ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/11817/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Білак С.В., Чабаненко С.В., 
секретарі судового засідання Беседі Г.Р.,
за участі представника позивача Кок  С.А.,
представника відповідача Никитенко Є.В.,
представника третьої  особи Михайлюк Т.О.,
розглянувши у відкритому судовому засідання апеляційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровської міської ради на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року в адміністративній справі №160/11817/20 (головуючий суддя І-ї інстанції Боженко Н.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ратибор-Інвест» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області як відокремлений підрозділ дпс, (третя особа - Дніпровська міська рада) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :
Позивач 25.09.2020 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0003690504 від 10.02.2020  року.
В обгрунтування позову зазначено, що спірне рішення відповідачем прийнято за результатами перевірки позивача  з питань повноти нарахування плати за землю. При цьому, начальником Держкомзему в Дніпропетровській області всупереч наказу  Держкомзему від 23.07.2010 року №548  не замінено коди цільового використання землі щодо земельних ділянок позивача на коди видів цільового призначення земель.  Виписка з рішення Дніпропетровської міської ради щодо віднесення в пунктах 3 та 5 Рішення №200/32 основного цільового призначення земельних ділянок до категорії «Землі житлової та громадської забудови», а також визначення кодів цільового використання землі УКЦВЗ 1.9 (житлові кооперативи) земельної ділянки (кадастровий номер 121010000:03:263:0088) та 1.13.2 (житлова забудова і комерційне використання) земельної ділянки (кадастровий номер 1210100000:03:263:0089) є в наявності в технічній документації зі складання державних актів на право власності цих земельних ділянок, інформація з якої повинна  бути своєчасно перенесена в автоматизовану систему державного земельного кадастру. У зв`язку з прийняттям 25.11.2016 року Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів з 01.01.2017 року земельні ділянки,  в відомостях про які цільове призначення встановлено за кодом УКЦВЗ мали бути приведені у відповідність до Класифікації видів цільового призначення земель (КВЦПЗ), а саме змінено значення коду УКЦВЗ  на значення коду КВЦПЗ, тому що відносно земельних ділянок позивача не відбулося ані зміни цільового призначення, ані зміни категорії спірної земельної ділянки, ані зміни виду використання земельної ділянки. Змінилися лише індекси цільового призначення земельних ділянок, що жодним чином не спричинило юридичних наслідків,  оскільки  відсутній факт як зміни категорії землі, так і факт зміни виду використання земельної ділянки. Жодним нормативним актом не передбачено скасування, оновлення та/або обов`язок користувачів земельних ділянок щодо заміни кодів цільового використання землі, внесених до Державного земельного кадастру згідно Українського класифікатора цільового використання землі (УКЦВЗ). Перенесення (внесення) відомостей про спірні земельні ділянки до Державного земельного кадастру повинно бути здійснено автоматично, в т.ч. мали бути перенесені відомості щодо УКЦВЗ. У витягах із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок містяться неточні відомості щодо середньої (базової) вартості одного квадратного метра земель, а також помилково застосовано положення п.2 примітки до додатку 1 Порядку №489, яким визначаються значення коефіцієнтів функціонального використання земель, де зазначено, що у разі якщо у відомостях Державного земельного кадастру відсутній код Класифікації видів цільового призначення земель для земельної ділянки коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки, треба застосовувати із значенням 2,0, а в подальшому 3,0. Окрім цього, помилково положення Порядку №489 застосовано до нормативних грошових оцінок земель, проведених до 01.01.2017 року. Також відповідачем безпідставно застосовані ставки податку, відмінні від затверджених Дніпровською міською радою. Крім  того, позивач  посилається  на  висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи, за змістом якого розмір земельного податку, визначеного позивачем, підтверджується документально, а розмір земельного податку згідно Акту про результати перевірки не підтверджується документально.

           Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року залучено до участі у справі в якості третьої особи Дніпровську міську раду.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано  податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 10 лютого 2020 року №0003690504.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову  в  задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що розмір належного до сплати земельного податку обчислено на підставі витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, а також з використанням затверджених міською радою ставок земельного податку. Також посилається на обґрунтованість висновків Акту про результати перевірки, наголошує на тому, що відсутність належних-відомостей про КВЦПЗ в Державному земельному кадастрі є результатом бездіяльності позивача і він несе тягар негативних наслідків від таких дій. Крім того, скаржник зазначає, що відповідач не наділений повноваженнями тлумачення чинного витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а лише визначає суму орендної плати за наявними даними. отриманими від центральних органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин. Вказує також, що у 2017-2018 роках спеціальними нормативно-правовими актами зупинено дію обмежень для органів місцевого самоврядування щодо  строків прийняття рішення про встановлення місцевих податків та зборів. Відповідно, висновки Акту про результати перевірки є обґрунтованими.
