ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/5218/24                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Анжеліка БАБИЧ

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  11 грудня 2024 року                                                                        м. Київ

  Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
          головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
          суддів                                                                                              Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Сорочка Є.О.,
  за участі секретаря судового засідання                                        Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРАЙД-2016" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРАЙД-2016" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування рішень,
   У С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "ПРАЙД-2016" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, про:
-          визнання протиправними дій відповідача щодо організації та проведення фактичної перевірки позивача;
-          визнання протиправним і скасування наказу відповідача від 20.12.2023                 № 2229-п  «Про проведення фактичної перевірки» в частині призначення фактичної перевірки позивача за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Черкаська обл., м.Черкаси, вул. Митницька, 18;
-          визнання протиправними податкових повідомлень-рішень форми  С  від 02.02.2024:  № 0011650707, яким до нього застосовано суму штрафних санкцій 119175,50 грн, № 0011640707, яким до нього застосовано суму штрафних санкцій 5100,00 грн;
Обґрунтовуючи позовні вимоги зазначено, що відповідач порушив податкове законодавство, не зазначивши у спірному наказі підстави для проведення фактичної перевірки та зробив помилкові висновки, зокрема, щодо відсутності самих порушень, у т.ч. щодо розрахунків, які не враховують відсутність фактів попередніх податкових порушень (відсутність повторності вчиненого).
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 р. відмовлено повністю у задоволенні позовних вимог.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Товариство з обмеженою відповідальністю "ПРАЙД-2016" подало апеляційну скаргу, в якій, з посиланням на неповне з`ясування всіх обставин справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.09.2024 відкрито апеляційне провадження та призначено скаргу до розгляду у порядку письмового провадження на 06.11.2024.
10.10.2024, під № 39678 до суду від Головного управління ДПС у Черкаській області надійшов відзив на апеляційну скаргу.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2024 призначено справу до апеляційного розгляду в судовому засіданні на 27.11.2024. Продовжено строк розгляду апеляційної скарги.
Розгляд апеляційної скарги 27.11.2024 не здійснювався, у зв`язку з оголошенням повітряної тривоги, засідання призначено на 11.12.2024. 
Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, випискою з ЄДРПОУ підтверджується, що позивач зареєстрований, як юридична особа, 30.06.2016. Основний вид господарської діяльності  « 47.30. Роздрібна торгівля». Платником ПДВ зареєстрований з 01.08.2016, що підтверджується витягом з відповідного реєстру №1623014501647. Також, позивач має ліцензії на торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами, роздрібну торгівлю пальним.
15.05.2023 Державна податкова служба України направила своїм підрозділам (у т.ч. відповідачу) лист вих.№ 10972/7/99-00-07-04-02-07 про здійснений аналіз стану виконання її доручення від 12.12.2022 щодо відпрацювання суб`єктів господарювання, які здійснювали продаж алкогольних напоїв за період 01.11.2022-23.11.2022 з відсутністю інформації в почекових даних РРО/ПРРО для реквізитів марки акцизного податку. Тому, доручила організувати та провести фактичні перевірки відповідно до вимог п. п. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України  та дослідити у т.ч. порядок розрахунків. У додатку вказано інформацію про позивача на АЗС у м. Черкаси щодо фіскальних звітних чеків з № № 300039644 від 05.03.2023 о 12:10 год., від 04.03.2023 о 10:04 год. щодо продажу горілки Неміров 0,2л, 0,5л вартістю 66грн, 314 грн, 157 грн.
19.12.2023 заступник начальника відділу перевірок відповідача звернувся з доповідною запискою до керівника щодо організації проведення перевірок 5-ти суб`єктів (у т.ч. позивача) на виконання вказаного доручення. 
20.12.2023 відповідач видав наказ № 2229-п та направлення на проведення фактичної податкової перевірки позивача на підставі п. п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п. 20.1 ст. 20,          п. п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. п. 80.2.2. п. 80.2 ст. 80 ПК України тривалістю 8  діб з 20.12.2023 за місцем його фактичної діяльності: м. Черкаси, вул. Митницька, буд. 18 - за період діяльності 30.01.2021 до 27.12.2023 з метою контролю за дотриманням законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів здійснення розрахункових операцій, у т.ч. регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у т.ч. із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного здійснення діяльності.
Направлення від 20.12.2023 на фактичну перевірку ревізорами ОСОБА_1 та                        ОСОБА_2 вручені під розписку того ж дня о 15год.10хв. під підпис ОСОБА_3, яка проводила розрахункову операцію.
28.12.2023 складено акт про її результати № 13226/23-00-07-07-01/40606852, в якому зафіксовані порушення позивачем вимог п. п. 1, 2, 11  ст. 3 Закону України від 6 липня 1995 року  № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  (далі  - Закон України №265/95-ВР). Зокрема, виявлено, що у розрахункових документах, виданих РРО № 3000398644, який використовує позивач, відсутні обов`язкові реквізити, а саме цифрове позначення штрихового коду марки податку на алкогольні напої на загальну суму реалізованих товарів 80566,00грн за період 05.01.2022-30.09.2022 у фіскальних чеках №№: 756594, 766277,903508, 904428, 904449, 904947, 905617, 905621, 906854, 907434, 907562, 907600, 907816, 909454, 911006, 911800, 912308, 913425, 913426, 913427, 914063, 916329, 916499, 917668, 918883, 919337, 919480, 920072, 920393, 920668, 920762, 921323, 921686, 922820, 922981, 925169, 925939, 926169, 927028, 928155, 928771, 928777, 930154, 930298, 930300, 932123, 932747, 932813, 933476, 933514, 933586, 933640, 933692, 934552, 934629, 934835, 934899, 937000, 937329, 937500, 937531, 937988, 938154, 938476, 938495, 939398, 939902, 940132, 940204, 942163, 942164, 942226, 942373, 943073, 944104, 944352, 949576, 949741, 951255, 951828, 954778, 955187, 956375, 957029, 958040, 960314, 960760, 963225, 963886, 967151, 967173, 967807, 969399, 970372, 970440, 970817, 971557, 973932, 976835, 773654, 785053, 979039, 979516, 981177, 981455, 982745, 982771, 983107, 983906,984662, 984683, 984684, 986411, 986435, 988823, 990848, 785266, 797304, 797390, 797399, 799575, 800412, 10490112, 1049722, 1066379, 1067800,1073657, 1075455, 1077912, 1080493, 1082619, 1083461, 1092174, 1100002, 11000830, 1102363, 1111847, 1114721, 1117494, 1123877, 1124969, 1142882, 1150266, 1164650, 1164660, 1165159, 1167373, 1167474, 1170406, 1170744, 1171242, 1171260, 1171832, 1173569, 1175853, 1175870, 1176799, 1176964, 1177944, 1177969, 1178136, 1178473, 1178653, 1178661, 1178706, 1178865, 1179004, 993645, 993886, 994074, 997395, 1001095, 1001525, 1003828, 805124, 812175, 812691, 812828, 814257, 814394, 1015238, 1015254, 1021267, 1022577, 1022820, 818756, 827107, 830727, 831595, 1026716, 1027177, 1027559, 1029064, 1035548, 1036492, 1038979, 1039268, 1040458, 832078, 837361, 841117, 842963, 845598, 847022, 848697, 850274, 853942, 854272, 854915, 855328, 855351, 856634, 857470, 858439, 858796, 859933, 859978, 860615, 861222, 861265, 861345, 861560, 861740, 862271, 862357, 862433, 862496, 863626, 864806, 865734, 866962, 867815, 872242, 872351, 873046, 873286, 873295, 873814, 8746898, 875001, 876621, 877456, 881215, 883826, 884097, 885161, 886884, 886936, 887214, 888515, 888599, 888779, 889702,889989, 890252, 890299, 890880, 891701, 892772, 894232, 894453, 897442, 898106, 899757, 900287, 900544, 901242, 902409. Також, відсутні коди  УКТЗЕД  у фіскальних чеках № №: 1177865, 1003883, 1028353,1028533, 1030894, 1031593, 1033704, 1033705, 1034041, 1035067, 1037379, 1041405. 
Під час перевірки ревізори надали позивачу письмове звернення від 20.12.2023 про надання документів, що підтверджують придбання, облік, походження підакцизних товарів, включених до акту про зняття залишків товарних запасів. Проте, відповіді не надано.
Позивач надав відповідачу письмове заперечення на акт перевірки, в якому зауважив, що виявлені порушення не стосуються розрахункових документів, які видані під час фактичної перевірки. Тому, порушена процедура проведення податкової перевірки. Також, просив урахувати, що наявні відомості фіскальних чеків дозволяють повністю ідентифікувати господарські операції.
Відповідач відмовив у задоволенні заперечення листом від 23.01.2024 та виніс оскаржувані ППР форми  С  від 02.02.2024: № 0011650707 про застосування штрафних санкцій 119175,50 грн відповідно до п. п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, п. 1  ст. 17 Закону України № 265/95-ВР  за не проведення розрахункової операції через РРО з фіскальним режимом роботи та відповідного не роздрукування розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції; № 0011640707 про застосування штрафу 5100,00 грн за відповідно до п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, п. 7  ст. 17 Закону України № 265/95-ВР  за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду  УКТЗЕД.
Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що: 
-          фактична підстава для проведення перевірки була  отримана ДПС України з РРО позивача інформація про недоліки розрахункових документів на продаж алкогольних напоїв та подальше її доручення організувати та провести фактичну перевірку;
-          відповідач дотримався вимог  ПК України  щодо процедури та підстав призначення та проведення перевірки та позовні вимоги в цій частині не обґрунтовані;
-          відсутність у фіскальних чеках, виданих позивачем, кодів  УКТ ЗЕД  та цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, свідчить про обґрунтованість доводів відповідача про допущені позивачем податкові порушення. Термін видачі цих чеків (до чи під час фактичної перевірки) правового значення для кваліфікації порушень не має;
-          відповідач, приймаючи оскаржувані ППР, дотримався норм законодавства, а отже, вони правомірні та скасуванню не підлягають.
Доводи апеляційної скарги позивача:
-          перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій;
-          порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, а отже, акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення ТОВ «Прайд-2016» до відповідальності;
-          факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достовірними доказами і не може грунтуватися на припущеннях;
-          в період, в якому проведена фактична перевірка, позивачем видавались покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки), які відповідають вимогам до форми і змісту розрахункового документа, та містили всі необхідні реквізити, серед іншого і цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9). Підприємством, в тому числі для підакцизних товарів забезпечено проведення розрахункових операцій через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменуванням товарів, цін товарів та обліку їх кількості;
-          навіть формальна відсутність рядку 9 у фіскальному касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції. До того ж, рядок 9 фіскального чека є по суті інформацією, що конкретизує операцію з купівлі-продажу конкретних товарів, а саме, алкогольних напоїв, що у випадках, визначених законом маркуються марками акцизного податку;
-          з переліку даних інформаційної системи СОД РРО, які відображені на аркушах 5-15 акта, товариством було виявлено зазначення інформації з розрахункових документів (найменування товару), який не підлягав маркуванню марками акцизного збору (напої з низьким вмістом алкоголю), а тому, в рядку 9 чеку щодо такого товару й не мала бути відображена будь-яка інформація, що впливає на загальну суму реалізованих товарів (80566,00 грн), яка відображена в акті;
-          контролюючим органом не було встановлено фактів непроведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, а отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР є безпідставним;
-          належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів невстановленої форми, є відповідні розрахункові документи, на які контролюючий орган посилається в акті фактичної перевірки;
-          у даному випадку, відповідачем до матеріалів справи не надано жодного документу, який би свідчив про порушення;
-          особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку (111.4 статті 111 ПК України). Застосування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО, як за таке, що вчинено повторно є протиправним, оскільки позивач до цього не притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року. Відповідач порушив норму, яка визначає порядок застосування юридичної відповідальності суб`єктів господарювання за порушення вимог законодавства при проведенні розрахункових операцій за товари (послуги).
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Згідно з приписами п. п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України,  контролюючі органи, визначені  підпунктом  41.1.1  пункту 41.1 статті 41  цього  Кодексу, мають право: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом; проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; під час проведення перевірок у платників податків - фізичних осіб, а також у посадових осіб платників податків - юридичних осіб та платників єдиного внеску перевіряти документи, що посвідчують особу, а також документи, що підтверджують посаду посадових осіб та/або осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції; вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю; здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Відповідно до положень п. 75.1 ст. 75 ПК України,  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Порядок проведення фактичних перевірок урегульований нормами  ст. 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, визначених п.80.2.
У оскаржуваному наказі вказано підставу, передбачену п. п. 80.2.2.: «у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів».
Встановлені обставини свідчать, що фактична така підстава була  отримана ДПС України з РРО позивача інформація про недоліки розрахункових документів на продаж алкогольних напоїв та подальше її доручення організувати та провести фактичну перевірку.
Відповідно до п. п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України,  фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо  дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво  та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
На відміну від фактичної, документальною перевіркою згідно з п. п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України,  вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Тобто, як правильно зауважив суд першої інстанції, дотримання порядку обігу готівки, правильності оформлення розрахункових документів, обіг підакцизного товару перевіряються саме фактичною перевіркою, а період предмету такої перевірки, значення для кваліфікації виду перевірки, у даному випадку, значення не має, тому доводи апелянта в цій частині є необґрунтованими.
Нормами п. 81.1 ст. 81 ПК України, передбачено, що  посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Вказані норми дотримано, що підтверджується підписами в копіях направлень та проведення фактичних дій ревізорами щодо податкової перевірки без заперечень позивача.
Згідно з приписами п. 81.3 ст. 81 ПК України,  під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.
Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку).
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу не мають права вимагати у платника податків отримувати витяг із відповідного реєстру про взяття такого платника податків на облік відповідно до вимог цього  Кодексу.
Порушень зазначених норм не встановлено.
Колегія суддів звертає увагу на те, що лист ДПС України в розумінні підпункту  80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України,  є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 420/9909/23 (постанова від 26 березня 2024 року).
Колегія суддів зазначає, що перевірка яка проведена контролюючим органом та зроблена оцінка щодо дотримання платником податків при здійсненні розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, з огляду на підстави проведення перевірки та виявлене порушення вимог  Закону № 265/95-ВР, Положення № 13 відповідає предмету, встановленому підпункту  80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Доводи скаржника, що в межах цієї справи мало місце вихід відповідачем за межі предмету фактичної перевірки є безпідставними.
Відповідно до пункту  61.1 статті 61 ПК України,  податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 62.1- 62.3 статті  62 ПК України,  встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього  Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.
Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п.  71.1 ст. 71 ПК України).
Інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
На думку колегії суддів, використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків, тому доводи апеляційної скарги в цій частині є помилковими.
При цьому, використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Колегія суддів вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач дотримався вимог  ПК України  щодо процедури та підстав призначення та проведення перевірки, з огляду на що, позовні вимоги в цій частині не підлягають задоволенню. 
Щодо ППР від 02.02.2024 № 0011650707 про застосування штрафних санкцій 119175,50 грн, відповідно до п п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України  , п. 1           ст. 17 Закону України № 265/95-ВР  за не проведення розрахункової операції через РРО з фіскальним режимом роботи та відповідного не роздрукування розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції; № 0011640707 про застосування штрафу 5100,00 грн за відповідно до п. п. 54.3.3. п. 54.3 ст. 54 ПК України, п. 7  ст. 17 Закону України № 265/95-ВР  за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду  УКТЗЕД, слід зазначити наступне.
Оскільки зафіксовані в Акті перевірки порушення стосуються відсутності частини обов`язкових реквізитів у фіскальних чеках РРО позивача (така відсутність позивачем визнається), Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене  наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 № 13, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі  Положення № 13).
Згідно з п. 2 розділу ІІ вказаного Положення  фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з  Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з  Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29);
фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судом першої інстанції, спірні штрафні санкції застосовані за порушення вимог пунктів 1, 2  статті 3 Закону України                № 265/95-ВР  та на підставі пункту 1  статті 17 Закону України № 265/95-ВР.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до приписів пунктів 1, 2  статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим  Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно визначень, наведених у  статті 2 Закону № 265/95-ВР: розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим  Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1  статті 17 Закону № 265/95-ВР, визначено, що за порушення вимог цього  Закону  до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм, дає підстави для висновку, що пункт 1  статті 17 Закону № 265/95-ВР, встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1  статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2  статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1  статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2  статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1  статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2  статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Абзацом дев`ятнадцятим  статті 2 Закону № 265/95-ВР, визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим  Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою  статті 8 Закону № 265/95-ВР, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту  14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України,  марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт  226.7 статті 226 ПК України).
Тож, маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже, відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку, має кваліфікуватися, як те, що такий документ не є розрахунковим.
Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року № 500/6845/21, сформулював правовий висновок, відповідно до якого, за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2  статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2  статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
У спірному випадку, документи щодо реалізації алкогольних напоїв про які зазначено в акті перевірки, не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Отже, контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини, як порушення пункту 2  статті 3 Закону № 265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1  статті 17 Закону № 265/95-ВР.
          Отже, відсутність у вказаних вище фіскальних чеках, виданих позивачем, кодів  УКТ ЗЕД  та цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, свідчить про обґрунтованість доводів відповідача про допущені позивачем податкові порушення. Термін видачі цих чеків (до чи під час фактичної перевірки) правового значення для кваліфікації порушень не має.
Зазначених норм та вимог як щодо проведення фактичної перевірки, так і щодо встановлення під час її проведення відповідних порушень, які зафіксовані в акті перевірки, відповідач, приймаючи оскаржувані ППР, дотримався. Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції в цій частині.
Водночас, з урахуванням доводів апеляційної скарги про неможливість кваліфікації та розрахунку штрафних санкцій, як повторно вчинених за охопленням однієї перевірки (150% штрафу), колегія суддів вважає, що судом першої інстанції не було звернуто належної уваги вказаним обставинам та висновкам відповідача в цій частині.
Як вбачається з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області № 0011650707 від 02.02.2024, а саме розрахунку фінансових санкцій до нього, за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, штрафні санкції позивачу розраховані наступним чином: 53 грн (53 грн * 100%); 119122,50 грн (79415 грн * 150%) (а.с. 41 зворот).
Тобто, з наведеного слідує, що контролюючий орган кваліфікував одне з порушень та застосував до позивача санкції, як за повторне порушення в межах однієї фактичної перевірки.
Згідно мотивувальної частини рішення, суд першої інстанції взяв до уваги при мотивуванні рішення лише п. 1 ст. 17 вказаного Закону в частині застосування фінансової санкції - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше, не звернувши уваги на те, що відповідач застосував до позивача фінансову санкцію - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення, та вирішив, що відповідач дотримався норм ст. 17 Закону № 265/95-ВР приймаючи оскаржувані ППР, визнавши їх правомірними, та такими що не підлягають скасуванню.
Проте, колегія суддів враховує, що відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначено у статті 111 ПК України, відповідно до якої, за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова: адміністративна; кримінальна.
Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (пункт 111.2 статті 111 ПК України).
Особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку (111.4 статті 111 ПК України).
Відповідальність за порушення вимог Закону №           265/95-ВРсуб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.
Відповідно до п.1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, у разі встановлення в ході перевірки факту:
-          проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг):
-          непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи:
-          невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
-           100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше:
-           150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Тобто, розрахунок фінансових санкцій здійснюється від вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом товарів повторно.
Диспозиція пункту 1 ч.1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, дає підстави для висновку, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторного, є його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.
Тому, застосування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно є протиправним, оскільки позивач до цього не притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року. Протилежного суду не доведено. Таким чином, відповідач порушив норму, яка визначає порядок застосування юридичної відповідальності суб`єктів господарювання за порушення вимог законодавства при проведенні розрахункових операцій за товари (послуги).
При цьому, рішення контролюючого органу, яким неправильно визначено суму штрафних санкцій, підлягає скасуванню не в цілому, а в частині застосування санкції в 150%, замість правильного 100%, що не є втручанням в дискреційні повноваження контролююючого органу, позаяк, в цілому, висновки відповідача є правильними, а суд має змогу самостійно розрахувати частину податкового повідмолення-рішення, в якій воно підлягає скасуванню.
Так, за висновком колегії суддів, рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 р. підлягає скасуванню в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області № 0011650707 від 02.02.2024, з прийняттям нової постанови в цій частині, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області № 0011650707 від 02.02.2024 в частині нарахування штрафних санкцій на суму 39707,5 грн (тридцять дев`ять тисяч сімсот сім гривень 50 коп) (119122,50 грн - 79415 грн+53 грн (розмір штрафної санкції 100%).
Відповідно до ч. 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд першої інстанції не дав правової оцінки обставинам, що зазначені в апеляційній скарзі, та не врахував норми, які визначають повторність вчинення суб`єктом господарювання порушення (саме вчинення порушення повторно, після притягнення до відповідальності за порушення, вчинене вперше) при накладенні штрафів (у вигляді розміру відсотків вартості проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг)) при винесенні податкових повідомлень-рішень.
Доводи апеляційної скарги частково спростовують висновки суду першої інстанції, тому апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, та дає підстави для скасування рішення суду і ухвалення постанови про задоволення позову в частині позовних вимог, відповідно до п. 1-4 ч.1 ст. 317 КАС України.
За вказаних обставин, апеляційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, у зв`язку з неправильним розрахунком в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні розміру штрафних санкцій за повторне порушення. У іншій частині висновки суду першої інстанції є правильними.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю і ухвалити нове судове рішення або змінити судове рішення.
За змістом ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Судові витрати по сплаті судового збору підлягають зміні, згідно норм ч. 1 ст. 139 КАС України, пропорційно обсягу задоволених позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРАЙД-2016" - задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 р. - скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області № 0011650707 від 02.02.2024.

Прийняти нову постанову в цій частині.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області № 0011650707 від 02.02.2024 в частині нарахування штрафних санкцій на суму 39707,5 грн (тридцять дев`ять тисяч сімсот сім гривень 50 коп).

          Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Черкаській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРАЙД-2016" судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги в розмірі 1489,03 грн (одна тисяча чотириста вісімдесят дев`ять гривень 03 коп)

У іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 липня 2024 р. - залишити без змін. 
          
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена з підстав, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                                   О.М. Ганечко 

Судді                                                                                                                В.В. Кузьменко

                                                                                                             Є.О. Сорочко

Повний текст постанови складено 11.12.2024.