ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/3488/23                                 Головуючий у 1-й інстанції:  Войтович І.І. 
                                                                                   Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  09 грудня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Василенка Я.М.,
суддів                              Ганечко О.М., Кузьменка В.В., 
за участю секретаря          Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАГРОАЛЬЯНС» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
                                       В С Т А Н О В И В:
ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 25.11.2022 № 00337510702 та № 00337520702.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у м. Києві звернулося із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що на підставі направлень від 12.09.2022 № 10087/26-15-07-02-0123.09.2022, від 23.09.2022 № 11201/26-15-07-02-01, виданих Головним управлінням ДПС у м. Києві відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 79.1 ст. 79 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 30.09.2022 №3354-п, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» (код згідно з ЄДРПОУ 31026448) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 18.08.2022 №9161753140 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за січень, травень, червень 2022 року, за наслідками перевірки якої складено акт перевірки від 20.10.2022 № 31740/26-15-07-02-01-03/31026448. 
У вказаному акті перевірки контролюючим органом встановлено порушення: 
-  пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200, пункту 201.1, пункту 201.7; пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду рядка 21 Декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року у сумі 1 028 158 гривень;  
- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за липень 2022 року на суму 553 311 гривень.
ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» подавались заперечення від 04.110222 до акту перевірки, до яких було долучено наступні документи: 
1. Договір поставки №26128/к від 03.06.2022р.; 
2. Додаток 2 до договору поставки №26128/к від 03.06.2022р.; 
3. Специфікація №1 від 03.06.2022р. до договору поставки №26128/к від 03.06.2022р.; 
4. Видаткова накладна (далі - ВН) №256 від 04.06.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
5. Видаткова накладна №257 від 04.06.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
6. Видаткова накладна №262 від 08.06.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
7. Видаткова накладна №266 від 10.06.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
8. Видаткова накладна №272 від 14.06.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
9. Договір поставки №020622/1-СП від 02.06.2022р.; 
10. Видаткова накладна №1 від 04.06.2022р.; 
11. Договір поставки №030622-СП від 03.06.2022р.; 
12. Видаткова накладна №7 від 08.06.2022р.; 
13. Акт перерахунку ціни від 08.06.2022р.; 
14. Договір поставки №020622-Сп від 02.06.2022p.; 
15. Видаткова накладна №133 від 003.06.2022p.; 
16. Видаткова накладна №139 від 09.06.2022р.; 
17. Видаткова накладна №140 від 13.06.2022р.; 
18. Специфікація №2 від 07.06.2022р. до договору поставки №26128/к від 03.06.2022p.;
19. Видаткова накладна №267 від 11.06.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
20. Видаткова накладна №268 від 12.06.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
21. Видаткова накладна №273 від 14.06.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
22. Договір поставки №070622/1-СП від 07.06.2022p. 
23. Видаткова накладна №96 від 10.06.2022p.; 
24. Видаткова накладна №97 від 11.06.2022p.; 
25. Видаткова накладна №98 від 12.06.2022р.; 
26. Договір поставки №070622-Сп від 07.06.2022p.; 
27. Видаткова накладна №57 від 13.06.2022р.; 
28. Специфікація №3 від 23.06.2022р. до договору поставки №26128/к від 03.06.2022р.;
29. Видаткова накладна №303 від 26.06.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
30. Видаткова накладна №313 від 27.06.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
31. Видаткова накладна №332 від 04.07.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
32. Видаткова накладна №338 від 05.07.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
33. Видаткова накладна 75 від 04.07.2022р.; 
34. Договір поставки №220622-СП від 22.06.2022p.; 
35. Видаткова накладна №551 від 03.07.2022р.; 
36. Видаткова накладна №528 від 25.06.2022р.; 
37. Видаткова накладна №529 від 26.06.2022р.; 
38. Договір поставки №2100166780 від 14.12.2021p.; 
39. Додаткова угода №1 від 28.12.2021 р. до договору поставки №2100166780 від 14.12.2021p.; 
40. Видаткова накладна №3 від 04.01.2022р. з актом перерахунку ціни від 04.01.2022р. та реєстром відвантажених машин; 
41. Договір поставки №030122-КУК від 03.01.2022p.; 
42. Видаткова накладна №1 від 04.01.2022р.; 
43. Акт перерахунку ціни від 04.01.2022р.; 
44. Договір поставки №43/2002/К від 25.04.2022p.; 
45. Специфікація №1 від 02.05.2022р. до договору поставки №43/2002/К від 25.04.2022p.; 
46. Специфікація №2 від 02.05.2022р. до договору поставки №43/2002/К від 25.04.2022p.; 
47. Видаткова накладна №248 від 30.05.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
48. Видаткова накладна №240 від 23.05.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
49. Договір поставки №200522-КУК від 20.05.2022p.; 
50. Специфікація №1 від 20.05.2022р. до договору поставки №200522-КУК від 20.05.2022р. 
51. Специфікація №2 від 24.05.2022р. до договору поставки №200522-КУК від 20.05.2022р.; 
52. Видаткова накладна №153 від 30.05.2022p.; 
53. Видаткова накладна №141 від 23.05.2022р.; 
54. Видаткова накладна №235 від 10.05.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
55. Видаткова накладна №225 від 04.05.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
56. Видаткова накладна №224 від 03.05.2022р. з реєстром вивантажених машин; 
57. Договір поставки №020522-КУК від 02.05.2022p.; 
58. Специфікація №1 від 02.05.2022p. до договору №020522-КУК від 02.05.2022р.; 
59. Специфікація №3 від 05.05.2022р. до договору №020522-КУК від 02.05.2022; 
60. Видаткова накладна №78 від 03.05.2022р.; 
61. Видаткова накладна №79 від 04.05.2022р.; 
62. Видаткова накладна №83 від 09.05.2022р.; 
63. Договір поставки №200122/1-КУК від 20.01.2022р.; 
64. Специфікація №1 від 20.01.2022р. до договору поставки № 200122/1 - KУK від 20.01.2022р.; 
65. Специфікація №5 від 18.02.2022р. до договору поставки № 200122/1 - KУK від 20.01.2022р.; 
66. Видаткова накладна №154 від 03.05.2022р.; 
67. Видаткова накладна №153 від 03.05.2022p.; 
68. Рахунок №1 від 11.01.2022р.; 
69. Акт №1 від 11.01.2022p.; 
70. Акт приймання-передачі від 05.01.2022р.; 
71. Акт приймання-передачі від 11.01.2022р.; 
72. Рахунок №2 від 17.01.2022p.; 
73. Акт №2 від 17.01.2022р.; 
74. Рахунок №4 від 27.01.2022р.; 
75. Акт №4 від 27.01.2022р.; 
76. Рахунок №5 від 03.02.2022р.; 
77. Акт №5 від 03.02.2022р.; 
78. Рахунок №7 від 09.09.2022р.; 
79. Акт №8 від 09.02.2022р.; 
80. Рахунок №10 від 16.02.2022p.; 
81. Акт №11 від 16.02.2022р.; 
82. Рахунок №11 від 03.05.2022р.; 
83. Акт №12 від 03.05.2022р.; 
84. Рахунок №12 від 09.06.2022р.; 
85. Акт №13 від 09.06.2022р.; 
86. Рахунок №1 від 11.08.2022р.; 
87. Акт №19 від 11.08.2022р.; 
88. Рахунок №14 від 04.08.2022р.; 
89. Акт №18 від 04.08.2022р.; 
90. Специфікація №10 від 04.08.2022р.; 
91. Акт №20 від 22.09.2022р.; 
92. Акт приймання-передачі від 22.09.2022р.; 
93. Акт №21 від 14.10.2022р.; 
94. Акт приймання-передачі від 13.10.2022р.; 
95. Лист ОСОБА_1 від 31.07.2022р.; 
96. Рахунок №8 від 09.02.2022р.; 
97. Акт №9 від 09.02.2022р.; 
98. Акт приймання-передачі від 08.02.2022р.; 
99. Акт №22 від 01.11.2022р.; 
100. Акт приймання-передачі від 31.10.2022р.; 
101. Лист ОСОБА_1 від 31.07.2022р.; 
102. Договір №181121-КУК від 18.11.2021p.; 
103. Акт приймання-передачі від 22.11.2021р.; 
104. Акт приймання-передачі від 29.11.2021р.; 
105. Видаткова накладна №33 від 22.11.2021 p.; 
106. Видаткова накладна №35 від 29.11.2021 р.; 
107. Лист від 31.07.2022р.; 
108. Контракт №22/02/22-3 від 22.02.2022р.; 
109. Вантажно-митну декларацію №UA500090/2022/007480 від 05.08.2022р.; 
110. Контракт №02/09/22-1 від 02.09.2022р.; 
111. Вантажно-митну декларацію №UA500090/2022/011025 від 22.09.2022p.; 
112. Вантажно-митну декларацію №UA500080/2022/008516 від 14.10.2022p.; 
113. Контракт №220624-4 від 24.06.2022р.; 
114. Вантажно-митну декларацію №UA400040/2022/025370 від 01.08.2022p.; 
115. Транспортну накладну CMR (ЦМР) №010822/1 від 01.08.2022р.; 
116. Контракт №17/07/22 від 17.07.2022р.; 
117. Вантажно-митну декларацію №UA500020/2022/013999 від 10.08.2022p.; 
118. Вантажно-митну декларацію №UA500020/2022/013650 від 05.08.2022p.;
119. Вантажно-митну декларацію №UA500020/2022/013649 від 05.08.2022p.; 
120. Вантажно-митну декларацію №UA500020/2022/013510 від 04.08.2022p.; 
121. Контракт №17/07/22/1 від 17.07.2022р.; 
122. Вантажно-митну декларацію №UA500220/2022/001117 від 02.08.2022p.; 
123. Транспортну накладну CMR (ЦМР) №010822 від 01.08.2022p.; 
124. Вантажно-митну декларацію №UA500220/2022/001121 від 02.08.2022р.; 
125. Транспортну накладну CMR (ЦМР) №020822/1 від 02.08.2022p.; 
126. Контракт №27/07/22-SFM від 27.07.2022р.; 
127. Вантажно-митну декларацію №UA500390/2022/008874 від 12.09.2022p.
За наслідками розгляду заперечень позивача, ГУ ДПС України в м. Києві листом від 18.11.2022 № 16585/1/26-15-07-02-01-09, висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі акта перевірки від 20.10.2022 № 31740/26-15-07-02-01-03/31026448 ГУ ДПС України в м. Києві прийнято наступні податкові повідомлення-рішення 
- від 25.11.2022 №00337510702 ТОВ "УКРАГРОАЛЬЯНС", яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2022 року на 1 028 158 грн.;  
- від 25.11.2022 № 00337520702, яким з огляду на відсутність складення та/бо реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 553 311,00 грн., накладено на позивача штраф у розмірі 274 728, 14 грн. 
Не погоджуючись з даними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 25 листопада 2022 року № 00337510702 та № 00337520702 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки позивач здійснює господарську діяльність та веде бухгалтерський облік у відповідності до вимог чинного законодавства. 
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010.
Відповідно до п.п.14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
Верховний Суд у постанові від 16.12.2019 у справі № 0940/2484/18 вказує, що поняття економічного ефекту в ПК відсутнє, але виходячи із визначення господарської діяльності у п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України та розуміння економічної доцільності, дійшов висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, який не обов`язково настає негайно після вчинення господарської операції. Не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі і операція може виявитися збитковою, що є природним перебігом подій при здійсненні господарської діяльності. Проте з визначеного ПК поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект.
Згідно з п.п.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку,
6) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст.198 ПК України).
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
При цьому, відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 цього Кодексу (п. 201.8 ст. 201 ПК України).
До обов`язкових реквізитів податкової накладної, перелік яких закріплений в п.201.1 ст. 201 ПК України, законодавець відносить: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: 
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відсутність факту реєстрації платником податку продавцем товарів/послуг - податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній. до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV, у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.
Відповідно до ст. 1 Закону №996-ХIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, у той час як під господарською операцією розуміється дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
При цьому за змістом ст. 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно із положеннями ч. 3 цієї статті інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.
Отже, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.
При цьому, первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Згідно з п.п.2.15 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, визначено, що первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув`язка окремих показників.
Таким чином, єдиною підставою документального підтвердження спірних сум податкового кредиту мають бути належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи в розумінні наведених норм законодавства.
Сукупний аналіз наведених вище норм законодавства свідчить, що обов`язок платника податку з декларування податкового зобов`язання з податку на додану вартість є, перш за все в даній ситуації, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, при цьому перевірка правильності відображення господарської операції у податковому обліку вимагає дослідження дійсного переміщення активу між учасниками поставки та аналіз змін їх майнового стану з урахуванням усіх доводів та доказів, наданих учасниками провадження.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання/реалізації товарів (робіт, послуг), з метою використання придбаного товару в своїй господарській діяльності, у вигляді, зокрема, подальшого збуту покупцям, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 у справі №815/253/16 зазначив, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відтак, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, що узгоджується із правовим висновком викладеним Верховним Судом у постанові від 13.01.2021 у справі №810/1811/17.
Щодо встановленого відповідачем порушення у вигляді реалізації товарів за ціною нижче ціни їх придбання, колегія суддів зазначає наступне.
Як було встановлено судом першої інстанції, відповідно до затвердженої облікової політики ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» при реалізації запасів продукції позивач застосовує метод обліку ФІФО (собівартість перших за часом надходження запасів), передбачений п. 16 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246 (далі - Стандарт №246) та узгоджується із затвердженими Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів, наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 № 2 (п. 2.15).
Зокрема, п. 16 Стандарту №246 передбачає, що при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: 
- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
   - середньозваженої собівартості;
   - собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
   - нормативних затрат;
   - ціни продажу.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та    однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів (абз. 2 п. 16 Стандарту №246).
Відповідно до п. 20 Стандарту № 246 оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили до підприємства (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.
Позивач закуповує зернові культури у постачальників і транспортує їх до місця поставки, згідно з умовами договорів на продаж товарів.
Контролюючим органом під час перевірки здійснювалось співставлення регістрів бухгалтерського обліку по рахункам 70 «Доходи від реалізації» та 90 «Собівартість реалізації», реєстри виписаних накладних, та отриманих первинних документів з реалізації та придбання товарів відповідно до запиту №1/07-02-01 від 04.10.2022.
За п. 24 Стандарту № 246 запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок, а саме: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Перегляд первісної вартості матеріалів та інших допоміжних матеріалів,   що призначені для виробництва продукції, і її коригування до рівня чистої вартості реалізації не проводиться, якщо очікується, що готову продукцію, виготовлену з них, буде реалізовано не нижче собівартості. Матеріали відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо зниження ринкових цін на них призведе до того, що собівартість готової продукції перевищить чисту вартість реалізації (п. 25 Стандарту №246).
Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і продаж (п. 26 Стандарту №246).
Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансових рахунках. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду (п. 27 Стандарту №246).
Відповідно, за п.27 Стандарту №246 формула ФІФО припускає, що одиниці запасів, які були придбані або вироблені першими, продаються першими, а отже, одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, є тими, що були придбаними або виробленими останніми.
За Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 № 291, Рахунок 70 "Доходи від реалізації" призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу.
Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та/або іншими напрямками, визначеними підприємством.
Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".
Відтак, метод ФІФО не передбачає ідентифікації кожної одиниці товарів та їх списання суворо за ціною придбання, як цього вимагає відповідач, а навпаки, передбачає, що оцінка запасів у цьому випадку ґрунтується на припущенні, що товари реалізуються в тій послідовності, в якій вони надійшли на підприємство і відображаються в бухгалтерському обліку. Тобто товари, реалізовані першими, оцінюються за собівартістю перших за надходженням товарів.
Вказаний метод застосовують для оцінки одиниці запасів, визначених родовими ознаками (наприклад борошно, цемент, нафтопродукти тощо), якщо запаси кожної окремої одиниці запасів поповнюються протягом періоду з різних джерел і за різною ціною. При вибутті з обліку запаси списуються послідовно за вартістю запасів, що надійшли першими. Аналітичний облік руху товарно-матеріальних цінностей здійснюється таким чином за підрозділами: у бухгалтерії у кількісно-сумовому вимірі; на складах у кількісному вираженні.
Також, слід відмітити, що послуги з доробки зерна (очищення та сушіння) на елеваторі збільшують собівартість продукту, це технологічні витрати, адже вони пов`язані з доведенням продукції до стану, у якому вона придатна до використання в запланованих цілях, та такі витрати підлягають включенню до собівартості переданого на зберігання зерна.
Відтак, позивач використовував у спірному періоді аналітичний облік за видами продукції (зернових культур) із відповідним використанням методу ФІФО в оцінці вибуття запасів, та відображення в обліковій політиці, що не змінює собою фактичне використання запасів, у вигляді спірних зернових культур, саме у господарській діяльності позивача.
Колегія суддів зазначає, що відповідачем необґрунтовано не враховано застосований позивачем метод ФІФО враховуючи господарську діяльність товариства, яка у спірному періоді відображена в його господарських операціях з продажу зернових культур та виходячи із вимог до ведення підприємством бухгалтерського обліку.
Щодо висновку відповідача про те, що позивач реалізував товари за ціною нижче ціни придбання, колегія суддів зауважує про таке.
По видатковій накладній № УЛ00-000266 від 05.07.2022р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної №266 від 10.06.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 26,5 т соняшника ціною 15 500 грн. за 1 т, який до цього був придбаний у Черкаської дослідної станції біоресурсів Національної академії аграрних наук України за ціною 13  800, 00 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 220622-СП від 02.06.2022 та видатковою накладною №139 від 09.06.2022 р. Позивач отримав дохід в розмірі 44 222,06 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000257 від 05.07.2022р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 257 від 04.06.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 27,2 т соняшнику ціною 15 500 грн. за 1 т, який до цього було придбано у СГВК «МИР» за ціною 14 000 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 020622/1-СП від 02.06.2022 р. та видатковою накладною № 1 від 04.06.2022 р. Позивач отримав дохід у розмірі 40 800,01 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000003 від 05.07.2022р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 3 від 04.01.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 2100166780 від 14.12.2021 р. поставив ТОВ «КАРГІЛЛ» 22,852 т кукурудзи за ціною 6 592,75 грн. за 1 т, яка була придбана ним у ФГ «ТАШИР» за ціною 5 917,19 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 030122-КУК від 03.01.2022 р. і видатковою накладною № 1 від 04.01.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 15 449,74 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000338 від 05.07.2022 р. встановлено:
Згідно з видатковою накладною № 338 від 05.07.2022 р., позивач на підставі договору поставки №26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 25,56 т соняшнику за ціною 12 000 грн. за 1 т, який був придбаний ним у ТОВ «Мена-Авангард» за ціною 9 200 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки №220622-СП від 22.06.2022 р. та видатковою накладною № 551 від 03.07.2022 р. Дохід позивача від реалізації вказаного товару становив 71 384,12 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000313 від 27.06.2022р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 313 від 27.06.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 25,56 т соняшнику ціною 12 000 грн. за 1 т., який був придбаний ним у ТОВ Мена-Авангард» за ціною 9 200 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 220622-СП від 22.06.2022 р. та видатковими накладними № 528 від 25.06.2022 р. та № 529 від 26.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 352 224,60 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000272 від 14.06.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 272 від 14.06.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 76,46 т,3 соняшнику ціною 15 500 грн. за 1 т., придбаний ним у Черкаської дослідної станції біоресурсів Національної академії аграрних наук України за ціною 13 800 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 220622-СП від 02.06.2022 та видатковою накладною № 140 від 13.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації вказаного товару становив 126  670,18 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000268 від 12.06.2022 р., № УЛ00-000267 від 11.06.2022 р. встановлено:
Згідно з видатковими накладними № 267 від 11.06.2022 р., № 268 від 12.06.2022 р. позивач на підставі договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 211,02 т соняшнику ціною 14 400 грн. за 1 т, який був придбаний ним у СТОВ «Вернигородоцьке» за ціною 13 000 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 070622/1-СП від 07.06.2022 р., видатковими накладними № 96 від 10.06.2022 р., № 97 від 11.06.2022 р., № 98 від 12.06.2022. Дохід позивача від реалізації вказаного товару становив 295 387,95 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000262 від 08.06.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 262 від 08.06.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 53,54 т соняшнику за ціною 15 500 грн. за 1 т, який був придбаний ним за ціною 14 200 грн. за 1 т у ПП «Агро», що підтверджується договором поставки № 030622-СП від 03.06.2022 р., видатковою накладною №7 від 08.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 67 471,94 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000256 від 04.06.2022 р. встановлено:
Згідно з видатковою накладною № 256 від 04.06.2022 р., позивач реалізував на підставі договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 22.58 т соняшнику ціною 15 500 грн. за 1 т, придбаного ним у Черкаської дослідної станції біоресурсів Національної академії аграрних наук України за ціною 13 800 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 220622-СП від 02.06.2022 р., видатковою накладною № 133 від 03.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації становив 37 558,04 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000248 від 30.05.2022 р. встановлено:
Згідно з видатковою накладною № 248 від 30.05.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 43/2022/К від 25.04.2022 р. поставив ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» 58,38 т кукурудзи за ціною 4 900 грн. за 1 т, яка була придбана ним у СТОВ «ДНІПРО» за ціною 4 500 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 200522-КУК від 20.05.2022 р. та видатковою накладною № 153 від 30.05.2022 р. Дохід позивача від реалізації вказаного товару становив 22 587,30 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000241 від 24.05.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 241 від 24.05.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 43/2022/К від 25.04.2022 р. поставив ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» 85,52 т кукурудзи ціною 4 900 грн. за 1 т, яку попередньо придбав у СТОВ «ДНІПРО» за 4 500 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки №200522-КУК від 20.05.2022 р., видатковою накладною № 141 від 23.05.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 33 803,43 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000240 від 23.05.2022 р. встановлено:
Згідно з видатковою накладною № 240 від 23.05.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 43/2022/К від 25.04.2022 р. поставив ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» 28,28 т кукурудзи за ціною 4 900 грн. за 1 т, яку було придбано у СТОВ «ДНІПРО» за ціною 4 500 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 200522-КУК від 20.05.2022 р. і видатковою накладною № 141 від 23.05.2022 р. Дохід позивача від реалізації вказаного товару склав 11 132,14 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000303 від 10.05.2022 р. встановлено:
За видатковою накладною № 303 від 26.06.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 26,40 т соняшнику за ціною 12 000 грн. за 1 т, раніше придбаного у ТОВ «Мена-Авангард» за 9 200 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 220622-СП від 22.06.2022 р., видатковою накладною № 528 від 25.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 72 816,13 грн.
По видатковій накладній №УЛ00-000273 від 10.05.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 273 від 14.06.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 52,82 т соняшнику за ціною 14 400 грн. за 1 т, який ним було придбано у СТОВ «ПОЛІССЯ» за ціною 12 500 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 070622-СП від 07.06.2022 р., видатковою накладною № 57 від 13.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації вказаного товару склав 100 108,21 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000225 від 04.05.2022 р., № УЛ00-000235 від 10.05.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткових накладних № 225 від 10.05.2022 р. та № 235 від 10.05.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 43/2022/К від 25.04.2022 поставив ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» 90,40 т кукурудзи ціною 5 400 грн. за 1 т та ще 60,02 т за 5 700 грн. за 1 т, яка була раніше придбана у СТОВ «Вернигородоцьке» партіями по 90,42 т ціною 5 000 грн. за 1 т та 59,92 т ціною 4 850 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 020522-КУК від 02.05.2022 р., видатковими накладними № 79 від 04.05.2022 р. та № 83 від 09.05.2022 р. Дохід позивача склав 87 562,02 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000332 від 03.05.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 332 від 04.07.2022 р., позивач на підставі договору поставки № 26128/к від 03.06.2022р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 52,5 т соняшнику ціною 12 000 грн. за 1 т, який ним було попередньо придбано за ціною 9 200 грн. за 1 т у ТОВ «Мена-Авангард» та у СТОВ «ПОЛІССЯ» по 12 500 грн. за 1 т, що підтверджується договором поставки № 220622-СП від 22.06.2022 р., видатковою накладною № 551 від 03.07.2022 р., договором поставки № 070622-СП від 07.06.2022 р., видатковою накладною № 75 від 04.07.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 61 596,32 грн.
Колегія суддів зауважує, що за кожною з вищенаведених поставок операції відбувалися за цінами вище вартості їх набуття у постачальників, та позивач отримав відповідний дохід.
Відтак, встановлені обставини спростовують висновок відповідача про те, що позивач реалізував товари за ціною нижче ціни придбання та виключають висновок відповідача про встановлені ним відхилення в бік заниження ціни, визначене позивача порушення п. 188.1 cт. 188 ПК України, зазначені відхилення в частині нарахування ПДВ не знайшло свого підтвердження в ході розгляду справи.
При цьому, єдиним випадком поставки товарно-матеріальних цінностей за ціною нижче їх придбання відбулось за видатковою накладною № УЛ00-000224 від 03.05.2022 р.
Зокрема, відповідно до договору поставки № 43/2022/К від 25.04.2022 р. позивач поставив ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» 121,12 т. кукурудзи за ціною 5 400 грн. за 1 т. Вказаний товар було раніше придбано двома партіями: 66,52 т за ціною 5 000 грн. за 1 т у СТОВ «Вернигородоцьке», що підтверджується договором поставки № 020522-КУК від 02.05.2022 р. та видатковою накладною № 78 від 03.05.2022 р.; 54,666 т за ціною 7 600 грн. за 1 т у ТОВ «МПЛ АГРО», що підтверджується договором поставки № 200122/1 -КУК від 20.01.2022 р. та видатковими накладними № 153 від 03.05.2022 р. та № 154 від 03.05.2022 р.
В той же час, відповідно до Указу Президента України №64/2022 від 24.02.2022 "Про введення воєнного стану в Україні" постановлено ввести в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який наразі продовжується відповідними Указами Президента.
Як наслідок, повномасштабне вторгнення РФ в Україну, оголошення воєнного стану, ведення бойових дій, суттєво змінили кон`юнктуру ринку, фінансові можливості покупців і постачальників, що призвело до суттєвого зниження цін на ринку, та в умовах подальшої невизначеності потребувало від позивача та будь-яких інших учасників ринку продавати наявні запаси за поточними ринковими цінами, не чекаючи їх вкрай малоймовірного зростання за умов потенційного знищення товарно-матеріальних цінностей через обстріли ворога.
Позивач зазначив, що подальша реалізація 54,666 т кукурудзи нижче ціни її придбання була вимушеним кроком в особливих умовах, які позивач не міг спрогнозувати, вказана партія кукурудзи була законтрактована позивачем у постачальника та повністю оплачена у січні 2022 р. на виконання п. 5.1 договору поставки № 200122/1 -КУК від 20.01.2022 р., укладеного з ТОВ «МПЛ АГРО». Ціна 5 400 грн./т кукурудзи на момент її поставки ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» була ринковою, що підтверджено позивачем іншими поставками на користь цього замовника.
З аналізу вищезгаданих та досліджених судом поставок, зокрема за видатковими накладними № 248 від 30.05.2022 р., № 225 та № 235 від 10.05.2022 р., вбачається зниження закупівельної ціни кукурудзи, коливання такої в діапазоні 4 500 - 5 000 грн./т, так і ціни продажу, яка коливалась від 4 900 грн. до 5 700 грн.
У постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 29.04.2021 у справі № 810/4753/15 та від 27.02.2020 у справі № 440/1503/19 зазначено, що господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Верховний Суд в складі Касаційного адміністративного суду у своїй постанові від 27.11.2018 р. у справі № 804/8024/14 вказує, що збитковість окремої господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської та/або направленої на ухилення від оподаткування.
За вказаних обставин, колегія суддів вважає, що висновки відповідача про порушення позивачем п. 188.1 cт. 188, п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 cm. 201 ПК України, заниження позивачем рядка 4 декларації з податку на додану вартість «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5 cт. 198 та п. 199.1 cт. 199 ПК України за операціями, що оподатковуються за ставкою 14%» на суму 103 721 грн. є необґрунтованими.
Щодо доводів апелянта про неможливість зберігання товарів в задекларованих обсягах, декларування відповідно платником податків податкових зобов`язань на суму реалізованого товару, реалізацію товару без нарахування податкових зобов`язань третім особам, колегія суддів зазначає наступне.
Позивач у справі не заперечує проти того, що він не використовує власні чи орендовані складські приміщення та суд зазначає, що законодавство не зобов`язує платника податків мати такі приміщення та такий обов`язок, останній не позбавлений права брати приміщення в оренду чи укладати договори на зберігання товару.
У відповідача в ході перевірки зауваження та зафіксовані порушення стосувались саме договірних взаємовідносин та наслідків укладеного договору позивача із ФОП ОСОБА_1 .
Так, договір про надання послуг від 20.07.2021 №20/07/21 укладений з між ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) - виконавець та ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» (замовник) в особі директора Малішевського В.П., п. 1.1 якого, в порядку та на умовах, визначених чим договором, виконавець зобов`язується за завданням (заявками) замовника у межах договірних цін, на свій ризик, в установлений строк, надавати за плату послуги по зберіганню, очищенню та калібруванню зернової (насіннєвої) продукції, а також виконувати інші профільні сільськогосподарські роботи, а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги.
Порядок виконання, обсяг та строки надання послуг, ціна та сума вартості послуг визначаються та погоджуються сторонами у специфікаціях або заявках до цього договору (п. 1.3 договору).
За пп. 2.1.1 п. 2 договору за завданням замовника, особисто або з використанням найманої праці та відповідної власної або орендованої очисної, калібрувальної техніки відповідної модифікації надавати останньому визначені цим договором та специфікацією послуги в строки та в обсязі, які узгоджені сторонами.
Підпунктом 2.3 п. 2 договору замовник зобов`язаний надати виконавцю замовлення (специфікацію) на надання послуг з визначенням: виду і обсягів робіт, строків їх виконання та оформити відповідну заявку.
Вартість (ціна) договору складається з сумарної вартості усіх наданих послуг за цим договором (пп. 3.1 договору).
Здавання послуг виконавцем та приймання їх результатів замовником оформлюється актом приймання-передачі наданих послуг, який підписується повноважними представниками сторін не пізніше 5 робочих днів після фактичного надання послуг (пп. 3.5 п. 3 договору.
Строк цього договору починає свій перебіг у момент, визначений у п.6.1 цього договору та закінчується 01.06.2022, а в частині виконання обов`язків сторонами - до моменту їх повного виконання і до закінчення гарантійних строків встановлених законодавством і даним договором пп. 6.2 п. 6 договору).
Відповідно до пп. 6.6 п.6 договору, яким у разі відсутності заяви однієї із сторін про припинення договору після закінчення терміну його дії протягом одного місяця, він вважається автоматично продовженим (пролонгованим) без складання додаткової угоди ще на один рік на тих самих умовах, що були передбачені договором. Кількість пролонгації є необмеженою.
За специфікацією від 18.01.2022 №7 до договору надання послуг від 20.07.2021 №20/07/21, сторони визначили та затвердили наступний перелік та вартість послуг: очищення та зберігання насіння льону та доставка товару для подальшого очищення та фасування за адресою: Миколаївська область, Вітовський район, с. Капустине, здійснюється за рахунок Замовника.
Надання позивачу послуг зі зберігання 62,71 т льону ФОП ОСОБА_2 на підставі Договору про надання послуг № 20/07/21 від 20.07.2021, в період між придбанням та реалізацією також підтверджено позивачем актами приймання-передачі партії товару на доробку та зберігання від 18.11.2021 р., від 02.12.2021 р., актами надання послуг № 13 від 09.06.2022 р., № 20 від 22.09.2022 р., №21 від 14.10.2022 р., актами приймання-передачі партії товару зі зберігання від 11.08.2022 р., від 22.09.2022 р. та від 13.10.2022 р.
Колегія суддів зазначає, що договір ФОП ОСОБА_2 , довідка про зберігання льону, специфікація, акти приймання-передачі, акти надання послуг були надані відповідачу під час перевірки.
Виходячи з умов договору з ФОП ОСОБА_2 та наявних первинних документів, колегія суддів зазначає, що відповідно до умов укладеного з ФОП ОСОБА_2 договору, останній надає послуги зі зберігання, очищенню, калібруванню зернової продукції, палентування продукції, а також виконання інших профільних сільськогосподарських робіт.
Невід`ємною частиною договору є специфікації, в яких сторонами погоджено обсяг, ціна та сума вартості послуг.
Колегія суддів зауважує, що специфікація за своєю правовою природою не є документом, що встановлює наявність товару на складі і на підставі нього неможливо встановити обсяг товару, що знаходиться на зберіганні. Згідно з умовами згаданого договору, в специфікації сторонами погоджується обсяг, ціна та сума вартості послуг, до обсягу товару на складі вказана специфікація не має відношення.
Як було встановлено судом першої інстанції, підприємство купує льон у сільгоспвиробників і транспортує його на склад виконавця для приведення його якості до державних агротехнічних норм і стандартів. Між позивачем та виконавцем складається акт приймання-передачі продукції, а при реалізації льону підписується акт-приймання вже очищеного льону і надається акт виконаних робіт з очищення, зберігання, палетування та інші послуги.
Відповідач у акті перевірки наполягав на відсутності належних у позивача місць для зберігання товару, у кількості який ним обліковано на рахунку 281 із посиланням на норми Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні».
Колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 6 ст. 1 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.2002 № 37-IV (зі змінами і доповненнями) (далі - Закон № 37-IV) зберігання зерна - комплекс заходів, які включають приймання, доробку, зберігання та відвантаження зерна.
Згідно з п. 15 ст.1 Закону № 37-IV зерновий склад - суб`єкт підприємництва, що є власником зерносховища і надає фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з видачею складських документів на зерно та в передбаченому законом порядку отримав право на здійснення такої діяльності шляхом участі в Гарантійному фонді виконання зобов`язань за складськими документами на зерно.
За п. 17 ст.1 Закону № 37-IV зернопереробні підприємства - підприємства, які приймають, зберігають та переробляють зерно, зокрема борошномельні, круп`яні, комбікормові, олієекстракційні, спиртові солодові пивзаводи.
Відповідно до ст. 7 Закон № 37-IV визначено, що суб`єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб`єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб`єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна.
Статтею 24 Закону № 37-IV визначено, що зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах.
Відповідно до наказу Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12.06.2019 № 316, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2019 №742/33713 (далі - наказ №316) затверджено норми природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про необґрунтованість висновків відповідача про те, що ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» не являє собою ані зерновий склад, ані переробним підприємством та не може застосовувати норми природних втрат зерна, що затверджені наказом №316, оскільки ФОП ОСОБА_2 , з яким було укладено згаданий вище договір про надання послуг №20/07/21 від 20.07.2021 р., хоч і не є зерновим складом в розумінні Закону України «Про зерно і ринок зерна в Україні», але чинним законодавством України не заборонено платнику податків, який немає власного складу, відповідно немає статусу суб`єкта зберігання зерна, на тимчасове зберігання такого зерна в інших суб`єктів господарювання на час надання такими послуг з очищення зерна, приведення його вимог норм і стандартів. 
Враховуючи вищезазначене колегія суддів вважає, що позивачем були надані усі необхідні первинні документи на підтвердження правомірності зберігання зернових культур у ФОП ОСОБА_2 , зокрема, договір № 20/07/21 від 20.07.2021, довідку ФОП ОСОБА_2 від 31.07.2022 р., яким він підтверджував наявність у нього на 62,71 т льону позивача, а також акти виконаних робіт, акти прийому-передачі продукції, вантажно-митні декларації, що підтверджується також переліком додатків до заперечень позивача на Акт перевірки, що у сукупності не було всебічно та належним чином досліджено та перевірено відповідачем, як в ході перевірки, так і під час розгляду пояснень позивача та доданих до них документів.
При цьому, колегія суддів враховує, що специфікація до договору містить вказівку, що транспортування товару до місця очищення відбувалось силами позивача, а не виконавця, а місце очищення - це склад виконавця. Також, транспортування льону до місця надання послуг відбувалося ще у 2021 р., який не входив в період, що підлягав перевірці. Вказане свідчить про необґрунтованість доводів відповідача щодо відсутності документального підтвердження перевезення льону.
Щодо тверджень відповідача про сплив 01.06.2022 р. строку дії договору про надання послуг №20/07/21 від 20.07.2021 р. та відсутності додаткових угод про продовження строку його дії, то колегія суддів зауважує, що пп. 6.6 п. 6 вказаного Договору передбачає його пролонгацію такого, яка є необмеженою.
Так, згаданим договором чітко передбачено, що строк дії договору починає свій перебіг у момент підписання та закінчується 01.06.2022, а в частині виконання обов`язків сторонами - до моменту їх повного виконання і до закінчення гарантійних строків встановлених законодавством за пп.6.2 п. 6 договору.
Матеріали справи свідчать, що залишки льону 4,86 т. входять до загальної кількості льону 62,71 т, які перебували на складі ФОП ОСОБА_2 за вказаним вище договором. Різниця була лише в номенклатурі льону через відмінність товару у його назві за видатковими накладними, видані постачальниками позивача.
Судом першої інстанції було встановлено, що станом на 31.07.2022 р. залишок льону у позивача складав 1,456 т, який виник внаслідок втрат при прийманні, зберіганні і навантаженні його на транспорт, ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» списав 1,456 т льону з розрахунку, як залишок поза межами природнього убутку, що підтверджено актом списання товарів № 15 від 31.12.2022 р., довідкою до акту списання товарів станом на 31.12.2022.
У вартісному вираженні вказаний залишок становив 22 596,32 грн., в т.ч. ПДВ 4 519,26 грн. На вказану кількість залишку льону позивач нарахував податкові зобов`язання з ПДВ, складено та зареєстровано податкову накладну №105 від 31.12.2022 року. Факт списання позивачем залишку льону у кількості 1,456 т. та нарахування ПДВ виключає факт реалізації позивачем такого товару на користь третіх осіб, що спростовує твердження відповідача про реалізацію такого товару станом на 31.07.2022 р. (62,71 льону) третім особам на загальну суму 1 659 659,44 грн., в т. ч. ПДВ 276 609,90 грн.
Як встановлено судом першої інстанції, частина вказаного обсягу льону у кількості 21,5 т льону була реалізована позивачем за експортним контрактом на користь компанії GRAIN SOLAR LTD (Болгарія) та така господарська операція відповідно до cт. 195 ПК України оподатковується за ставкою 0%, а залишок підлягає списанню як втрати з нарахуванням ПДВ.
Отже, висновок відповідача про те, що станом на 31.07.2022 р. 62,71 т льону було реалізовано третім особам без нарахування податкових зобов`язань на загальну суму 1 659 659,44 грн., в т. ч. ПДВ 276 609,90 грн. є помилковим.
Щодо залишків гірчиці зазначених відповідачем в акті перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Станом на 31.07.2022 р. на балансі позивача враховувалось 2,14 т гірчиці білої, яка була придбана ним у ПСП «КОЛОС», що підтверджується Договором № 060821/ГБ-8 від 06.08.2021 р. та видатковою накладною № 160821 від 16.08.2021 р.
Згідно пп. 1.1 п. 1 договору про надання послуг від 23.06.2020 №2306, укладений з між ФОП ОСОБА_1 - виконавець та ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» (замовник) в особі директора Малішевського В.П., в порядку та на умовах, визначених чим договором, виконавець зобов`язується за завданням (заявками) замовника у межах договірних цін, на свій ризик, в установлений строк, надавати за плату послуги по зберіганню, очищенню, та калібруванню зернової (насіннєвої) продукції, а також виконувати інші профільні сільськогосподарські роботи, а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги.
Згідно з договором про надання послуг № 2306 від 23.06.2020 р., ФОП ОСОБА_2 за завданням позивача у межах договірних цін, на свій ризик, в установлений строк надав послуги з очищення та калібруванню зернової (насіннєвої) продукції, інші профільні сільськогосподарські роботи, а позивач зобов`язаний був оплачувати надані послуги. Порядок виконання, обсяг та строки надання послуг, ціна та сума вартості послуг визначаються та погоджуються сторонами у специфікаціях або заявках до цього договору. Після виконання робіт виконавець надає акти виконаних робіт замовнику.
Під час проведення перевірки відповідачу було надано специфікацію №14 від 01.11.2022 р. до договору, а також лист від ОСОБА_2 про наявність у нього на складі 2,14 т гірчиці.
У 2022 році позивач не закуповував гірчиці, а тому залишок в кількості 2,14 т. знаходився на складі ФОП ОСОБА_2 ще з 2021 року, про що було зауважено позивачем у поданих пояснень до контролюючого органу.
Суд відмічає, що за даним договором передбачено складення специфікації або заявки, що виключає саме наявності заявки про яку вказує відповідач.
За п. 85.8 ст. 85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідно колегія суддів враховує, що за предметом перевірки відбувалось дослідження від`ємного значення з ПДВ за липень 2022 р., визначене з урахуванням від`ємного значення ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах за січень, травень, червень 2022 року та оскільки рух товару у 2021 році не був предметом перевірки, відповідач не мав вимагати товаро-транспортні документи по доставці товару на склад у м. Миколаєві за 2021 рік, оскільки п. 85.8 ПК України передбачено, що особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки.
Також, колегія суддів зазначає про необґрунтованість зазначення відповідачем щодо закінчення дії договору, враховуючи вищезгадане положення пп. 6.6 п. 6 договору №2306 від 23.06.2020 р., яким передбачено автоматичну пролонгацію без необхідності підписання додаткової угоди, строк його дії було продовжено на тих самих умовах.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про необґрунтованість зазначених порушень та тверджень відповідача про те, що станом на 31.07.2022 р. через неможливість зберігання позивач реалізував 2,14 т гірчиці третім особам на загальну суму 37 765,91 грн., в т.ч. ПДВ 6 294,32 грн. 
Стосовно залишків гороху, кукурудзи, соняшника, сої і ячменю, відповідач вказує на тому, що перевіркою встановлено неможливість зберігання позивачем 0,008 т гороху, 85,95 т і 67,681 т кукурудзи, 6,46 т соняшнику, 0,01 т сої, 0,36 т ячменю у кількості що обліковується на рахунку №281, які реалізовані третім особам.
По залишкам кукурудзи 67,681 т встановлено, що загальний обсяг даної сільськогосподарської культури, яка обліковувалась на балансі позивача на 31.07.2022 р. становив 173,160 т та складається із: 
1. 85,95 т кукурудзи 3 класу врожаю 2021 р. придбаних у СФГ «БАЖАНА», що підтверджено договором поставки № 181121-КУК від 18.11.2021 р. та видатковими накладними № 33 від 22.11.2021 р. та № 35 від 29.11.2021 р.
Зберігання цієї партії здійснювалося у СФГ «БАЖАНА» на підставі згаданого договору поставки, що підтверджено також актами приймання-передачі товару від 22.11.2021 р. та від 29.11.2021 р., якими встановлено обов`язок СФГ «БАЖАНА» зберігати товар на своєму складі до 31.12.2022 р. до отримання інструкцій позивача. Відповідачу під час здійснення перевірки було надана позивачем довідка СФГ «БАЖАНА» від 31.07.2022 р., якою останній підтверджував перебування на його складі на зберіганні 85,95 т кукурудзи 3 класу врожаю 2021 р. станом на 31.07.2022 р.
Вказане спростовує твердження контролюючого органу про неможливість зберігання позивачем 85,95 т кукурудзи і реалізації її третім особам на загальну суму 644 675,47грн., в т.ч. ПДВ 79 170,67грн. Протилежного відповідач належними та достатніми доказами не спростував та не довів. 
2. 25,236 т кукурудзи 14% придбаних у СВК «БІЛОПІЛЬСЬКИЙ», що підтверджено договором № 200622-КУК СП2 від 20.06.2022 р. та видатковими накладними № 42 від 25.07.2022 р. і № 43 від 25.07.2022.
Вказаний обсяг кукурудзи було експортовано позивачем компанії QUADRA COMMODITIES SA згідно контракту № 220624-4 від 24.06.2022 р., що підтверджено вантажно-митною декларацією UA400040/2022/025370 від 01.08.2022 р.
В період між придбанням позивачем та реалізацією, вказаний товар знаходився на складі СВК «БІЛОПІЛЬСЬКИЙ» (с. Білопілля, Казатинський р-н, Вінницька обл.), який був місцем завантаження товару при експорті компанії QUADRA COMMODITIES SA, про що вказано у п. 4.1 контракту №220624-4 від 24.06.2022 р.
За умовами п. 5.10 Контракту № 220624-4 від 24.06.2022 р. передбачено, що позивач зобов`язаний надіслати з кожною вантажівкою сертифікат походження, аналізну картку, CMR, фітосанітарний сертифікат, рахунок-фактуру, митну декларацію (повідомити її номер при оформленні в електронному варіанті). Додатково позивач повинен копії цих документів та реєстр відвантажених транспортних засобів негайно після відвантаження. Без оформлення митної декларації вантажівка не може бути відправлена.
Отже, необґрунтованим висновок відповідача про неможливість зберігання позивачем 25,236 т кукурудзи і реалізації її третім особам та ненарахування ПДВ.
Більше того, як було встановлено судом першої інстанції,  вказаний товар було реалізовано за експортним контрактом, до якого застосовано правомірно ставку ПДВ 0%. 
3. 61,974 т кукурудзи є залишком, що виник внаслідок похибки вагів при зважуванні та втратах при зберіганні і навантаженні її на транспорт.
Відповідно до норм природного убутку окремих видів вантажів при перевезеннях автомобільним транспортом, затверджених постановою Держпостачу СРСР від 02.06.1986 № 63, а також п. 13.5. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 р. № 363, при перевезенні зерна, зерносуміші і відходів першої категорії, насіння олійних культур і трав, хлібопродукції, висівок незалежно від відстані, насипом, допускається природний убуток вантажу у розмірі 0,07% від маси.
Згідно ГОСТу 11913-66 «Зернові культури. Норма точності зважування», норма точності зважування на вагонних вагах зерна та насіння зернових, зернобобових, олійних культур, борошна всіх сортів, крупи всіх видів, висівок та комбікормів, що перевозяться залізничним транспортом насипом або в тарі (мішках), не повинна перевищувати +/- 0,1% від ваги вантажу.
Як висновок, допустима природна норма нестачі вантажу за кількістю для автотранспорту 0,17% від загальної ваги товару.
За період з 01.01.2022 р. по 31.07.2022 р., позивачем під час здійснення господарської діяльності автомобільним транспортом було перевезено 20 851,65 т кукурудзи, що підтверджується довідкою позивача, під час чого мали місце втрати, які були списані в обсязі 61,974 т, з яких: 53,70 т списано в межах допустимої норми нестачі через убуток при транспортуванні та похибки зважування (0,17% від маси) без нарахування ПДВ на цю кількість; 8,27 т як наднормативні втрати, на які позивач нарахував ПДВ у сумі 7 603,04 грн., склав та зареєстрував податкову накладну №105 від 31.12.2022 р.
З наданого акту списання №15 від 31.12.2022 р. вбачається, що позивач здійснив списання товару в межах природного убутку і списання наднормативних втрат зерна.
Колегія суддів враховує висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 02.07.2020 у справі № 560/711/19 та від 16.01.2020  у справі №320/6241/18, за якими, втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту. При цьому, втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані зі здійсненням господарської діяльності.
Відтак, списання товару в межах природного убутку та наднормативних втрат вчинені позивачем щодо залишку кукурудзи 61,974 т є правомірним.
Крім того, розпорядження позивачем залишками - 0,08 т гороху, 6,46 т соняшнику, 0,01 т сої, 0,36 т ячменю, які були наслідком природніх втрат при їх прийманні, зберіганні і перевезенні, були вчинені аналогічним вказаному вище шляхом, в кінці 2022 року списано зазначені залишки товарів, дотримуючись вказаних меж норм природного убутку та підтверджується актом списання №15 від 31.12.2022 р. та довідкою до нього, що стосується господарської діяльності, та податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються. Відповідно, нарахування ПДВ може бути здійснено лише на ту кількість залишків, що здійснюється понад норму убутку. 
Зазначений факт списання залишків 0,008 т. гороху, 6,46 т. соняшника, 0,01 т. сої та 0,36 т. ячменя, спростовує висновок відповідача, що вказаний товар був реалізований третім особам. Протилежного відповідачем належними та достатніми доказами не доведено.
Щодо залишків ячменю та шроту соняшникового, відповідач вказує, що з урахуванням відсутності у позивача місць придатних для зберігання товару, перевіркою було встановлено неможливість зберігання позивачем 120,88 т ячменю, 50,4 т шроту соняшникового у кількості, що обліковується на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі», а тому були реалізовані третім особам.
Колегія суддів зазначає, що за наданими документами та поясненнями позивача ячмінь в кількості 120,88 т був придбаний позивачем у ТОВ «МАГНОЛІЯ», що підтверджено договором поставки № 150722-ЯЧ від 15.07.2022 р. та видатковими накладними № 36 від 20.07.2022 р., № 40 від 26.07.2022 р., № 43 від 30.07.2022 р. Весь обсяг вказаного ячменю було експортовано компанії GRAIN SOLAR LTD (Болгарія), а саме: 97,8 т. експортовано за контрактом №17/07/22 від 17.07.2022 р., що підтверджується ВМД UA500020/2022/013510 від 04.08.2022 р., UA500020/2022/013649 від 05.08.2022 р., UA500020/2022/013650 від 05.08.2022 р„ UA500020/2022/013999 від 10.08.2022 р.; 23,08 т за контрактом №17/07/22/1 від 17.07.2022 р., що підтверджується ВМД UA500220/2022/01117 від 02.08.2022р., UA500220/2022/01121 від 02.08.2022 р. Відвантаження та перевезення ячменю на експорт відбувалось після придбання товару позивачем у ТОВ «МАГНОЛІЯ».
Як зазначає позивач, проміжок часу між придбанням ним ячменю та його відвантаженням на експорт, було часом коли ячмінь транспортувався, відвантажувався та проходив митні процедури, враховуючи також те, що за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними з GRAIN SOLAR LTD товар вважається поставленим після митного очищення.
Згідно матеріалів справи вбачається, що ячмінь в кількості 97,8 т був реалізований на експорт на умовах FCA - Холодна балка, вул. Виноградна,35, Одеська обл., Україна, а 23,08 т ячменю - FCA - с. Гандрабури, Подільський р-н., Одеська обл., Україна - що є місцем придбання такого ячменю позивачем, згідно із зазначеним договором поставки №150722-ЯЧ від 15.07.2022 р.
FCA термін Free Carrier - «Франко перевізник», за умовами якого, продавець зобов`язується доставити другій стороні вантаж, який вже пройшов митне оформлення, доставивши його в зазначене ним місце. Продавець зобов`язаний виконати всі експортні операції, забезпечивши вивезення вантажу з території держави.
Варто зауважити, що Правила Інкотермс регулюють перехід ризиків, а не права власності на товар, тому враховуючи те, що це є зовнішньоекономічний договір, суд вважає спростовані доводи відповідача про те, що за умовами FCA відповідальність знімається з вантажовідправника у той момент, коли він передає товар перевізнику, найнятому покупцем та про те, що подальші ризики за транспортування вантажу покупець несе самостійно.
Судом першої інстанції встановлено, що товар - шрот соняшниковий в кількості 50,4 т був придбаний позивачем у ТОВ «КЕРНЕЛ», що підтверджено договором № 124/22-БШГ/І від 22.07.2022 р., видатковою накладною № КТ23-01457 від 29.07.2022, експортовано компанії GRAIN SOLAR LTD (Болгарія), що підтверджено контрактом № 27/07/22 від 27.07.2022 р. та ВМД № UA500390/2022/008874 від 12.09.2022 р.
За контрактом № 27/07/22 від 27.07.2022 р. поставка здійснювалась на умовах DAP «Агро-Рені», в порту Рені, Україна (згідно офіційних правил інтерпретації ІНКОТЕРМС - 2010). Ціна включає в себе вартість товару, витрати пов`язанні із завантаженням, пакуванням, доставкою та митним оформленням товару. Вантажні митні декларації по цьому контракту були оформлені в серпні 2022 року.
За умови DAP Delivered at Place (постачання в місці призначення) слідує, що продавець виконав своє зобов`язання з постачання тоді, коли він надав покупцеві товар, випущений в митному режимі експорту та готовий до розвантаження з транспортного засобу, який прибув у вказане місце призначення. Умови постачання DAP покладають на продавця обов`язки нести всі витрати й ризики, пов`язані з транспортуванням товару в місце призначення, включаючи будь-які збори для експорту з країни відправлення, за такої необхідності.
Відповідно, шрот соняшниковий в кількості 50,4 т, в період між датами, що фіксуються в накладних про його придбання позивачем та його реалізацією на експорт - відвантажувався, транспортувався та проходив митне оформлення. 
Таким чином, колегія суддів зазначає, що висновки відповідача про неможливість зберігання позивачем задекларованих обсягів товару, заниження ним податкових зобов`язань з ПДВ, порушення позивачем вимог п. 187.1. cт. 187, п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 cт. 201 ПК України є необґрунтованими. 
З приводу тверджень відповідача про невідповідність обсягу реалізованого товару показникам, на які було зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, то колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини в цій частині, які спростовують такі твердження контролюючого органу.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про необґрунтованість висновків контролюючого органу, які викладені в акті перевірки, а тому оскаржуване податкове рішення є протиправним і підлягає скасуванню, а позовні вимоги задоволенню.
При цьому, проаналізувавши доводи та аргументи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню.
Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).
Щодо стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 20 000, 00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ч. 1 ст. 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
У свою чергу, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, законодавцем включено витрати на професійну правничу допомогу (п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України).
Приписи ч. ч. 1, 2 ст. 134 КАС України визначають, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Відповідно до ч. 3 ст. 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
При цьому, в силу положень ч. 5 ст. 134 КАС України, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Згідно ч. 9 ст. 139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що вирішенню питання про розподіл судових витрат передує врахування судом, зокрема, обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору, значення справи для сторін.
При цьому, на переконання колегії суддів, принципи обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору повинні розглядатися, у тому числі, через призму принципу співмірності, який, як вже було зазначено вище, включає у себе такі критерії: складність справи та виконаних робіт (наданих послуг); час, витрачений на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсяг наданих послуг та виконаних робіт; ціна позову та (або) значення справи для сторони. Крім того, врахування таких критеріїв не ставиться законодавцем у залежність від результату розгляду справи.
Відповідно до договору №29/11-22 про від 29.11.2022 р. вбачається укладення останнього між адвокатським об`єднанням «Місечко та Партнери» (далі - виконавець) юридичною особою створеною за законодавством України, від імені якого на підставі статуту діє директор Місечко Володимир Миколайович та товариством з обмеженою відповідальністю «Украгроальянс» (далі - замовник) юридичною особою, створеною за законодавством України від імені якого на підставі статуту діє директор Малішевський Валентин Павлович.
Відповідно до умов цього договору виконавець зобов`язується надати замовнику адвокатські послуги (далі - послуги), які визначені в п.1.2 цього договору, а замовник зобов`язується прийняти надані послуги та оплатити їх своєчасно і в повному обсязі згідно з умовами цього договору (п. 1.1 договору).
За п. 1.2 договору сторони домовились, що виконавець надає замовнику комплекс адвокатських послуг з представництва та захисту інтересів замовника в Київському окружному адміністративному суді -щодо оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень №00337520702 та №00337510702 від 25.11.2022 р., а саме: 
- аналіз документації Замовника щодо предмету спору;
- підготовка та подання адміністративного позову до Київського окружного адміністративного суду про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень №00337520702 та №00337510702 від 25.11.2022 р.;
- представництво інтересів Замовника під час розгляду даного спору в Київському окружному адміністративному суді;
- підготовка і подання заяв по суті справи, з процесуальних питань та/або інших процесуальних документів, які можуть бути необхідні під час розгляду справи.
Для надання виконавцем замовнику адвокатських послуг, передбачених розділом 1 цього договору, виконавець користується усіма належними для того повноваженнями та правами, які надано законом замовнику, як позивачу, в тому числі: правом подавати та отримувати від імені замовника документи процесуального характеру, позовну заяву (адміністративний позов), заяви по суті справи та інші документи, що пов`язані із розглядом спору; правом підпису та пред`явлення позову, доповнень до позову, зміни підстав або предмета позову, правом оскарження рішення (ухвал, постанов) суду; правом участі у засіданнях суду та у дослідженні доказів, наданні пояснення, заперечень, доводів і міркувань з питань судового спору; правом здійснювати необхідні платежі та вчиняти інші дії, які на думку виконавця будуть доцільними для правильного і ефективного ведення справи замовника у Київському окружному адміністративному суді про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 00337510702 та № 00337520702 від 25.11.2022 р. (п. 1.3 договору).
Згідно п. 2 договору сторони домовились, що вартість послуг (гонорар) виконавця за послуги вказані в п. 1.2.1-1.2.4 становить 60 000,00 (шістдесят тисяч) гривень та сплачується замовником протягом 5 (п`яти) банківських днів з моменту підписання сторонами цього договору на підставі виставленого виконавцем рахунку.
Вартість послуг, вказана в пункті 2.1. цього договору, не включає в себе додаткові витрати виконавця за договором, а саме: оплата нотаріальних послуг, поштові витрати, а також будь-яких інших додатково погоджених сторонами договору витрат, безпосередньо пов`язаних із наданням послуг.
Згідно п. 8 договір набирає чинності з моменту підписання та діє до 29.11.2024.
Договір підписаний сторонами та скріплений печатками.
Наданими до заяви рахунку-фактури № LS-065 від 30.11.2022 р., платіжним дорученням № 68710973 від 30.11.2022 р., вбачається попередня оплата позивачем вартості послуг адвоката в розмірі 60 000 грн. в повному обсязі.
Колегія суддів враховує висновки Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду викладені у постанові від 14.11.2019 у справі № 826/15063/18, згідно яких: «…суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони, тощо.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг».
Так, враховуючи складність справи, обсяг наданих адвокатом послуг, предмет спору, значення справи для позивача у порівнянні з розміром судових витрат, які він просить стягнути з відповідача, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що сума, яка підлягає компенсації позивачу на професійну правничу допомогу у розмірі 20 000, 00 грн. є справедливою та співмірною.
Такий висновок повністю відповідає згаданим вище принципам обґрунтованості, співмірності та пропорційності, які повинні бути враховані судом при вирішенні питання про відшкодування витрат на правничу допомогу.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що у відзиві на апеляційну скаргу відповідачем заявлене клопотання про здійснення розподілу судових витрат на правничу допомогу у зв`язку із розглядом справи у суді апеляційної інстанції у розмірі 30 000, 00 грн., щодо якого колегія суддів зауважує наступне.
На підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу у суді апеляційної інстанції відповідачем було надано додаткову угоду № 2 до договору № 29/11-22 про надання адвокатських послуг від 29.11.2022, рахунок фактуру  № LS-207 від 04.11.2024, платіжну інструкцію про оплату виконаних адвокатом робіт (наданих послуг) згідно рахунку-фактури № LS-207 від 04.11.2024 на суму 30 000, 00 грн.
Враховуючи вищенаведені норми КАС України, які регулюють питання щодо стягнення судових витрат, беручи до уваги висновки Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду викладені у постанові від 14.11.2019 у справі № 826/15063/18, складність справи, обсяг наданих адвокатом послуг, колегія суддів вважає, що справедливою та співмірною сумою витрат, понесених позивачем на професійну правничу допомогу у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції є 10 000, 00 грн.
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 - без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (Адреса - 04116, вул. Шолуденка, 33/19, м. Київ; код ЄДРПОУ - 44116011) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАГРОАЛЬЯНС» (Адреса - 03083, пр. Науки, 54-Б, нежілі прим. №1-№14, груп. Прим. №379-А, м. Київ; ЄДРПОУ - 31026448);) понесені витрати на правничу допомогу у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції у розмірі 10 000, 00 грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                      Василенко Я.М.
                           
Судді:                                                                                Ганечко О.М.

                                                                                          Кузьменко В.В.

Повний текст постанови виготовлений 11.12.2024.