Третя особа також не погодилась з рішенням суду першої інстанції, подала  апеляційну скаргу, в якій просила рішення суду скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обгрунтування апеляційної скарги зазначає, що отримані та використані  податковим органом  під  час перевірки витяги  з технічної документації є  належними  та  допустими  доказами  в  розумінні  КАС  України, оскільки фіксують достовірні  відомості  нормативної  грошової оцінки відповідних земельних ділянок.
Позивач подав відзив на апеляційні скарги, в якому просив відмовити  в  задоволенні  вимог апеляційних скарг, рішення суду першої  інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представники відповідача та третьої особи вимоги апеляційних  скарг підтримали, просили їх задовольнити.
Представник позивача проти вимог апеляційних скарг заперечував, просив  рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційних скарг та відзиву на скарги, встановила наступне.                                                                                                                                                                                                                                                                           
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Ратибор-Інвест» є юридичною особою приватного права, код ЄДРПОУ: 34059895, дата запису про державну реєстрацію: 26.01.2006  року, номер запису: 12241020000023129, КВЕД: 41.10 Організація будівництва будівель (основний).
Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах здійснює контроль та реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
          На  підставі  наказу  ГУ  ДПС у  Дніпропетровській  області  №1636-п  від 13.12.2019  року контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ  «Ратибор-Інвест» з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата та/або земельний податок) за земельні ділянки, що перебувають в користуванні позивача на підставі державного акту від 11.07.2008 року №ЯД941493 площею 0,0558 га (кадастровий номер  1210100000:03:263:0088) та державного акту від 11.07.2008 року №ЯД941494 загальною площею 0,1892 га (кадастровий номер  1210100000:03:263:0089) за період з 01.01.2017 року по 31.10.2019 року №1225/04-36-05-04/34059895,  за  результатами  якої  14.01.2020  року  складено  акт №1225/04-36-05-04/3405995  (20-29 т.1).
Висновками  акту  перевірки встановлено  порушення позивачем п.п.16.1.4. п.16.1. ст.16, пп.271.1.1. п.271.1. ст.271, абз.1 п.284.1. ст.284, п.286.1., п.286.2. ст.286, п.289.1. ст.289 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження суми земельного податку за земельні ділянки площею 0,0558 га (кадастровий номер  1210100000:03:263:0088) та площею 0,1892 га (кадастровий номер  1210100000:03:263:0089), які знаходяться на території Соборного району м.Дніпра за період з 01.01.2017 року по 31.10.2019 року на загальну суму 875703,65 грн., у тому числі за період  з 01.01.2017 року  по  31.12.2017  року   104336,36 грн., за період з 01.01.2018 року  по 31.12.2018 року   389847,19 грн. та за період з 01.01.2019 року  по 31.10.2019 року   381520,10 грн..
На підставі акту перевірки контролюючим органом 10.02.2020 року прийнято  податкове повідомлення-рішення №0003690504, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Земельний податок з юридичних осіб» на 1094629,56 грн., в  тому  числі  за податковим зобов`язанням збільшення 875703,65 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 218925,91 грн. (а.с.18-19 т.1). 
Позивач,  не  погодившись із податковим повідомленням-рішенням,  оскаржив  таке  рішення  до  суду.

Судом першої  та апеляційної інстанцій встановлено, що Рішенням Дніпропетровської міської ради від 21.05.2008 року №200/32 земельну ділянку по вул.Сімферопольській, 3 (кадастровий номер 1210100000:03:263:0086), яка знаходиться у власності позивача відповідно до Державного акта на право власності на земельну ділянку від 26.12.2007  року ЯК №147942, номер державної реєстрації 020710400042, для обслуговування житлового будинку, господарських будівель та споруд, розділено на земельні ділянки:
1.     0,0558 га (кадастровий номер 1210100000:03:263:0088);
2.     0,1892 га (кадастровий номер 1210100000:03:263:0089).
Змінено цільове призначення цих земельних ділянок, визначивши його:
- для земельної ділянки (кадастровий номер 1210100000:03:263:0088)  проектування, будівництво та обслуговування житлового будинку (ІІІ черга), код цільового використання землі (УКЦВЗ) 1.9 (житлові кооперативи);
- для земельної ділянки (кадастровий номер 1210100000:03:263:0089)  проектування, будівництво та обслуговування житлового будинку з автопаркінгом (IV черга), код цільового використання землі (УКЦВЗ) 1.13.2 (житлова забудова і комерційне використання).
Дозволено позивачу:
- будівництво ІІІ черги житлового будинку на земельній ділянці площею 0,0558 га (кадастровий номер 1210100000:03:263:0088);
- будівництво IV черги житлового будинку на земельній ділянці площею 0,1892 га (кадастровий номер 1210100000:03:263:0089), по АДРЕСА_1 , що знаходяться у його власності згідно з Державним актом від 26.12.2007  року ЯЕ№14792.
Вказані  земельні  ділянки  віднесено за основним цільовим призначенням до категорії «Землі житлової та громадської забудови».
Відповідно до державного акту на право власності на земельну ділянку №941493 земельна ділянка, розташована за адресою: АДРЕСА_1 , площею 0,0558 га на підставі рішення Дніпропетровської міської ради від 21.05.2008 року №200/32 належить позивачу. Цільове призначення (використання) земельної ділянки: для проектування, будівництва та обслуговування житлового будинку (ІІІ черга).
Відповідно до державного акту на право власності на земельну ділянку №941494 земельна ділянка, розташована за адресою: АДРЕСА_1 , площею 0,1892 га на підставі рішення Дніпропетровської міської ради від 21.05.2008 року №200/32 належить позивачу.  Цільове призначення (використання) земельної ділянки: для проектування будівництва та обслуговування житлового будинку з автопаркінгом (IV черга).
Згідно витягу з Державного земельного кадастру від 25.11.2019 року                                               №НВ-1211559732019 земельна ділянка кадастровий номер 1210100000:03:263:0088 (далі  по тексту - Земельна ділянка № НОМЕР_1 ) має цільове призначення: 1.9, категорія земель: «Землі житлової та громадської забудови), вид використання: проектування та будівництво житлового будинку (ІІІ черга), площа земельної ділянки: 0,0558, дата державної реєстрації земельної ділянки  08.09.2016 року.
Згідно витягу з Державного земельного кадастру від 25.11.2019 року                                               №НВ-1211559662019 земельна ділянка кадастровий номер 1210100000:03:263:0089 (далі по тексту -   Земельна ділянка № НОМЕР_2 ) має цільове призначення: 1.13.2., категорія земель: Землі житлової та громадської забудови, вид використання земельної ділянки: проектування та будівництво житлового будинку з автопаркінгом 5 черга, площа земельної ділянки: 0,1892 га, дата державної реєстрації земельної ділянки  08.09.2016 року.
Згідно витягу з Державного земельного кадастру про земельну ділянку від 19.05.2020 року №ЗВ-1213888452020 Земельна ділянка №0088 має цільове призначення: 02.03. Для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку, категорія земель: землі житлової та громадської забудови, вид використання земельної ділянки: проектування та будівництво житлового будинку (ІІІ черга), дата державної реєстрації земельної ділянки  08.09.2016 року.
Згідно витягу з Державного земельного кадастру про земельну ділянку від 19.05.2020 року №ЗВ-1213889052020 Земельна ділянка №0089 має цільове призначення: 02.10. Для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та ринкової інфраструктури, категорія земель: землі житлової та громадської забудови, дата державної реєстрації земельної ділянки  08.09.2016 року.
Відповідно до витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку від 24.02.2017 року №30/230217/03-07 Земельна ділянка № НОМЕР_1 належить  до категорії земель: землі житлової та громадської забудови, цільове призначення земельної ділянки (КВЦПЗ): Інформація не внесена до Державного земельного кадастру. Середня (базова) вартість земель населеного пункту, грн/кв.м: 581.21, Коефіцієнт Кф: 2,00, Нормативна грошова оцінка земельної ділянки: 3048887,01 грн..
Відповідно до витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку від 24.02.2017 року №29/230217/03-07 Земельна ділянка № НОМЕР_2 належить до категорії земель: землі житлової та громадської забудови, цільове призначення земельної ділянки (КВЦПЗ): Інформація не внесена до Державного земельного кадастру. Середня (базова) вартість земель населеного пункту, грн/кв.м: 581.21, Коефіцієнт Кф: 2,00, Нормативна грошова оцінка земельної ділянки: 10337803,26 грн..
Відповідно до витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 21.12.2019 року №28-4-0.38-6556/167-19 Земельна ділянка № НОМЕР_1 належить до категорії земель: 200 Землі житлової та громадської забудови, цільове призначення земельної ділянки (КВЦПЗ): Інформація не внесена до Державного земельного кадастру, середня (базова) вартість земель населеного пункту: 306,35 грн/кв.м.  Коефіцієнт Кф: 2,00, Нормативна грошова оцінка земельної ділянки: 4573323,15 грн..
Відповідно до витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 21.12.2019 року №28-4-0.38-6557/167-19 Земельна ділянка № НОМЕР_2 належить до категорії земель: 200 Землі житлової та громадської забудови, цільове призначення земельної ділянки (КВЦПЗ): Інформація не внесена до Державного земельного кадастру, середня (базова) вартість земель населеного пункту: 306,35 грн/кв.м.  Коефіцієнт Кф: 2,00, Нормативна грошова оцінка земельної ділянки: 15506679,92 грн..
Також в матеріалах справи  наявні:
- витяг про Земельну ділянку №0089 від 29.05.2019 року №2405-4057, згідно якого Коефіцієнт кф: 3.00, Нормативна грошова оцінка земельної ділянки: 15506679,92 грн.;
- витяг про Земельну ділянку №0089 від 02.07.2019 року №0107-4357 «станом на 2017 рік», згідно якого Коефіцієнт кф: 2.00, Нормативна грошова оцінка ділянки: 10337786,61 грн.;
- витяг про Земельну ділянку №0089 від 11.09.2019 року №1009-5715 «за 2018 рік, станом на 01.07.2018 рік», згідно якого Коефіцієнт Кф:2,00, Нормативна грошова оцінка земельної ділянки: 10337786,61 грн.;
- витяг про Земельну ділянку №0089 від 20.09.2019 року №0107-4358 «за 2018 рік, станом на 01.01.2019 рік», згідно якого Коефіцієнт кф: 3.00, Нормативна грошова оцінка земельної ділянки: 15506679,92 грн.;
- витяг про Земельну ділянку №0088 від 29.05.2019 року №2405-4058, згідно якого Коефіцієнт кф: 3.00, Нормативна грошова оцінка земельної ділянки: 4573323,15 грн.;
- витяг про Земельну ділянку №0088 від 01.07.2019 року №0107-4355 «станом на 2017 рік», згідно якого Коефіцієнт кф:2,00, Нормативна грошова оцінка ділянки: 3048882,10 грн.;
- витяг про Земельну ділянку №0088 від 11.09.2019 року №1009-5712 «за 2018 рік, станом на 01.07.2018 рік», згідно якого Коефіцієнт Кф:2,00, Нормативна грошова оцінка земельної ділянки: 3048882,10 грн.;
- витяг про Земельну ділянку №0088 від 20.09.2019 року №0107-4356 «за 2018 рік, станом на 01.01.2019 рік», згідно якого Коефіцієнт Кф:3,00, Нормативна грошова оцінка земельної ділянки: 4573323,15 грн..
Додатково судом  першої  та  апеляційної  інстанцій  встановлено наявність  в  матеріалах  справи  рішень  Дніпропетровської міської  ради:
1) «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м.Дніпропетровська» від 15.07.2015 року №4/65;
2) «Про внесення змін до рішення міської ради від 27.12.2010 року №5/6 «Про місцеві податки і збори на території міста» від 13.07.2016 року №7/11;
3) «Про ставки земельного податку, розмір орендної плати за землю, пільги зі сплати земельного податку на території міста» від 06.12.2017 року №13/27;
4) «Про внесення змін до рішення міської ради від 27.12.2010 року   №5/6 «Про місцеві податки і збори на території міста» від 15.02.2017 року №12/18;
5) «Про внесення змін до рішення міської ради від 06.12.2017 року №13/27 «Про ставки земельного податку, розмір орендної плати за землю, пільги зі сплати земельного податку на території міста» від 21.02.2018 року №8/30.
           Крім  того  встановлено,  що  ТОВ  «Ратибор-Інвест»  зверталось  до  суду з  позовом  до  ГУ  Держгеокадастру у  Дніпропетровській  області, в  якому  просив:
-  визнати  протиправними дії ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській областів частині додання до змісту витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (кадастровий номер 1210100000:03:263:0088), сформовану Відділом у м.Дніпро ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області на замовлення ГУ ДФС у Дніпропетровській області 20.09.2019 року №0107-4356 примітки: «За 2018 рік. станом на 01.01.2019 р.»;
- визнати витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (кадастровий номер 1210100000:03:263:0088), сформований Відділом у м.Дніпро ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області на замовлення ГУ ДФС у Дніпропетровській області 20.09.2019 року №0107-4356 діючим з дати формування; 
- визнати протиправними дії ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області в частині додання до змісту витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (кадастровий номер 1210100000:03:263:0089), сформовану Відділом у м.Дніпро ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області на замовлення ГУ ДФС у Дніпропетровській області 20.09.2019 року №0107-4358 примітки: «За 2018 рік. станом на 01.01.2019 р.»;
- изнати витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (кадастровий номер 1210100000:03:263:0089), сформований Відділом у м.Дніпро ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області на замовлення ГУ ДФС у Дніпропетровській області 20.09.2019 року № 0107- 4358 діючим з дати формування.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від  09  лютого 2021  року у справі №160/15751/20 у задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «РАТИБОР-ІНВЕСТ» до Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними  відмовлено.
          Постановою Третього апеляційного  адміністративного  суду  від 05 жовтня 2021  року   апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «РАТИБОР-ІНВЕСТ» залишено  без  задоволення,  а  рішення Дніпропетровського  окружного  адміністративного  суду  від 09  лютого 2021  року  залишено  без  змін.

          Задовольняючи  позовні  вимоги  в  повному  обсязі, суд  першої  інстанції  зазначив,  що відповідач внаслідок визначення та використання під час прийняття оскаржуваного рішення нових коефіцієнтів та збільшеної у односторонньому порядку бази оподаткування позивача плати за землю (в першу чергу - коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки, що перебуває у користуванні позивача), фактично змінив вартісну характеристику бази оподаткування з 01 січня 2017 року, порушивши принцип стабільності податкового законодавства та збільшивши покладений на позивача податковий тягар, що свідчить про незаконність оскаржуваного у даній справі податкового повідомлення-рішення. Тобто, діючи протиправно, відповідач незаконно завищив податкове зобов`язання з плати за землю. Суд, пославшись на висновки Касаційного адміністративного суду,  викладені в постанові від 11.07.2023 року у справі №160/1790/20, зазначив, що відповідач діяв необґрунтовано, формувавши витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки станом на періоди часу, що вже минули, оскільки такого правозастосування законодавством не передбачено, а відповідний підхід позбавляє платника податку правової визначеності під час обчислення розміру плати за землю.    
 
Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Підстави,  порядок  призначення  та  проведення  перевірки  позивачем в  рамках  дано  справи  не  оскаржується, а  тому  судом  апелячційної  інстанції  не  перевіряється.
Відповідно до ч.1,  ч.2   ст.206 Земельного кодексу України  використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Підпунктом  14.1.73 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  (тут і надалі  в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які користуються земельними ділянками державної та комунальної власності: на праві постійного користування; на умовах оренди.
Згідно  із пп.14.1.147  пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України  плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до пункту 269.1. статті 269 Податкового кодексу України  платниками плати за землю є платники земельного податку: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування; платники орендної плати - землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.
Положенням пункту 271.1. статті 271 Податкового кодексу України  встановлено, що базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом;  площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Пунктом  284.1. статті 284 Податкового кодексу України  встановлено, що Верховна Рада Автономної Республіки Крим та органи місцевого самоврядування встановлюють ставки плати за землю та пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території.
Згідно із пунктом 285.1. статті 285 Податкового кодексу України  базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.
Відповідно до пунктів 286.1.,  286.2. статті 286 Податкового кодексу України  підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому  статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Спір між сторонами виник щодо визначення коефіцієнту функціонального використання земельних ділянок, який має застосовуватися при розрахунку нормативної грошової оцінки окремої земельної ділянки. Спору між сторонами щодо об`єкта оподаткування та суб`єкта, який є платником  земельного  податку, між сторонами немає.
  Частиною першою  статті 15 Закону України від 07 липня 2011 року №3613-VI «Про Державний земельний кадастр»  (далі по тексту - Закон №3613, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до Державного земельного кадастру включаються такі відомості про земельні ділянки: кадастровий номер; місце розташування; опис меж; площа; міри ліній по периметру; координати поворотних точок меж; дані про прив`язку поворотних точок меж до пунктів державної геодезичної мережі; дані про якісний стан земель та про бонітування ґрунтів; відомості про інші об`єкти Державного земельного кадастру, до яких територіально (повністю або частково) входить земельна ділянка; цільове призначення (категорія земель, вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель); склад угідь із зазначенням контурів будівель і споруд, їх назв; відомості про обмеження у використанні земельних ділянок; відомості про частину земельної ділянки, на яку поширюється дія сервітуту, договору суборенди земельної ділянки; нормативна грошова оцінка; інформація про документацію із землеустрою та оцінки земель щодо земельної ділянки та інші документи, на підставі яких встановлено відомості про земельну ділянку.
  Зміни до відомостей про земельну ділянку (крім випадків, визначених у частині другій цієї статті) вносяться до Поземельної книги за заявою власника або користувача земельної ділянки державної чи комунальної власності на підставі документації, передбаченої цим Законом (частина третя  статті 26  Закону №3613).
Відповідно до частини першої  статті 38 Закону №3613  відомості з Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об`єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території), за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану); копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру.
Пункт 4 розділу VІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №3613 передбачає, що у разі якщо земельні ділянки, обмеження (обтяження) у їх використанні зареєстровані до набрання чинності цим Законом у Державному реєстрі земель, відомості про такі земельні ділянки, обмеження (обтяження) підлягають перенесенню до Державного земельного кадастру в автоматизованому порядку, без подання заяв про це їх власниками, користувачами та без стягнення плати за таке перенесення.
Колегія суддів зазначає, що відомості щодо коду цільового призначення земельних ділянок, який існував станом   на  момент  отримання права  користування (власності)  на земельні ділянки (державний акт від 11.07.2008 року) та до 2017 року відповідав Українському класифікатору цільового використання землі, затвердженому  листом Держкомзему України від 24 квітня 1998 року №14-1-7/1205  (далі по тексту - УКЦВЗ 1998 року), що дає підстави для висновку, що відомості про земельні ділянки в частині коду УКЦВЗ 1998 року були перенесені до Державного земельного кадастру, а тому посилання позивача про невиконання цих приписів  Закону  є необґрунтованими.
15 лютого 2011 року набрав чинності  Наказ Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року №548, яким затверджено Класифікацію видів цільового призначення земель (далі  по тексту - КВЦПЗ 2010 року). Відповідно, з цього часу при веденні Державного земельного кадастру та державного реєстру земель, а також при функціонуванні автоматизованої системи державного земельного кадастру обов`язковою до використання була саме ця Класифікація.
Відовідно  до  приписів  статті 26 Закону №3613  саме власнику земельної ділянки або землекористувачу надано право на внесення змін до Державного земельного кадастру, натомість, посадові особи Держгеокадастру законодавчо не наділені правом на здійснення певних коригувань за власною ініціативою. Відтак, землекористувач і несе певний тягар негативних для себе наслідків у разі, якщо відомості Державного земельного кадастру не приведені у відповідність вимогам чинного законодавства з його вини.
Аналогічний  правовий  висновок  викладений  Верховним  Судом в  постанові  від                       27 січня 2020 року у справі № 804/886/18.
Станом на 2016 рік діяв Порядок нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затверджений Наказом Держкомзему України, Мінагрополітики України, Мінбудархітектури України, Української академії аграрних наук від 27 січня 2006 року №18/15/21/11, відповідно до якого Коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), враховує відносну прибутковість видів економічної діяльності. Віднесення земель до категорії земель за функціональним використанням провадиться згідно з Інструкцією з заповнення державної статистичної звітності з кількісного обліку земель (форми №№ 6-зем, 6а-зем, 6б-зем, 2-зем), затвердженою    наказом Держкомстату України від 05.11.1998 року №377, зареєстрованою в Мін`юсті України 14.12.1998 року за №788/3228, відповідно до видів економічної діяльності, зазначених у довідках, що надають юридичним особам органи державної статистики.
Отже, у 2016 році Коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф) визначався в залежності від категорії земельної ділянки за функціональним використанням, відповідно до видів економічної діяльності, зазначених у довідках, що надають юридичним особам органи державної статистики.
