ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 520/13270/23
касаційне провадження № К/990/44087/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року (головуючий суддя - Полях Н.А.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чалий І.С.; судді: Ральченко І.М., Катунов В.В.)
у справі № 520/13270/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Форт - Торг» 
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Форт - Торг» (далі - ТОВ «Форт - Торг», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 травня 2023 року № 00118130719, № 00118140719.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 18 липня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року, позов задовольнив. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Ухвалою від 26 січня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області.
08 серпня 2024 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судовими інстанціями норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Форт - Торг» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, за результатами якої склав акт від 28 квітня 2023 року № 11561/20-40-07-19-05/44099583.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого: завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2022 року, на 564  757,00 грн; занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за грудень 2022 року, на 5  333  970,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області 15 травня 2023 року прийняло податкові повідомлення-рішення:
№ 00118130719, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 6  667  462,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням 5  333  970,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1  333  492,50 грн;
№ 00118140719, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2022 року, на 564  757,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
За унормуванням підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
За правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вказаних норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та його подальше бюджетне відшкодування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими первинними документами такі суми не можуть бути віднесені до податкового кредиту.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на невстановлення в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Зокрема, обґрунтовуючи висновки про підтвердження наявності залишків товарно-матеріальних цінностей у платника, суди попередніх інстанцій прийняли до уваги інвентаризаційний опис, наданий позивачем, та виходили з того, чинним законодавством України не передбачено у податкового органу права вимагати проведення інвентаризації платника податку за участю контролюючого органу. Крім того, дійшли висновку, що наявними у матеріалах справи доказами підтверджується обставина фактичного придбання товарно-матеріальних цінностей позивачем у його контрагентів з метою використання у власній господарській діяльності. Також зазначили, що надати доступ до товарно-матеріальних цінностей як особа, що відповідає за зберігання товару на своїх складських приміщеннях, повинно було Приватне підприємство «Трастнлак», а не позивач у справі, чого не врахував податковий орган.  
В свою чергу, висновок судів про те, що господарські операції з поставки товарів, які перебувають у залишках товариства, підтверджені належними та допустимими доказами та щодо яких податковим органом не висловлено жодних заперечень, здійснений без урахування того, що виходячи із предмета контрольного заходу перевірочні дії були направлені на встановлення та підтвердження залишків товарно-матеріальних цінностей на складах товариства, адже, відсутність належного підтвердження факту зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях суб`єкта господарювання нівелює право відповідного платника податку на формування податкового кредиту.
Судовим інстанціям варто було з`ясувати наявність ділової мети при здійсненні позивачем господарських операцій з поставки товарів, адже відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на податковий кредит та в силу положень податкового законодавства надає платнику податку право зменшити податкові зобов`язання на суму витрат сплаченого податку у зв`язку з придбанням товарів при здійсненні господарської діяльності, а отже відсутність економічної доцільності господарських операцій є підставою для зменшення в податковому обліку платника сум податкового кредиту.
Наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі непідтвердження факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.
Не перевірено судами також, чи дотримався позивач порядку проведення інвентаризації, адже, як зазначає відповідач, інвентаризацію нібито проведено одноособово директором товариства ОСОБА_1 .
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково. 
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова