ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2024 року	Львів	Справа № 380/24962/23 пров. № А/857/13703/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача:                                                  Гінди О.М.,
суддів:                                                                      Матковської З.М., Ніколіна В.В.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року (головуючий суддя: Грень Н.М., місце ухвалення - м. Львів) у справі за адміністративним позовом Приватної фірми «Авіта» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, -
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «СПАРТАК», 27.12.2023 звернулося з позовом до суду, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 00221970902 від 11 жовтня 2023 року про застосування до Приватної фірми «Авіта» штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1 000 000 (один мільйон) гривень на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3. статті 54 та п. 128-1.2. ст. 128-1 Податкового кодексу України.
Обґрунтовує позов тим, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте ГУ ДПС у Львівській області за результатами фактичної перевірки Приватної фірми «Авіта», якою встановлено порушення товариством підпункту 230.1.2 (б) пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку .
Зазначає, що хоч позивач і зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального, проте в розумінні підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України місце зберігання пального за адресою: вул. Данила Апостола, 7а, м. Львів, на яке у товариства є відповідна ліцензія на право зберігання пального виключно для власних потреб чи промислової переробки, не підпадає під визначення акцизного складу (з огляду на об`єм резервуара, його використання для зберігання пального для власних потреб, обсяг придбаного протягом року пального), а тому у нього відсутній обов`язок щодо реєстрації акцизного складу. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 11 жовтня 2023 року № 00221970902. 
Стягнути на користь Приватної фірми «Авіта» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області 12000 грн сплаченого судового збору.
Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права, а тому просить його скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, апелянт покликається на те, що оскільки позивач є зареєстрованим платником акцизного податку та відповідно отримав 08.12.2022 за № 990614202201696 ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі терміном дії з 08.12.2022 до 08.12.2027, а тому в силу дії прямої норми закону - пп. 14.1.224 п. 14.1, п. 212.1, пп. 212.3.4 п. 212.3 статті 212 ПК України, у позивача виник обов`язок реєстрації акцизного складу.
Крім цього, зазначає, що пункт «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України містить критерії, що стосуються 1) окремо характеристики приміщення чи території, на якій розташовано ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, а також 2) самого суб`єкта господарювання в частині обсягів отриманого пального за календарний рік та 3) мети використання такого пального - для потреб власного споживання чи промислової переробки та не здійснення операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу. Посилання позивача на те, що на території наявні ємності, загальна місткість яких не перевищує 200 кубічних метрів та, що протягом календарного року отримано пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів є необґрунтованим та не заслуговує на увагу, оскільки це лише частина з декількох умов пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яка сама пособі не вказує на те, що приміщення або територія, на якій розташовані ємності, не є акцизним складом.
Відповідачем, 20.11.2024 подано додаткові пояснення.
Згідно п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких мотивів.
Судом першої інстанції встановлено, що з відомостей Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підриємців та громадських формувань слідує, що Приватна фірма «Авіта» зареєстрована як юридична особа 23.10.1992 року. Основний вид діяльності за КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
Позивачу 08.12.2022 за № 990614202201696 ГУ ДПС у Львівській області видано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі терміном дії з 08.12.2022 до 08.12.2027р. 
Ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) № 13030414202100033 позивачу видано терміном дії з 15.02.2021 по 15.02.2026. 
Позивач від 14.07.2023 за № 9172766395 зареєстровано в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового за № 7257 від 14.07.2023.
На підставі наказу № 3504-ПП від 19.09.2023 та направлень на перевірку від 19.09.2023 № 6747 та № 6748 ГУ ДПС у Львівській області проведена фактична перевірка ПФ «АВІТА», за результатами якої складений акт фактичної перевірки № 23398/13-01-09-02/19161817 від 22 вересня 2023 року. 
Проведеною перевіркою встановлено порушення п.п. 230.1.2 (б) п. 230.1 ст. 230 Кодексу, а саме: розпорядник акцизного складу за адресою місця зберігання пального: м. Львів, вул. Данила Апостола, 7А не зареєстрував акцизний склад в системі електронного декларування реалізації пального та спирту етилового.
Як зазначено в акті перевірки, ПФ «АВІТА» здійснює зберігання пального (виключно для потреб власного споживання) за адресою місця зберігання пального: м. Львів, вул. Данила Апостола, 7А, на підставі ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), виданої ГУ ДПС у Львівській області № 13030414202100033 терміном дії з 15.02.2021 до 15.02.2026 загальною місткістю резервуарів, що використовуються для зберігання пального 25 000 літрів. Резервуар, в якому зберігається пальне для власних потреб, розміщений на земельній ділянці площею 15 м кв, згідно Договору суборенди земельної ділянки від 01 лютого 2022 року, за адресою місця зберігання пального: м. Львів, вул. Данила Апостола, 7А. В ході проведення фактичної перевірки ПФ «Авіта» проведено інвентаризацію залишків пального (виключно для потреб власного споживання) за адресою місця зберігання пального: м. Львів, вул. Данила Апостола, 7А, якою встановлено зберігання дизельного пального в кількості 2 339,96 літрів.
На підставі цього акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 11.10.2023 року № 00221970902 про застосування до ПФ «Авіта» на підставі пункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та п. 128-1.2 статі 128-1 ПК України штрафу в розмірі 1000000,00 грн у зв`язку із виявленим порушенням підпункту 230.1.2 (б) пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Не погодившись із таким податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу, позивач звернувся із цим позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки відповідач не надав суду жодних доказів того, що позивач є розпорядником акцизного складу, а загальна місткість розміщених на його території ємностей для зберігання пального становить більше 200 куб м та те, що він протягом календарного року отримав пальне в обсягах, що перевищує 1000 куб м, а також що мав місце факт реалізації та зберігання пального іншим особам, а тому відсутні підстави підстав для застосування до позивача штрафу в розмірі 1000000,00 грн згідно з пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України врегульовані Законом України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР).
Згідно з частиною першою статті 15 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
За змістом частини восьмої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Частиною тридцять другою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії документів, перелік яких встановлений частиною тридцять восьмою цієї статті.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).
У статті першій цього Закону № 481/95-ВР надано визначення таких термінів:
- місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання;
- місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;
- зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
- ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481 робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Аналогічні висновки у подібних спірних правовідносинах викладено у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року справа № 520/11327/2020.
Відповідно до абзаців першого - третього підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального..
Цією ж нормою (абзац шостий) встановлено, що не є акцизним складом, зокрема: приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Отже, передбачений цією нормою виняток застосовується при сукупності умов, а саме: 
1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів; 
2) суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів; 
3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб`єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Відсутність однієї з наведених умов виключає можливість визнання відповідної території/приміщення не акцизним складом. Відповідно, у випадку, якщо протягом календарного року суб`єкт господарювання отримує пальне в обсягах, що перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), він зобов`язаний до часу, коли буде здійснена господарська операція, в результаті якої виникнуть обставини, які зумовлять обов`язок реєстрації акцизного складу, зареєструвати останній. 
Тобто, саме з моменту, коли платник податків вже достеменно знає, що відпадає хоча б одна з обов`язкових умов, передбачена абзацом шостим підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, він зобов`язаний здійснити реєстрацію акцизного складу.
Аналогічні висновки у подібних спірних правовідносинах викладено у постанові Верховного Суду 17 серпня 2023 року справа № 160/15431/21.
Відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1 000 000 гривень (п. 128-1.2. ст. 128-1).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що сторонами не заперечується, що позивач має резервуар (бочку) ємністю 25 000 літрів, яку використовує для зберігання пального для власних потреб (для чого отримав відповідну ліцензію). 
Згідно з видатковою накладною № 2648 від 08 травня 2023 року та товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) № Р2648 від 08 травня 2023 року, підтверджується придбання ПФ «АВІТА» дизельного пального в кількості 4 200 літрів.
Крім того, до матеріалів справи долучено відомість видачі дизпалива на стоянці водіям службових автомобілів ПФ «АВІТА» на загальну кількість 1 860,04 літра, відомість списання паливно-мастильних матеріалів за липень 2023 року та подорожні листи вантажних автомобілів в міжнародному сполученні № 1 (період 04.07.2023 – 13.07.2023), № 2 (період 24.07.2023 – 28.07.2023), № 4 (період 23.06.2023– 30.07.2023) на загальну кількість фактично витраченого дизельного пального 4080 літрів.
Зазначені документи підтверджують фактичне використання дизельного пального позивачем для власних потреб (заправка службових автомобілів) та відповідність встановленого податковим органом залишку пального з урахуванням такого використання: 4 200 літрів (придбане пальне) – 1 860,04 літра (пальне, заправлене у баки службових автомобілів за адресою місця зберігання: м. Львів, вул. Данила Апостола, 7А) = 2 339,96 літрів. 
При цьому, різниця між кількістю пального, фактично заправленого у баки службових автомобілів за адресою місця зберігання: м. Львів, вул. Данила Апостола, 7А (1 860,04 літра) та кількістю фактично списаного на роботу цих автомобілів пального (4 080 літрів) зумовлена здійсненням заправок не лише у місці зберігання пального, але й за маршрутом руху автомобіля (в тому числі за кордоном), що підтверджується Договором замовлення № 00201049623 від 30.01.2023 з ТзОВ «Polish Processing Company», таблицею-витягом з електронного кабінету ПФ «АВІТА» у ТзОВ «Polish Processing Company» про заправку транспортних засобів в період з 03.07.2023 по 22.07.2023 за кордоном; фіскальним чеком від 29.07.2023, фіскальним чеком від 25.07.2023.
Проаналізувавши наведені вище документи, які на вимогу суду апеляційної інстанції надані позивачем (а. с. 138-182), суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач не є розпорядником акцизного складу, оскільки здійснює зберігання пального для власних потреб у резервуарі (бочці) загальна місткість якої становить не більше 200 куб м (200 000 л), зокрема - 25 000 л, а протягом календарного року позивачем отримано пального в обсягах, що не перевищує 1000 куб м (1 000 000 л). Крім цього, контролюючим органом не встановлено факту реалізації пального іншим особам, ніж для власного зберігання.
Щодо покликання відповідача, що оскільки позивач зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового а тому є розпорядником акцизного складу, який зобов`язаний зареєструвати, то суд апеляційної інстанції не бере такі до уваги, так як приписи Податкового кодексу України не вимагають від платника акцизного податку, що здійснює зберігання пального для власних потреб, обов`язку створювати акцизний склад, якщо на ньому не здійснюється операції з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки відповідач належними та допустимими доказами не довів правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 00221970902 від 11 жовтня 2023 року про накладення штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 1000000 грн, а тому позовні вимоги необхідно задовольнити шляхом визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про застосування до ПФ «Авіта »штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1000000,00 грн.
Таким чином, апеляційна скарга Головного управління ДПС у Львівській області не спростовує правильність доводів, яким мотивовано судове рішення, зводиться по суті до переоцінки проаналізованих судом доказів та не дає підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального права, тому відповідно до ст. 316 КАС України, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, рішення суду без змін. 
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись ст. ст. 311, 316, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд –
постановив:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року у справі № 380/24962/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	О. М. Гінда 	
судді	 	З. М. Матковська 	
 	 	В. В. Ніколін