до 29.02.2020 року. Виходячи з вищенаведеного, пеня з податку на додану вартість по ПАТ «ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО» у загальному розмірі 10029849,57 грн є правомірною та розрахована відповідно до вимог податкового законодавства. … Між сторонами не існує спору щодо редакції статті 129 ПК України, а так само щодо здійсненого розрахунку пені. Позивач не погоджується саме із фактом нарахування пені. І на нашу думку, навіть порушення порядку нарахування пені як-то відсутність прийняття податкового повідомлення-рішення, яке не передбачено жодною правовою нормою, не може бути підставою виключення правомірно нарахованої пені на порушення податкового законодавства.  
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року позовна заява ПАТ "Запоріжжяобленерго" (код ЄДРПОУ 00130926) про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії у частині за період з 23.07.2021 року по 23.10.2023 року  на суму 3 410 283 грн. 33 коп. залишено без розгляду.
Підставою для прийняття спірної ухвали суд першої інстанції зазначив ч.2 ст.122 КАС України, якою встановлено для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи  шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Позивач, не погоджуючись з ухвалою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, посилаючись на неправильне застосування судом норм процесуального права, просив ухвалу скасувати та направити справу для продовження   розгляду.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24.06.2024 у задоволені позову відмовлено.
Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволені позовних вимог та постановити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Апеляційні скарги обґрунтовані тим, що ухвала та рішення суду першої інстанції прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з`ясування усіх фактичних обставин у справі.
В судовому засіданні представник позивача  апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. 
В судовому засіданні представник відповідача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний   перегляд   у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
З матеріалів справи встановлено, що станом на 23.07.2021 року в ІКП з податку на додану вартість ПАТ "Запоріжжяобленерго" обліковувався податковий борг 639   133   239,72 грн., у т.ч. за самостійно задекларованими  податковими зобов`язаннями згідно податкових декларацій з податку а додану вартість та сум донарахованих контролюючим органом штрафних санкцій за результатами перевірок у розмірі 558   325 36,06 грн. та пені 80   807   875,66 грн.
В період з 26.10.2023 по 26.04.2024 при погашенні позивачем податкового боргу йому автоматично був проведений розрахунок пені на загальну суму 6 619 566 грн. 24 коп., що відображено в його інтегрованій картці платника податку по податку на додану вартість.
Відповідно до положень статті 129 ПК України нарахована пеня виникла після узгодження податкових повідомлень-рішень № 0000855107 від 18.12.2019 року (яке не оскаржувалось) та № 0002144709 від 20.04.2018 року (залишено без змін після оскарження в судовому порядку та є узгодженим з 09.01.2020 року)
Вказана сума пені залишається відповідачем не сплаченою в повному обсязі.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої  інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів дійшла наступних  висновків. 
Щодо вимог апеляційної скарги щодо скасування ухвали суду про залишення без розгляду вимог  ПАТ "Запоріжжяобленерго" про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії у частині за період з 23.07.2021 року по 23.10.2023 року  на суму 3 410 283 грн. 33 коп.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваної ухвали  суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Абзацом вісімнадцятим пп. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, з урахуванням змін, внесених Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”, який набрав чинності 27.05.2022, визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПКУ (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.
Тому норма п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.
Згідно з пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України” (далі – Закон № 2836), який набрав чинності 03.01.2023, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- подання звітності, у тому числі передбаченої п. 46.2 ст. 46 ПКУ, за звітні (податкові) періоди – 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий – травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року (абзац шостий пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ);
- строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди – 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень – травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (абзац сьомий пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).
Починаючи з 27.05.2022 і на період дії воєнного стану “карантинний” мораторій щодо незастосування штрафних санкцій, зокрема за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податків, зборів, платежів, не застосовується.
Відповідно платники податків не звільняються від застосування до них штрафних санкцій за неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності (ст. 120 ПКУ), за несплату узгодженої суми грошового зобов`язання (ст. 124 ПКУ), за заниження податкового зобов`язання (ст. 123 ПКУ), у тому числі за звітні (податкові) періоди, які припадають до 24 лютого 2022 року, з урахуванням умов, за яких платники у період до припинення або скасування воєнного стану на території України звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання своїх податкових обов`язків, визначених пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.
Разом з цим слід зазначити, що у разі дотримання платниками податків термінів подання податкової звітності, але недотримання термінів сплати податкових (грошових) зобов`язань на підставі такої своєчасно поданої звітності, до платників податків застосовуються штрафні санкції відповідно до п. 124.1 ст. 124 ПКУ та не застосовуються – відповідно до п. 120.1 ст. 120 ПКУ та навпаки.
Відповідно до статті 129 пункту 129.1 підпункту 129.1.1. Податкового кодексу України нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Пеня, визначена статтею 129 пунктом 129.1 підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 ПКУ нараховується на суми грошового зобов`язання (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
Статтею14 пункту 14.1 підпункту 14.1.156 ПК України визначено, що податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Відповідно до статті 14 пунктом 14.1 підпунктом 14.1.162 ПК України, пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
Статтею 14 пунктом 14.1 підпунктом 14.1.175 ПК України встановлено, що податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
Щодо вимог апеляційної скарги про оскарження рішення суду від 24.06.2024.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним в підпункті 16.1.4. пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визначається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (підпункт 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
За приписами пункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
Положеннями підпункту 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.
Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом;
Згідно з пунктом 54.1 ст. 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Пунктом 56.11 статті 56 Податкового кодексу України передбачено, що не підлягає оскарженню грошове зобов`язання, самостійно визначене платником податків.
Щодо твердження, що з 23.05.2020 року відповідач мав обов`язок приймати податкове повідомлення-рішення щодо визначення платнику податків зобов`язання зі сплати пені, проте, у спірних правовідносинах відповідні рішення не приймались, що свідчить про недотримання контролюючим органом вимог Податкового кодексу України.
31 січня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи №826/14727/14, адміністративне провадження №К/9901/5592/18 (ЄДРСРУ №79527648) досліджував питання щодо прийняття та надсилання платнику податків окремого рішення про нарахування пені на суму несвоєчасно погашеної узгодженої суми грошового зобов`язання.
Крім того, необхідно звернути увагу, що 29 січня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи №0670/4698/12, адміністративне провадження №К/9901/808/18 (ЄДРСРУ №79472026) досліджував питання щодо порядку стягнення податкового боргу.
Суд вказав, що узгодження платником податків податкових зобов`язань свідчить про виникнення в нього обов`язку сплатити такі зобов`язання у встановлений законом строк. 
За закінченням такого строку узгоджені податкові зобов`язання стають податковим боргом, процедура стягнення якого визначена ПКУ.
Несплачені у встановлений законом строк податкові зобов`язання є податковим боргом платника податків.
Згідно з п. 59.1 ПКУ у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до п. 59.5 ПКУ у разі, якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Аналіз вказаної норми свідчить про відсутність обов`язку контролюючого органу направляти платнику податків нову податкову вимогу у випадку збільшення суми податкового боргу. Тобто, в разі коли після направлення платнику податків податкової вимоги сума його податкового боргу збільшується, податкова вимога на збільшену суму податкового боргу не направляється.
Отже, лише у разі, якщо платником податків податковий борг був погашений, а через деякий час виник знову, органу державної податкової служби слід направити (вручити) йому нову податкову вимогу на новоутворений податковий борг.
В той же час, відповідно до пп. 14.1.162 ПКУ пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
Пеня нараховується після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня (пп. 129.1.1 ПКУ).
Між тим, порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків затверджено наказом Мінфіну №1204. При цьому Порядком №1204 не передбачено відображення у податкових повідомленнях-рішеннях, які надсилаються платнику податків за наслідками перевірки, сум пені відповідно до пп. 129.1.1 ПКУ, оскільки на момент їх надіслання (вручення) платникам податків відсутні всі необхідні дані для визначення її суми, зокрема, дата закінчення нарахування пені. Нарахування пені на суму грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами перевірки, здійснюється в інтегрованій картці платника засобами ІТС "Податковий блок".
Нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань (пп. 129.3.1 ПКУ).
За змістом п. 129.4 ПКУ пеня, визначена пп. 129.1.1 ПКУ, нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.
Порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, був затверджений чинним на момент виникнення спірних відносин Наказом Держподаткової адміністрації України №953.
Зазначеними положеннями законодавства не передбачено обов`язку контролюючого органу щодо необхідності прийняття та надсилання платнику податків окремого рішення про нарахування пені на суму несвоєчасно погашеної узгодженої суми грошового зобов`язання.
Отже, правомірним є висновок, прийняття та надсилання платнику податків окремого рішення про нарахування пені на суму несвоєчасно погашеної узгодженої суми грошового зобов`язання діючим законодавством не передбачено.
Щодо не застосування пені за 2021 рік
Підпунктом 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено поняття пені як суми коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України в редакції, діючій до 01 січня 2017 року, після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Згідно з пунктом 129.2 статті 129 ПК України у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.
Відповідно до підпункту 129.3.1 пункту 129.3 статті 129 ПК України нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Аналіз цих норм дає підстави для висновку, що податкове зобов`язання є грошовим виразом існуючого для платника податків податкового обов`язку зі сплати певного податку, виникнення, а також порядок та строки сплати якого, обумовлені нормами податкового законодавства.
Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» зі змінами та доповненнями внесено зміни до Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями, зокрема, з 01.01.2021 змінено розміри штрафів за порушення правил сплати податків.
Так, з 01.01.2021 відповідно до п. 124.1 ст. 124 Кодексу у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу.  
Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у п. 124.1 ст. 124 Кодексу, не застосовуються.
Також, Законом № 466 з 01.01.2021 внесені зміни до ст. 129 Кодексу, якою передбачено порядок нарахування пені.
На суми грошового зобов`язання, визначеного п.п. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 Кодексу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог Кодексу, якщо її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 % річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день (абзац перший п. 129.4 ст. 129 Кодексу).
На суми заниження податкового зобов`язання, визначеного підпунктами 129.1.2 та 129.1.4 п. 129.1 ст. 129 Кодексу, нараховується пеня за кожний календарний день заниження податкового зобов`язання, включаючи день настання строку погашення податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом, з розрахунку 120 % річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день (абзац другий п. 129.4 ст. 129 Кодексу).
На суми несвоєчасно сплачених та/або несплачених (неперерахованих) податковим агентом визначених податкових зобов`язань відповідно до п.п. 129.1.4 п. 129.1 ст. 129 Кодексу контролюючим органом нараховується пеня за кожний календарний день такої несплати (неперерахування), включаючи день погашення податкового зобов`язання, з розрахунку 120 %  річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день (абзац четвертий п. 129.4 ст. 129 Кодексу).
Пеня не нараховується, а нарахована пеня підлягає анулюванню у випадках, зазначених у п. 129.9 ст. 129 Кодексу:
- закінчення 1095 дня, що настає за днем, коли у контролюючого органу відповідно до цього Кодексу виникло право нарахувати пеню платнику податків;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, що діяла у відповідності до індивідуальної чи узагальнюючої податкової консультації та/або висновку про застосування норми права Верховного Суду України;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів, визнаних такими у встановленому законом порядку;
- вчинення діяння (дії чи бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, небанківського надавача платіжних послуг, еквайра, емітента електронних грошей;
- виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету;
- протягом строку прийняття спадщини - на грошові зобов`язання та/або податковий борг спадкодавців;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою внаслідок введення воєнного, надзвичайного стану(підпункт 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 в редакції Закону № 2120-IX від 15.03.2022)
- у разі помилкової сплати платником податків, у тому числі податковим агентом, грошового зобов`язання на інший бюджетний рахунок (без порушення законодавчо визначеного строку сплати податку або узгодженої суми грошового зобов`язання до бюджету).
Умовою підтвердження таких обставин є вчинення платником дій, передбачених статтею 43 цього Кодексу, щодо повернення помилково сплачених грошових зобов`язань (пункт 129.9 статті 129 доповнено пунктом 129.9.8 згідно із Законом № 2120-IX від 15.03.2022; в редакції Закону № 3603-IX від 23.02.2024)
- в інших випадках, передбачених цим Кодексом (підпункт пункту 129.9 статті 129 в редакції Закону № 3603-IX від 23.02.2024){До статті 129 включено пункт 129.9 згідно із Законом № 466-IX від 16.01.2020}.
Це стосується тих платників податків, які в період з 1 березня по 2 квітня 2020 року припустилися порушень.
Щодо ПДВ, акцизного податку та рентної плати, то навіть у період карантину платники податків зобов`язані вчасно подавати податкові декларації, зазначати правильну суму податкових зобов`язань у податкових деклараціях, вчасно сплачувати узгоджені податкові зобов`язання.
Мораторій не стосується також заходів щодо стягнення податкового боргу.
Тобто, Закон № 533 не звільняє платників від застосування до них фінансової відповідальності за:
-неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності з ПДВ та з акцизного податку;
-несплату (несвоєчасну сплату) податкових зобов`язань з ПДВ та з акцизного податку;
-здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
-порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах;
-порушення правил переміщення та/або зберігання пального або спирту етилового;
-непідтвердження цільового використання СГ спирту етилового, біоетанолу, легких та важких дистилятів, нафтопродуктів, що отримані в якості сировини для виробництва у хімпромисловості, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, порушення вимог іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС.
При погашенні податкового зобов`язання протягом періоду з 01.03.2020 року по 31.05.2020 року у зв`язку із порушенням строків сплати податкового зобов`язання, визначених ст. 57 ПКУ, штрафні санкції згідно з вимогами ст. 126 ПКУ не застосовуються. Тобто, якщо строк сплати узгодженої суми грошового зобов`язання припадає на зазначений період, і цей строк порушено, то сплата зазначеної суми платником податку відбувається без застосування зазначених штрафних санкцій. 
Але, таке звільнення не поширюється на випадки порушення строків сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з ПДВ, акцизного податку, ренти.
Перевіряючи правильність нарахування позивачу пені в сумі 10   029 849,57 грн. відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК України, розмір якої позивачем не оспорюється, апеляційний суд звертає увагу, що податковий борг відповідача підтверджений матеріалами справи, зокрема обліковою (інтегрованою) карткою платника податків та розрахунком податкового боргу.
Відповідно до пп. 129.9.5 п. 129.9 ст. 129 Податкового кодексу України пеня не нараховується, а нарахована пеня підлягає анулюванню в таких випадках: виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету.
Крім іншого, грошові зобов`язання підлягають сплаті протягом десяти днів саме з дня їх узгодження, а не отримання нового податкового повідомлення-рішення, яким за результатами судового оскарження фактично фіксується сума узгодженого грошового зобов`язання, правомірність нарахування якого підтверджена судом. Норми ПК України хоча і передбачають направлення нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання, однак воно має інше юридичне значення та наслідки. Зокрема, на таке рішення не розповсюджується процедура узгодження грошового зобов`язання та/або виникнення права на його повторне оскарження. Аналогічні висновки містяться, зокрема, в постановах Верховного Суду від 7 грудня 2020 року у справі № 826/15527/17, від 12 серпня 2021 року у справі № 804/3114/16.
Пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.
Керуючись статтями 292, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Публічного акціонерного товариства “Запоріжжяобленерго” залишити без задоволення.
Ухвалу Запорізького окружного адміністративного суду від 17.06.2024 залишити  без змін.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.06.2024 залишити  без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового   рішення   шляхом подачі касаційної   скарги   безпосередньо до Верховного Суду.
Повне судове рішення складено 07 жовтня 2024 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова