ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/6200/23          Суддя (судді) суду 1-ї інстанції: 
          Головенко О.Д.

ПОСТАНОВА
Іменем України

10 грудня 2024 року          м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача          Сорочка Є.О.,
суддів           Коротких А.Ю., 
          Єгорової Н.М.,
за участю секретаря с/з           Грисюк Г.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29.03.2024 у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МЕРЕЖА-ЛАНЕТ" до Головного управління ДПС у м.Києві   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.01.2023                   № 00003340702 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за ІІІ квартал 2021 в сумі 17 633 783,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.01.2023                  № 00003310702 про нарахування податку на прибуток в сумі 7 584 365,00 грн та штрафні санкції в сумі 3 792 183,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.01.2023                    № 00003320702 про нарахування податку на додану вартість в сумі 591 688,00 грн та штрафні санкції в сумі 295 844,00 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29.03.2024 позов задоволено.
Відповідач в апеляційній скарзі просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «Мережа-Ланет» має статус юридичної особи та перебуває на обліку, як платник податків.
До основних видів діяльності позивача входить: основний (код за КВЕД 61.10) діяльність у сфері проводового електрозв`язку; (код за КВЕД 43.21) електромонтажні роботи; (код за КВЕД 46.52) оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; (код за КВЕД 78.10) діяльність агентств працевлаштування; (код за КВЕД 78.30) інша діяльність із забезпечення трудовими ресурсами; (код за КВЕД 82.20) діяльність телефонних центрів; (код за КВЕД 46.90) неспеціалізована оптова торгівля; (код за КВЕД 47.19) інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; (код за КВЕД 60.20) діяльність у сфері телевізійного мовлення; (код за КВЕД 61.20) діяльність у сфері бездротового електрозв`язку; (код за КВЕД 63.99) надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; (код за КВЕД 69.20) діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування; (код за КВЕД 42.22) будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій; (код за КВЕД 73.20) дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; (код за КВЕД 73.12) посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації; (код за КВЕД 73.11) рекламні агентства; (код за КВЕД 63.12) веб-портали; (код за КВЕД 63.11) оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; (код за КВЕД 62.09) інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем; (код за КВЕД 62.01) комп`ютерне програмування; (код за КВЕД 59.20) видання звукозаписів; (код за КВЕД 59.11) виробництво кіно- та відеофільмів, телевізійних програм; (код за КВЕД 58.29) видання іншого програмного забезпечення; (код за КВЕД 58.19) інші види видавничої діяльності; (код за КВЕД 43.22) монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; (код за КВЕД 46.15) діяльність посередників у торгівлі меблями, господарськими товарами, залізними та іншими металевими виробами; (код за КВЕД 46.18) діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; (код за КВЕД 46.66) оптова торгівля іншими офісними машинами й устаткуванням; (код за КВЕД 46.69) оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; (код за КВЕД 47.54) роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах; (код за КВЕД 61.90) інша діяльність у сфері електрозв`язку; (код за КВЕД 68.20) надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна(код за КВЕД 77.33) надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютерів; (код за КВЕД 77.39) надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; (код за КВЕД 77.40) лізинг інтелектуальної власності та подібних продуктів, крім творів, захищених авторськими правами; (код за КВЕД 52.10) складське господарство; (код за КВЕД 62.02) консультування з питань інформатизації; (код за КВЕД 62.03) діяльність із керування комп`ютерним устаткуванням; (код за КВЕД 71.12) діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; (код за КВЕД 72.19) дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; (код за КВЕД 74.20) діяльність у сфері фотографії.
На підставі п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПК), у зв`язку з прийняттям рішення про виділ підприємства від 11.06.2021 № 265116053898, на підставі наказу Головного управління ДІС у м. Києві від 26.11.2021 № 9418-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період 3 01.04.2021 по 31.10.2021, валютного - за період з 01.04.2021 по 31.10.2021, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2021 по 31.10.2021 та іншого законодавства за відповідний період.
За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт від 15.12.2021 № 92949/26-15-07-02-04-17/40373986, згідно висновків якого за позивачем встановлено порушення: 
- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст.140 ПК України 02.12.2010 № 2755-VI в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.04.2021 по 30.09.2021 всього у сумі 7 584 365,00 грн, у тому числі за ІІІ квартали 2021 року у сумі           7 584 365,00 грн та завищено від?ємне значення об?єкту оподаткування податком на прибуток всього у сумі 17 633 483,00 грн за ІІІ квартали 2021 року;
- п.п. «Г» 1 п. 198.5, п. 198.5 ст. 198 ПК, в результаті чого занижено податкові зобов?язання з податку на додану вартість за період з 01.04.2021 по 31.10.2021 всього у сумі 591 688,00 грн, у тому числі за квітень 2021 в сумі 119 300,00 грн, за травень 2021 в сумі 52 550,00 грн, за червень 2021 в сумі 76 667,00 грн, за липень 2021 в сумі 78 374,00 грн, за серпень 2021 в сумі 119 959,00 грн, за вересень 2021 в сумі 80 583,00 грн, за жовтень 2021 в сумі 64 254 грн;
- п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 П, із змінами та доповненнями, п. 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, не виписано (не оформлено) та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові(у) накладні (у).
На підставі акту перевірки податковим органом 03.01.2023 прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 00003340702, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за ІІІ квартал 2021 в сумі 17 633 783,00 грн;
- № 00003310702, яким нараховано податок на прибуток в сумі 7 584 365,00 грн та штрафні санкції в сумі 3 792 183,00 грн;
- № 00003320702, яким нараховано податок на додану вартість в сумі 591 688,00 грн та штрафні санкції в сумі 295 844,00 грн.
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом. 
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні дійшов висновків про те, що відповідач як суб`єкти владних повноважень не довів суду правомірність прийнятих податкових повідомлень рішень від 03.01.2023 № 00003340702, від 03.01.2023 № 00003310702, від 03.01.2023 № 00003320702.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
Щодо донарахування позивачу податкових зобов`язань за результатами взаємовідносин із ТОВ «ГУГЛ».
Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування (податком на додану вартість) є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно пункту 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ПК передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленню пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з положеннями пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
При цьому, варто звернути увагу, що одним із принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання сутності   над   формою   -   операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону №996-XIV). У відповідності до зазначеного принципу, неважливо яку операцію було оформлено документально, значення має виключно те, яка операція була здійснена фактично. Тобто, документальне оформлення операції, відмінної від тої, яка реально відбулася, не дає права особі обліковувати таку операцію, натомість обліку підлягає та операція, яка фактично відбулася.
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - документ, який містить   відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З огляду на викладені норми первинний документ може бути підставою для бухгалтерського та податкового обліку виключно у разі фактичного здійснення тієї господарської операції, про яку він містить   відомості. Тобто для бухгалтерського та податкового обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.
Таким чином, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача.
Приймаючи податкове повідомлення-рішення про донарахування позивачу сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 591  688 грн, відповідач вказував про те, що придбані позивачем рекламні послуги від ТОВ «ГУГЛ» не були використані в господарській діяльності позивача.
Так, позивачем надані відомості про те, що він внесений до  Реєстру постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг, є національним провайдером телекомунікаційних послуг доступу до мережі Інтернет та перегляду каналів кабельного телебачення під торговою маркою «ЛАНЕТ» в різних регіонах України. 
Для просування своєї діяльності, збільшення кількості абонентів, розвитку мережі та збільшення доходів позивач проводить рекламування своєї діяльності різними засобами.
Так, між ТОВ «Мережа-Ланет» та офіційним представництвом корпорації Google в Україні - ТОВ «ГУГЛ» було укладено ряд договір про надання послуг, а саме:
- №243-3225-5484-3306 від 12.02.2020 на суму 269  500 грн (у т.ч. ПДВ - 44  916,67 грн);
- №324-5562-0364-4270 від 16.06.2021 на суму 12  000 грн (у т.ч. ПДВ - 2  000 грн);
- №569-0045-1293-5270 від 17.09.2019 на суму 30  000 грн (у т.ч. ПДВ - 5  000 грн);
-  №9755-4654-9568-0256 від 08.11.2016 на суму 2  200  026,53 грн (у т.ч. ПДВ - 366  671,09 грн);
- №253-7694-6054-0808 від 12.07.2021 на суму 30 000 грн (у т.ч. ПДВ - 5  000 грн);
-  №294-4782-0791-6644 від 22.04.2021 на сум 310  000 грн (у т.ч. ПДВ - 51  666,67 грн);
- №296-4945-8198-0648 від 02.11.2020 на суму 45  600 грн (у т.ч. ПДВ - 7  600 грн);
- №593-6204-5408-8108 від 12.05.2020 на суму 600  000 грн (у т.ч. ПДВ - 100  000 грн);
- №865-4959-2406-3071 від 25.11.2019 на суму 53 000 грн (у т.ч. ПДВ - 8  833,33 грн).
За умовами вказаних договорів вони украдені щодо надання рекламних програмах та послугах Гугл, які доступні через обліковий запис (облікові записи), надані замовнику у зв`язку з умовами договору, або на які містять посилання ці умови, а саме замовник уповноважує Гугл та будь-яку компанію, яка прямо або опосередковано контролює, контролюється або перебуває під спільним контролем Гугл у відповідний час розмістити рекламні матеріали, данні із стрічки та технології замовника в будь - якому контенті або на будь-якому майні, наданому з боку Гугл або її Афілійованих компаній, що діють від імені Гугл або, залежно від обставин, від імені третьої особи. Замовник несе виключну відповідальність за всі: і Рекламні оголошення, рішення про продаж Рекламних оголошень та таргетинг (наприклад, по ключовим словам) (надалі - «Контекстні об?єкти»), (ii) адреси, на яку Рекламні оголошення спрямовують користувачів, які переглядають оголошення (наприклад, цільові сторінки, мобільні додатки), а також пов`язані URL-адреси, вказівники і переадресації (надалі - «Цільові адреси») та (iv) послуги і продукти, що рекламуються за Цільовими адресами (надалі разом - «Послуги»), включаючи їх відповідність законодавству України Програма є рекламною платформою, на якій замовник надає Гугл та її Афілійованим компаніям повноваження використовувати автоматизовані інструменти для форматування Рекламних оголошень.
З матеріалів справи вбачається, що предметом всіх договорів було надання рекламних послуг в мережі Інтернет шляхом публікації та просування рекламних оголошень позивача.
Верховний Суд у своїх рішеннях (постанови від 10.03.2020 у справі № 822/257/16, від 11.09.2020 у справі № 826/3657/16 та від 02.06.2023 у справі № 820/1810/16) неодноразово висловлювався відносно господарських операцій що пов`язані з наданням послуг (інформаційних, рекламних, маркетингових послуг та інших), в тому числі і щодо обставин виникнення права платника податку на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями, доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків, їх економічної доцільності (наявність ділової мети) та підтвердження таких операцій належними первинними документами.
У постанові від 16.11.2023 у справі № 340/10705/21 Верховний Суд вказав, що рекламні послуги, як і послуги з просування товарів належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Для формування податкового кредиту за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Підтвердженням зв`язку рекламних послуг та послуг з просування товарів з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути договір про надання відповідних послуг, із зазначенням конкретних видів послуг, строків їх виконання, місця виконання, мету їх надання, план заходів щодо розповсюдження певного виду реклами, тощо. У підтвердження фактичного отримання таких послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення (надання) рекламних послуг та послуг з просування товарів, у якому мають бути викладені результати відповідних видів послуг, тощо. Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору про надання рекламних послуг і даним звіту про надані послуги. Крім того, в актах має бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат.
З огляду на вищенаведене, з метою віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених в ціні рекламних послуг, такі послуги мають бути фактично надані, підтверджуватись первинними документами, складеними за результатом їх надання, бути безпосередньо пов`язаними з господарською діяльністю та свідчити про наявність господарської мети (економічного ефекту).
Так, реальність здійснення операцій між позивачем та ТОВ «ГУГЛ» підтверджуються актами прийому-передачі послуг, які підписувалися повноважними представниками сторін і фіксували зміст та вартість наданих послуг. ТОВ "Гугл" надавало рекламні послуги через систему автоматичних рекламних оголошень Google AdWords.
Позивач проводив оплату рекламних послуг шляхом попередньої оплати і з посиланням на відповідний договір.
На підставі отриманих оплат від позивача ТОВ «ГУГЛ» за правилом першої події виписало та зареєструвало на ім`я позивача податкові накладні на загальну суму 3 550 126,53 грн, в т.ч. ПДВ 591 687,76 грн.
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду про те, що позивач діяв у визначений законом спосіб і правомірно сформував суми податкового кредиту по придбаним рекламним послугам у ТОВ «ГУГЛ».
Відповідачем не надано жодних належних та допустимих доказів щодо відсутності підстав для включення сум з придбання наведених послуг до податкового кредиту позивача.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про безпідставність донарахування позивачу податкових зобов`язань із ПДВ.
Щодо донарахування позивачу податкових зобов`язань за результатами взаємовідносин із ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фінансовий Стандарт» на підставі ліцензійного договору про використання торгової марки.
Так, між позивачем та «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фінансовий Стандарт» укладено ліцензійний договір про використання торгової марки «ЛАНЕТ» від 01.03.2021 № 0103-21/12.
Згідно отриманого дозволу за даним ліцензійним договором, позивач використовує торгову марку «ЛАНЕТ» в своїй господарській діяльності і пропонує послуги провайдера інтернет під цією торговою марковою своїм клієнтам.
За даним договором та додатком № 1 від 01.03.2021 передбачена виплата роялті в розмірі 50  000 грн на місяць. До матеріалів справи долучені копії актів надання послуг роялті за кожний місяць дії договору протягом вказаного періоду та платіжні доручення на оплату роялті. Загальна суми сплаченого і включеного до витрат роялті за період з січня по вересень 2021 року становить 350  000 грн.
Позивачем зменшено оподатковуваний фінансовий результат на суму вказаних роялті.
Водночас, у ході перевірки податковий орган вилучив з фінансового результату позивача за період з січня по вересень 2021 року витрати в розмірі 350  000 грн на виплату роялті через механізм застосування податкових різниць, посилавшись на підпункт 6 пункту 140.5.7 статті 140 ПК, яким передбачено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь юридичної особи, яка відповідно до цього Кодексу звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена цим Кодексом базова (основна) ставка.
При цьому, застосовуючи положення підпункту 6 пункту 140.5.7 статті 140 ПК відповідач вказав, що ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фінансовий Стандарт» звільнено від оподаткування податком на прибуток.
Однак колегія суддів вважає такі доводи відповідача помилковими.
Так, відповідно до пункту 141.6.1 статті 141 ПК звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).
Вказані положення не містять приписів, у силу яких інститут спільного інвестування звільняється від сплати податку на прибуток, а передбачено лише звільнення від оподаткування коштів спільного інвестування. Як наслідок, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування не враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.
ПК не відносить інститути спільного інвестування до кола юридичних осіб, які звільнені від сплати податку на прибуток чи сплачують цей податок за ставкою, іншою, ніж базова. Інститути спільного інвестування є платниками на прибуток за базовою ставкою 18 відсотків, якщо такий прибуток був сформований відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням особливостей, визначених ПК України. Звільнення деяких коштів від оподаткування не має наслідком звільнення юридичної особи від сплати податку на прибуток з інших доходів, які не виведені із-під оподаткування.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26.06.2018 у справі № 825/1830/17.
Як вірно вказав суд першої інстанції про відсутність підстав для коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до підпункту 6 пункту 140.5.7 статті 140 ПК вказали також Міністерство фінансів України у листі від 11.10.2018 № 11210-09-5/26481, Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 21.09.2021 № 3493/ГК/99-00-21-02-02-06.
Таким чином, здійснення відповідачем коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до підпункту 6 пункту 140.5.7 статті 140 ПК на суму сплачених позивачем на користь ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фінансовий Стандарт» роялті є безпідставним.
Щодо донарахування позивачу податкових зобов`язань за результатами отриманих від ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фінансовий Стандарт» позик.
Так, 08.12.2017 між ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фінансовий Стандарт» (позикодавець) та ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» (позичальник), укладено договір відсоткової позики № ФС(П)-08/12-3.
За умовами даного договору позикодавець передає у власність позичальнику грошові кошти в розмірі, установленому договором, а позичальник зобов`язується повернути їх позикодавцю, а також сплатити відсотки в розмірі та в порядку, встановлених договором.
Сума позики за договором становить 10 000  000 грн, яку за цим договором позичальник зобов`язаний сплачувати відсотки в розмірі 15% річних від суми позики (або її частини, з урахуванням пункту 2.3 договору № ФС(П)-08/12-3 від 08.12.2017) до дня фактичного повернення позики.
Відповідно до умов договору № ФС(П)-08/12-3 від 08.12.2017 позичальник зобов`язаний повернути суму позики (або неповернену її частину в разі дострокового погашення частини позики) в термін, встановлений в пункті 4.1 цього договору, який встановлює, що датою повернення позики є 08.12.2018.
У подальшому, між сторонами укладались додаткові угоди до договору відсоткової позики № ФС(П)-08/12-3 від 08.12.2017, умовами яких внесено наступні зміни та доповнення до договору:
- додаткова угода від 02.04.2018, якою внесено зміни до п. 2.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Сума позики за договором становить 50 000 000 грн»;
- додаткова угода № 24.07.2018, якою внесено зміни до п. 2.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Сума позики за договором становить 100 000 000 грн»;
- додаткова угода від 07.12.2018, якою внесено зміни до п. 4.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Датою повернення позики є « 07» грудня 2019 року.»;
- додаткова угода від 29.01.2019, якою внесено зміни до п. 2.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Сума позики за договором становить 150 000 000 грн»;
- додаткова угода від 01.09.2019, якою внесено зміни до п. 2.2. договору, які викладені в наступній редакції: «За цим договором позичальник зобов`язаний сплачувати відсотки в розмірі 10% річних від суми позики (або її частини, з урахуванням п. 2.3. договору) до дня фактичного повернення позики»;
- додаткова угода від 06.12.2019, якою внесено зміни до п. 4.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Датою повернення позики є « 06» грудня 2020 року.»;
- додаткова угода від 27.12.2019, якою внесено зміни до п. 2.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Сума позики за договором становить 25 318 999,61 грн»;
- додаткова угода від 20.01.2020, якою внесено зміни до п. 4.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Датою повернення позики є « 27» червня 2020 року.»;
- додаткова угода від 24.01.2020, якою внесено зміни до п. 2.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Сума позики за договором становить 27 600 000,00 грн»;
- додаткова угода від 27.06.2020, якою внесено зміни до п. 4.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Датою повернення позики є « 31» грудня 2020 року.»;
- додаткова угода від 01.12.2020, якою внесено зміни до п. 4.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Датою повернення позики є « 28» травня 2021 року.»;
- додаткова угода від 28.05.2021, якою внесено зміни до п. 4.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Датою повернення позики є « 30» вересня 2021 року.»;
- додаткова угода від 30.09.2021, якою внесено зміни до п. 4.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Датою повернення позики є « 28» лютого 2022 року.».
Згідно картки рахунку 6851 (договір № ФС(П)-08/12-3 від 08.12.2017) та оборотно -сальдова відомість по рахунку 6851 ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» за період січень 2017 року - вересень 2021 року, відповідно до яких:
- загальна сума отриманої позики за період з 08.12.2017 по 24.01.2020 - 145 140 000,00 грн (Дт 311 Кт 6851);
- загальна сума повернутої позики за період 16.09.2019 по 08.04.2020 - 12 350 000,00 грн (Дт 6851 Кт 311);
- сума переведеної позики на рахунок ТОВ «ГЛОБАЛНЕТ КОМ» (згідно договору про переведення боргу № 27/12/2019-1 від 27.12.2019) - 106 471 000,39 грн (Дт 6851 Кт 3771);
- залишок заборгованості за позикою - 26 318 999,61 грн (сальдо на кінець періоду рахунку 6851).
Також, згідно картки рахунку 684 (договір № ФС(П)-08/12-3 від 08.12.2017) та оборотно - сальдової відомості по рахунку 684 ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» за період січень 2017 року - вересень 2021року, наведено наступні операції:
- включення до складу витрат нарахованих відсотків за користування позикою за період 31.12.2017 по 30.09.2021 - 27 104 022,76 грн (Дт 951 Кт 684);
- погашення нарахованих відсотків за користування позикою за період з 12.01.2018 по 06.09.2021 - 26 887 702,22 грн (Дт 684 Кт 311);
- залишок непогашених відсотків - 216 320,54 грн (сальдо на кінець періоду рахунку 684).
Таким чином, загальний залишок заборгованості за договором відсоткової позики № ФС(П)-08/12-3 від 08.12.2017, що обліковувався в бухгалтерському обліку ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» станом на 30.09.2021, становить 26 535 320,15 грн (в т.ч. сума позики - 26 318 999,61 грн, сума відсотків - 216 320,54 грн).
Крім того, 28.01.2020 між ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фінансовий Стандарт» (позикодавець) та ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» (позичальник), укладено договір відсоткової позики № ФС(П)-28/01-6.
За умовами даного договору позикодавець передає у власність позичальнику грошові кошти в розмірі, установленому договором, а позичальник зобов`язується повернути їх позикодавцю, а також сплатити відсотки в розмірі та в порядку, встановлених договором.
Сума позики за договором становить 20 000 000 грн, яку за цим договором позичальник зобов`язаний сплачувати відсотки в розмірі 10% річних від суми позики (або її частини, з урахуванням п. 2.3. договору № ФС(П)-28/01-6 від 28.01.2020) до дня фактичного повернення позики.
Відповідно до умов договору № ФС(П)-28/01-6 від 28.01.2020 позичальник зобов`язаний повернути суму позики (або неповернену її частину в разі дострокового погашення частини позики) в термін, встановлений в п. 4.1 цього договору, згідно якого датою повернення позики є 27.01.2021.
Також, між сторонами укладались додаткові угоди до договору відсоткової позики № ФС(П)-28/01-6 від 28.01.2020, умовами яких внесено наступні зміни та доповнення до договору:
- додаткова угода від 27.02.2020, якою внесено зміни до п. 2.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Сума позики за договором становить 50 000 000,00 грн»;
- додаткова угода № 07.07.2020, якою внесено зміни до п. 2.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Сума позики за договором становить 100 000 000,00 грн;
- додаткова угода від 01.12.2020, якою внесено зміни до п. 4.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Датою повернення позики є « 28» травня 2021 року.»;
- додаткова угода від 24.02.2021, якою внесено зміни до п. 2.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Сума позики за договором становить 200 000 000,00 грн»;
- додаткова угода від 28.05.2021, якою внесено зміни до п. 4.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Датою повернення позики є « 30» вересня 2021 року.»;
- додаткова угода від 30.09.2021, якою внесено зміни до п. 4.1. договору, які викладені в наступній редакції: «Датою повернення позики є « 28» лютого 2022 року.».
З наданих документів, а саме картки рахунку 6851 (договір № ФС(П)-28/01-6 від 28.01.2020) та оборотно - сальдова відомість по рахунку 6851 ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» за період січень 2017 року - вересень 2021 року, відповідно до яких:
- загальна сума отриманої позики за період з 28.01.2020 по 29.09.2021 - 181 100 000,00 грн (Дт 311 Кт 6851);
- залишок заборгованості за позикою - 181 100 000,00 грн (сальдо на кінець періоду рахунку 6851).
Також, згідно картки рахунку 684 (договір № ФС(П)-28/01-6 від 28.01.2020) та оборотно - сальдової відомості по рахунку 684 ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» за період січень 2017 року - вересень 2021 року, наведено наступні операції:
- включення до складу витрат нарахованих відсотків за користування позикою за період 31.01.2020 по 30.09.2021 - 15 198 167,75 грн (Дт 951 Кт 684);
погашення нарахованих відсотків за користування позикою за період з 10.02.2020 по 06.09.2021 - 13 745 540,35 грн (Дт 684 Кт 311);
- залишок непогашених відсотків - 1 452 627,40 грн (сальдо на кінець періоду рахунку 684).
Таким чином, загальний залишок заборгованості за договором відсоткової позики № ФС(П)-28/01-6 від 28.01.2020, що обліковувався в бухгалтерському обліку ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» станом на 30.09.2021, становить 182 552 627,40 грн (в т.ч. сума позики - 181 100 000,00 грн, сума відсотків - 1 452 627,40 грн).
Загальний залишок заборгованості за договорами відсоткових позик № ФС(П)-08/12-3 від 08.12.2017 та № ФС(П)-28/01-6 від 28.01.2020, що обліковувався в бухгалтерському обліку ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» станом на 30.09.2021, становить 209 087 947,55 грн (в т.ч. сума позик - 207 418 999,61 грн, сума відсотків - 1 668 947,94 грн).
Позиція відповідача ґрунтується на необхідності нарахування позивачу доходу за результатами дисконтування вказаної заборгованості. У свою чергу, позивач вказує на безпідставності такого дисконтування.
Так, відповідно до облікової політики позивач для здійснення господарської діяльності використовує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (пункт 1.3. наказу ТОВ "МЕРЕЖА-ЛАНЕТ" від 23.05.2020).
Відповідно до пункту 4 П(С)БО 11 «Зобов`язання» поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу; довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.
Згідно з пунктом 9 П(С)БО 11 «Зобов`язання» довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.
Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання (пункт 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання»).
Пунктом 4 П(С)БО 11 «Зобов`язання» визначено, що теперішньою вартістю є дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
За змістом пункту 7 П(С)БО 11 «Зобов`язання» до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.
Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове (пункт 8 П(С)БО 11 «Зобов`язання»).
Таким чином, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).
При цьому, Верховний Суд у постанові від 09.12.2022 у справі № 640/14983/19 наголосив на тому, що для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.  
Колегія суддів, звертає увагу, що як первісний строк погашення заборгованості за договорами відсоткових позик № ФС(П)-08/12-3 від 08.12.2017, № ФС(П)-28/01-6 від 28.01.2020, так і пролонгації строків погашення цих позик не перевищували 12 місяців, що згідно наведеного правозастосування Верховного Суду не дає підстав для висновку про можливість визнання спірної заборгованості довгостроковою.
Окрім того, відповідач при розрахунку дисконту застосував формулу, що визначена міжнародним, а не національним стандартом бухгалтерського обліку, який як зазначалося вище, і застосовується позивачем. Зокрема, відповідач використав формулу: PV = FV / (1 + i) n, де FV - майбутня вартість; PV - теперішня вартість; I - ставка дисконтування; n - строк (число періодів).
Проте національні та міжнародні стандарти є окремими документами, що визначають правила поведінки суб`єктів, які складають фінансову звітність. Визначення національних стандартів не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку в разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах.
Отже, застосування контролюючим органом міжнародних стандартів за умови, що позивач здійснює облік за національними стандартами, є неправомірним та не відповідає положенням Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 04.04.2024 у справі № 560/13047/21.
Також колегія судів звертає увагу, що приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні наголосив на тому, що дата донарахування відповідачем доходу від дисконтування - ІІІ квартал 2021 року, не узгоджується з датами отримання ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» позик за договорами № ФС(П)-08/12-3 від 08.12.2017 та № ФС(П)-28/01-6 від 28.01.2020 та датами відповідних балансів (що складалися після укладання договорів протягом 2017-2021 років), що суперечить положеннями пункту 30 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»; заборгованість за позиками згідно акту перевірки (224 199 000,00 грн), не узгоджується з розміром заборгованості в документах бухгалтерського обліку ТОВ «МЕРЕЖА ЛАНЕТ» (207 418 99, 61 грн). Обґрунтованих заперечень вказаним мотивам суду скаржник не навів.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість розрахунку та нарахування відповідачем суми дисконту.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення позову.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. 
Інші доводи учасників справи висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись статтями 34, 243, 311, 316, 321, 325, 328, 329, 331 КАС, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 29.03.2024 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач          Є.О. Сорочко

Суддя          А.Ю. Коротких 

Суддя          Н.М. Єгорова

Повний текст постанови складений 10.12.2024.