З 01 січня 2017 року процедура проведення нормативної грошової оцінки земель населених пунктів визначена Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженим  наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25    листопада 2016 року №489  (далі по тексту - Порядок).
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку визначено, що коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), встановлюється на підставі КВЦПЗ                   2010 року.
Відповідно до примітки 2 до Додатку 1 Порядку  у разі,  якщо у відомостях Державного земельного кадастру відсутній код Класифікації видів цільового призначення земель для земельної ділянки, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), застосовується із значенням 2,0.
17 липня 2018 року набрав чинності  наказ Міністерства аграрної політики та продовольства України від 27 березня 2018 року №162, яким внесено зміни до додатка 1 до Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, а саме: цифри « 2,0» замінено цифрами « 3,0».
Таким чином, з 01 січня 2017 року визначення Кф знаходиться у прямій залежності від коду КВЦПЗ 2010 року, відомості про який містяться у Державному земельному кадастрі.                        У разі відсутності таких відомостей при розрахунку нормативної грошової оцінки земельної ділянки має застосовуватись Кф « 2,0», а з 17 липня 2018 року - « 3,0».
  Така правова позиція відповідає висновкам, викладеним у постановах Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі №160/10137/19, від 01 квітня 2021 року у справі №160/8847/19, від 27 січня 2020 року у справі №804/886/18, від 12 липня 2021 року у справі №640/9862/20.
У постанові від 07 грудня 2020 року у справі №817/1795/17 Верховний Суд зазначав, що видача витягу з технічної документації з нормативної грошової оцінки конкретної земельної ділянки не передбачає можливість вибору суб`єктом владних повноважень на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, оскільки є єдиним законодавчо  закріпленим варіантом  поведінки суб`єкта при оформленні даних про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки. Визначення у витязі коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф) є обов`язковим і розмір цього коефіцієнту має відповідати Порядку.
Посилання позивача,  з  якими  погодився  суд  першої  інстанції,  про  те, що  Порядок №489 повинен застосовуватися до процедур нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, які будуть проводитися з 01 січня 2017 року і не передбачає жодних коригувань раніше проведених нормативно грошових оцінок земель є такими, що не ґрунтуються на положеннях законодавства.
Апеляційний  суд  вважає,  що  саме власник земельної ділянки або землекористувач має бути зацікавлений у тому,  щоб відомості в Державному земельному кадастрі були повними і достовірними, для чого таким суб`єктам надано право на отримання витягів (без обмеження кількості звернень за ними) та внесення змін до відомостей про земельну ділянку. Тому, саме позивач, як землекористувач, мав бути зацікавлений у тому, щоб у Державному земельному кадастрі були наявні відомості щодо цільового призначення земельних ділянок за кодами КЦВПЗ 2010. 
У справі відсутні докази про те, що у спірний період позивачем внесені відомості до Державного земельного кадастру про види цільового призначення земельних ділянок за КЦВПЗ 2010.
  Верховний Суд у своїх постановах від  08 квітня 2021 року у справі №160/10137/19,               від 01 квітня 2021 року у справі №160/8847/19, від 07 грудня 2020 року у справі №817/1795/17, від 27 січня 2020 року у справі №804/886/18, від 12 липня 2021 року у справі №640/9862/20 неодноразово зазначав, що при відсутності коду Класифікації видів цільового призначення земель для земельних ділянок правомірним є застосування Кф, визначеного Порядком №489 (з урахуванням внесених змін).
З  аналізу  правової  природи  та   порядку  формування витягів про нормативну грошову оцінку конкретної земельної ділянки, колегія суддів дійшла висновку, що видача цього документа є способом відображення вартісного показника грошової оцінки цієї земельної ділянки на підставі існуючої у Державному земельному кадастрі інформації щодо неї та із використанням законодавчо встановлених показників, зокрема і показника Кф, який характеризує її функціональне використання.
Отже, цей вартісний показник об`єктивно існує та може бути обрахований безвідносно до додержання форми такого витягу, чи його відкликання. При цьому, показник Кф не обчислюється самостійно органами Держгеокадастру чи іншими суб`єктами владних повноважень, а лише застосовується відповідно до встановленого порядку. Тому, зміст витягу не може змінювати дійсну нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а правомірність його формування може бути перевірена, зокрема у судовому порядку.
Вказаний  правовий  висновк  викладений  Верховним  Судом  в  постанові  від 12 липня 2021 року у справі №640/9862/20.
            З огляду на вказане правове регулювання, апеляційний  суд   погоджується із доводами апеляційної  скарги  податкового  органу  стосовно того, що при розрахунку орендної плати за земельні ділянки площею 0,0558 га (кадастровий номер  1210100000:03:263:0088) та площею 0,1892 га (кадастровий номер  1210100000:03:263:0089), необхідно було застосовувати коефіцієнт, що характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф)  зі значенням 2,0 за 2017 рік та зі значенням 3,0 за 2018 та 2019 роки, замість помилково застосованих позивачем коефіцієнтів  в  2017, що характеризують функціональне використання земельних  ділянок  1,0  та 1,5.
Крім того,  апеляційний  суд  звертає  увагу, що правомірність дій  та  формування  ГУ Держкомзему у  Дніпропетровській  області показників Витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, на підставі яких податковим органом донараховано податкове зобов`язання, оспорювалася позивачем в судовому порядку у справі №160/15751/20, проте рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від      09 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня  2021 року, в задоволенні позову відмовлено.         
Вказаними судовими рішеннями протиправності дій ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області із застосування під час формування Витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок з кадастровим номером 1210100000:03:263:0088 та 1210100000:03:263:0089 у 2019 році  коефіцієнту, що характеризує функціональне використання земельних ділянок (Кф) зі значенням 2,0 за 2017 рік та зі значенням 3,0 за 2018 та 2019 роки не встановлено. 
Відтак правомірність зазначених Витягів з його показниками не спростовано та протиправними не визнавались.

Стосовно посилання  позивача та  суду  першої  інстанції  на  висновок  експерта,  апеляційний  суд  зазначає  наступне.
Частиною другою статті 101 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Враховуючи наведене вище  правове регулювання, колегія суддів зазначає, що судова експертиза повинна призначатися лише у разі дійсної потреби у спеціальних знаннях для встановлення даних, що входять до предмету доказування, тобто у разі, коли висновок експерта не можуть замінити інші засоби доказування.
При цьому суд зауважує, що обов`язковою передумовою призначення в адміністративному процесі судової експертизи є необхідність з`ясування судом тих обставин, які потребують спеціальних знань, та в силу їх специфічного характеру не можуть бути з`ясовані судом на основі положень чинного законодавства, що може вплинути на правильне вирішення адміністративного спору по суті.
Апеляційний суд звертає увагу, що по вказаній справі судово-економічна  експертиза  не призначалась.
Вказаний  висновок  експерта №38-20  від 16.11.2020  року   наданий  на  замовлення  ТОВ «Ратибор-Інвест». Не зрозуміло ким експерт попереджений про кримінальну  відповідальність за ст.384, ст.385 КК України. Питання,  поставлені  позивачем на  вирішення  експерта, стосувались повноти  нарахування  позивачем земельного  податку і такі питання  не  були  предметом обговорення  сторонами та судом.
Відповідно до частини першої  статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); добросовісно, розсудливо (пункти 1, 3, 5, 6 частини другої цієї ж статті).
Перевірка рішення відповідача у цій справі на відповідність зазначеним вище критеріям є суто правовим питанням, відтак не вимагає наявності інших спеціальних знань для правильного вирішення спору,  а  тому  вказаний  висновок   судом  апеляційної  інстанції  до  уваги  не  приймається.
Посилання суду першої інстанції на постанову  Верховного  Суду  від 11.07.2023 року у справі №160/1790/20 апеляційний суд вважає необгрунтованим, оскільки у  вказаній  справі  не  досліджувався порядок формування витягів про нормативну грошову оцінку конкретної земельної ділянки (Порядок  №489) в  редакції як до 01 січня 2017 року, так і після  внесених відповідних змін.
З огляду на вказані  вище  обставини  в  їх  сукупності,  апеляційний  суд   дійшов  висновку, що суд першої інстанції при постановлені рішення допустив порушення норм матеріального та процесуального права, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В період з24 жовтня по 28 жовтня 2024 року судді Юрко І.В. та Білак С.В. перебували  у  відпустці.

Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 310,  315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
          Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровської міської ради на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  21 листопада 2023 року в адміністративній справі №160/11817/20  задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року в адміністративній справі №160/11817/20 скасувати.
В задоволенні  позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Ратибор-Інвест» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області як відокремлений підрозділ дпс,  (третя особа - Дніпровська міська рада) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
                    Повне судове рішення складено 07 листопада 2024 року.

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко