ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 листопада 2024 року 	 	справа № 160/7727/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Тарантюк А.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року у справі №160/7727/24 (суддя Златін С.В.) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ ШЕВЧЕНКО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ ШЕВЧЕНКО» (далі позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач): від 10.01.2024 року №№ 0013822410, 0013832410, 0013842410, 0013852410, 0013862410; від 15.01.2024 року № 0021650708; від 16.01.2024 року №№  0022820704, 0022800704 та рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024 року.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року позовні вимоги були задоволені частково. Так, суд:
-          визнав частково протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 15.01.2024 року № 0021650708 в частині суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 33 116 355,75 грн.;
-          визнав частково протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 16.01.2024 року № 0022820704 в частині штрафу у розмірі 216 070,53 грн.;
-          визнав частково протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 16.01.2024 року № 0022800704 в частині нарахованого податкового зобов`язання у розмірі 168 943 грн. та штрафу у розмірі 42 235,75 грн.;
-          визнав частково протиправним та скасував рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024 року в частині штрафу у розмірі 133 148,60 грн.
В задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу. В скарзі, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають істотне значення для правильного вирішення спору, неналежну оцінку доказів, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, порушення судом норм матеріального права, відповідач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року в оскарженій частині та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги зводяться до того, що під час перевірки було встановлено, що  позивач порушив вимоги законодавства про РРО: проведення розрахункових операцій з використанням РРО без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу встановленого зразка (форми) а саме: у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит “марка акцизного податку на алкогольні напої” на загальну суму 22   077   624,50 грн.. Обов`язок відображення серії та номеру марки акцизного податку у фіскальних чеках РРО/ПРРО у суб`єктів господарювання виник з 01.01.2022 року. Внесення даних марки акцизного податку може здійснюватися за допомогою штрихсканеру або реквізити вводяться вручнупродавцем.
На думку відповідача, позивачем не спростовано дане порушення, що відображене у акті перевірки. 
Крім того, у перевіряємому періоді позивач здійснював операції, які оподатковуються ПДВ, та операції, які звільненні від оподаткування ПДВ – операції постачання тютюнової продукції, для яких з 01.01.2022 року застосовується режим звільнення від оподаткування незалежно від дати придбання такої продукції. При цьому, позивач у період з 01.01.2022 року по 30.06.2023 року не здійснював нарахування податкових зобов`язань, не складав на не реєстрував зведені податкові накладні в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення.
Позивач для здійснення господарської діяльності на правах оренди використовує об`єкти оподаткування, через які провадиться діяльність (склади та торгівельні площі), та для забезпечення господарської діяльності придбаває товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи, а саме: витрати на електроенергію, технічне обслуговування, послуги зв`язку, канцтовари в асортименті, господарські товари (лампи світлодіодні), необоротні матеріалі активи (адаптери, акумулятори, блок живлення, кабель, мережева плата, мережеве обладнання, принтери, тощо); суми ПДВ по зазначених послугах включено позивачем до податкового кредиту з ПДВ; зазначені товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи неможливо однозначно розподілити між оподатковуваною та неоподатковуваною діяльністю, так як позивачем здійснювалась реалізація як оподатковуваних так і неоподатковуваних (звільнених) від ПДВ товарів, отже вважається, що такі  товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи мають подвійне призначення та потрапляють під розподіл сум ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) подвійного призначення; позивачем не нараховані податкові зобов`язання, виходячи з оподаткування, на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необротних активів  в неоподаткованих операціях.
Податковим органом також встановлено несвоєчасне нарахування додаткової бази нарахування ЄСВ.
Відповідач наполягає, що за результатами проведеної перевірки встановлено факти порушення позивачем норм податкового законодавства, які знайшли своє відображення у акті перевірки, позивач не надав достатньо доказів на спростування позиції контролюючого органу, а отже, оскаржені податкові повідомлення-рішення в тому числі і рішення про нарахування штрафних санкцій, є правомірними, підстави для їх скасування були відсутні. 
Позивачем подано письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача. У відзиві позивач стверджує, що погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд повно встановив обставини справи та дав належну оцінку доказам, що подавалися обома сторонами. На думку позивача відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції в оскаржені відповідачем частині.
Позивач звертає увагу, що чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання
зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка. Відповідач під час проведення перевірки позивача не виокремлював алкогольні напої, що марковані акцизними марками попереднього (старого) зразка (без штрихового коду), та які були реалізовані в межах придатності такого напою до споживання позивачем, та алкогольні напоїв з акцизними марками із зазначенням штрихового коду. Наведене свідчить на користь висновку про недоведеність відповідачем фактів порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та протиправність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у розмірі 33 116 355,75 грн.. Суд вірно встановив той факт, що відповідачем не доведено фактів продажу позивачем алкогольних напоїв з марками акцизного податку нового зразка, які мають цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Відповідач в суді першої інстанції такі фактичні обставини не довів належними і допустимими доказами. В той же час, зміст долучених до позовної заяви розрахункових документів свідчить про те, що такий реквізит як «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» досліджені з баз даних ДПС розрахункові документи мають. Отже, судом обґрунтовано скасовано ППР в частині штрафних санкцій у розмірі 33  116 355,75 грн..
Крім того, позивач наполягає, що в його діях відсутні порушення вимог п. 198.5 ст. 198, п. 199.1, п.199.4 ст.199 ПК України. Позивач не повинен був відносно неоподатковуваних операцій (продаж тютюнових виробів) здійснювати нарахування податкових зобов`язань, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 цього Кодексу, та не
повинен був складати та реєструвати зведені податкові накладні в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення. ТМЦ, послуги та необоротні активи, що вказані відповідачем в Акті перевірки, використовувались саме в оподатковуваних операціях. Відповідач так і не довів, яким чином він визначив використання саме в неоподатковуваних операціях таких ТМЦ як необоротні матеріальні активи (адаптери, блок живлення, акумулятори тощо), послуги зв`язку, канцтовари в асортименті тощо.
Також, на думку позивача, відповідачем незаконно застосовано до позивача штрафні санкції на підставі ч.11 ст.25 Закону про єдиний внесок, без врахування Прикінцевих та Перехідних положень цього Закону.
При цьому, позивач не оскаржує рішення суду в частині відмови у задоволенні його позовних вимог.
До письмового відзиву також долучалася заява про розподіл судових витрат на користь позивача на професійну правничу допомогу.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги, наполягав на її задоволенні. Також представник відповідача заперечував щодо наявних підстав для стягнення на користь позивача судових витрат, а визначений у заяві розмір до відшкодування вважав явно завищеним та не підтвердженим належними доказами. 
Представники позивача прохали залишити скаргу відповідача без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Заслухавши представників сторін, вивчивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, враховуючи наступне.
З матеріалів справи встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області було  проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ШЕВЧЕНКО». За результатами перевірки складено акт від 08.12.2023 року № 3953/04-36-07-04/40535389.
У акті перевірки зроблено наступні висновки:
- позивач порушив вимоги законодавства про РРО: проведення розрахункових операцій з використанням РРО без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу встановленого зразка (форми) а саме: у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит “марка акцизного податку на алкогольні напої” на загальну суму 22  077 624,50 грн.;
- позивач порушив вимоги законодавства про РРО: проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, на загальну суму 61200 грн.;
- встановлено факт списання позивачем простроченого товару на суму 6  428  373,40 грн. на підставі актів списання від 31.01.2023 року № 79 та від 30.04.2023 року № 433; згідно ЄРПН нараховано податкові зобов`язання відповідно до п.198.5 ПК України на суму 5 357 042,35 грн., а саме: від 31.01.2023 року на суму з ПДВ 3 058 670,82 грн. в т.ч. і ПДВ 509 778,47 грн. та від 30.04.2023 року на суму з ПДВ 3 369 693 грн. в т.ч. і ПДВ 561 630 грн.. Тобто, перевіркою встановлено невідповідність у сумі нарахованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, сформованого від вартості списаного товару на суму ПДВ 214 266,21 грн.; крім того, під час перевірки не встановлено факту реєстрацію податкових накладних /розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН;
- позивач здійснював операції, які оподатковуються ПДВ, та операції, які звільненні від оподаткування ПДВ – операції постачання тютюнової продукції, для яких з 01.01.2022 року застосовується режим звільнення від оподаткування незалежно від дати придбання такої продукції; при цьому позивач у період з 01.01.2022 року по 30.06.2023 року не здійснював нарахування податкових зобов`язань , не склав на не реєстрував зведені податкові накладні в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення;
- позивач для здійснення господарської діяльності на правах оренди використовує об`єкти оподаткування, через які провадиться діяльність (склади та торгівельні площі), та для забезпечення господарської діяльності придбаває товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи, а саме: витрати на електроенергію, технічне обслуговування, послуги зв`язку, канцтовари в асортименті, господарські товари (лампи світлодіодні), необоротні матеріалі активи (адаптери, акумулятори, блок живлення, кабель, мережева плата, мережеве обладнання, принтери, тощо); суми ПДВ по зазначених послугах включено позивачем до податкового кредиту з ПДВ; зазначені товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи неможливо однозначно розподілити між оподатковуваною та неоподатковуваною діяльністю, так як позивачем здійснювалась реалізація як оподатковуваних так і неоподатковуваних (звільнених) від ПДВ товарів, отже вважається, що такі  товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи мають подвійне призначення та потрапляють під розподіл сум ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) подвійного призначення; позивачем не нараховані податкові зобов`язання, виходячи з оподаткування, на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необротних активів  в неоподаткованих операціях;
- встановлено несвоєчасну сплату позивачем ПДФО під час виплати орендної плати та роялті фізичній особі та військового збору;
- встановлено відображення у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 1 квартал 2021 року невірного номеру облікової картки платника податків;
- несвоєчасне нарахування додаткової бази нарахування ЄСВ.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято:
- податкові повідомлення - рішення від 10.01.2024 року № № 0013822410, 0013832410, 0013852410, 0013862410; від 15.01.2024 року № 0021650708; від 16.01.2024 року №№ 0022820704, 0022800704;
- рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024 року.
Позивач, вважаючи рішення відповідача протиправними, а нарахування зобов`язань та санкцій безпідставним, звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, прийшов до висновку, що частина порушень норм податкового законодавства з боку позивача, відображених в акті перевірки, знайшли своє підтвердження під час розгляду справи і позивачем не було їх спростовано, щодо іншої частини за висновками суду відповідач, як суб`єкт владних повноважень не довів правомірність нарахування позивачу податкових зобов`язань та штрафних санкцій.
          Колегія суддів переглядає законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги відповідача, тобто в частині задоволених позовних вимог, і в цій частині погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 15.01.2024 року № 0021650708 на суму 33  177 555,75 грн..
За висновками контролюючого органу позивачем порушено вимоги п.2 та п.11 ст.3 Закону України “Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”: 
-          не роздруковано та не видано розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції на суму 22  077 64,50 грн. (у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит “Марка акцизного податку на алкогольні напої”); 
-          проведено розрахункові операції через РРО з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Щодо видачі розрахункових документів, у яких відсутній обов`язковий реквізит “Марка акцизного податку на алкогольні напої”.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктами 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з    УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями; 
Згідно з частиною першою статті 8 Закон № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі – Положення, застосовується у редакції, чинні на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ “Фіскальний касовий чек на товари (послуги)” Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з   УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Відповідальність за порушення вимог цього закону встановлена статтею 17 Закону № 265/95-ВР, за абзацом першим якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -     за кожне наступне вчинене порушення.
7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з    УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Підставою застосування контрлюючим органом до позивача штрафних санкцій стала видача покупцю розрахункового документа,  який не містить цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Пунктом 2 наказу Міністерства фінансів України від 24 червня 2021 року, яким внесено зміни до Положення № 13, установлено, що до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до    статті 12    Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу. 
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення  постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
За визначенням, наведеним у абзаці сьомому статті 1 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №481/95-ВР),  алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу живого бродіння), 2208 згідно з    УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з    УКТ ЗЕД. 
Відповідно до абзацу п`ятому пункту 226.10 статті 226 Податкового кодексу України (далі — ПК України) не підлягають маркуванню звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з    УКТЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження.
Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107 пункту 14.1 статті    14 Податкового кодексу України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв"  затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.
При цьому, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. 
Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Відтак, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували як алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), так і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Суд вірно звірнув увагу, що акт перевірки не містить відображень, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка, тому доводи контролюючого органу, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), є безпідставними.
Цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення, має зазначатися у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що прямо передбачено Положенням.
Відтак, чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.
У положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків, суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, є логічним, що при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) не відображається (через відсутність штрихового коду).
Відповідач під час проведення перевірки позивача не виокремлював алкогольні напої, що марковані акцизними марками попереднього (старого) зразка (без штрихового коду), та які були реалізовані в межах придатності такого напою до споживання позивачем, та алкогольні напоїв з акцизними марками із зазначенням штрихового коду.
Отже, відповідачем не доведено належними та допустимими доказами порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, відповідно, є протиправним застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у розмірі 33  116  355,75 грн.
Стосовно проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, що є порушенням пункту 11  статті 3 Закону № 265/95-ВР, суд встановив, що позивач не надав належних та допустимих доказів, які б спростували доводи відповідача про 12 випадків реалізації позивачем алкогольних напоїв та тютюнових виробів без зазначення у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, а тому відповідач правомірно застосував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 61  200 грн.. В цій частині позивач рішення суду не оскаржує.
З огляду на викладене, колегія суддв погоджується з висновками суду першої інстанції, що оскаржене позивачем податкове повідомлення - рішення від 15.01.2024 року № 0021650708 є частково протиправним та підлягало скасуванню в частині нарахованої суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 33  116  355,75 грн..
Щодо податкового повідомлення-рішення від 16.01.2024 року № 0022800704 на суму 479  012,50 грн.
Під час перевірки контролюючим органом було встановлено проведення списання позивачем простроченого товару на суму 6  428 373,40 грн. на підставі актів списання від 31.01.2023 року № 79 та від 30.04.2023 року № 433; згідно ЄРПН нараховано податкові зобов`язання відповідно до п.198.5 ПК України на суму 5 357  042,35 грн., а саме: від 31.01.2023 року на суму з ПДВ 3  058 670,82 грн. в т.ч. і ПДВ 509  778,47 грн. та від 30.04.2023 року на суму з ПДВ 3  369  693 грн. в т.ч. і ПДВ 561  630 грн.. Тобто, встановлено невідповідність у сумі нарахованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, сформованого від вартості списаного товару на суму ПДВ 214   266,21 грн.. Також виявлено використання товарно-матеріальних цінностей в неоподатковуваних операціях.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу, податковий кредит звітного періоду визначається з договірної (контрактної) вартості товарів чи послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів чи наданням послуг, придбанням, будівництвом, спорудженням основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів або необоротних активів на митну територію України.
Водночас, нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари, послуги чи основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами чи послугами, необоротними активами, придбаними чи виготовленими з ПДВ (для товарів та послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари чи послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9             ст. 189 ПКУ.
З метою застосування п. 198.5 ст. 198 ПКУ податкові зобов`язання визначаються по товарах, послугах та необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях – на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, – на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
Отже, при списанні в межах норм природного убутку товарів, при придбанні яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту та які втратили товарний вигляд, податкові зобов`язання платником ПДВ не нараховуються (за умови, що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню). В інших випадках – ПДВ нараховується за основною ставкою.
Якщо такі товари списуються понад норми їх природного убутку, в зв`язку з чим вони не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника ПДВ, то не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, послугами, необоротними активами придбаними чи виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Суд встановив, що позивач списав товар із закінченим терміном придатності (прострочений товар), який не може бути використано в межах господарської діяльності платника ПДВ, а тому не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, послугами, необоротними активами придбаними чи виготовленими з ПДВ. Отже, відповідач правомірно нарахував податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 214  267 грн. та застосував штрафні фінансові санкції у розмірі 53 566,75 грн., і в цій частині висновків рішення суду першої інстанції позивачем не оскаржується.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 16.01.2024 року № 0022820704 на суму 222  870,53 грн..
Згідно розрахунку до податкового повідомлення-рішення визначені контролюючим органом зобов`язання складаються:
з штрафної санкції за не реєстрацію податкових накладних по операціях з реалізації товарів без ПДВ (тютюнові вироби) на суму 181 464,49 грн.;
штрафної санкції за не реєстрацію податкових накладних по операціях із списання товару на актах № 433 та № 79 на суму 6800 грн.;
штрафної санкції за не реєстрацію накладних по операціях з використання товарів та послуг як в оподатковуваних так і в неоподатковуваних операціях на суму 34 606,04 грн.
Суд під час розгляду справи раніше дійшов до висновку про те, що позивач списав саме товар із закінченим терміном придатності (прострочений товар), то в зв`язку з чим вони не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника ПДВ, а тому не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, позивач був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, послугами, необоротними активами придбаними чи виготовленими з ПДВ; за вказаних обставин відповідач правомірно нарахував податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 214 267 грн. та застосував штрафні фінансові санкції у розмірі 53 566,75 грн.
Таким чином, позивач повинен був зареєструвати податкові накладні по операціях із списання товару, а тому відповідач правомірно застосував штрафну санкцію у розмірі                    6800 грн.
В той же час, є безпідставним та необгрунтованим є висновок відповідача про те, що позивач для здійснення господарської діяльності на правах оренди використовує об`єкти оподаткування, через які провадиться діяльність (склади та торгівельні площі), та для забезпечення господарської діяльності придбаває товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи, а саме: витрати на електроенергію, технічне обслуговування, послуги зв`язку, канцтовари в асортименті, господарські товари (лампи світлодіодні), необоротні матеріалі активи (адаптери, акумулятори, блок живлення, кабель, мережева плата, мережеве обладнання, принтери, тощо); суми ПДВ по зазначених послугах включено позивачем до податкового кредиту з ПДВ; зазначені товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи неможливо однозначно розподілити між оподатковуваною та неоподатковуваною діяльністю, так як позивачем здійснювалась реалізація як оподатковуваних так і неоподатковуваних (звільнених) від ПДВ товарів, отже вважається, що такі  товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи мають подвійне призначення та потрапляють під розподіл сум ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) подвійного призначення; позивачем не нараховані податкові зобов`язання, виходячи з оподаткування, на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необоротних активів  в неоподаткованих операціях.
Щодо нарахування ПДВ по тютюнових виробах після 01.01.2022 року та виписки податкових накладних або розрахунків коригувань.
Закон України від 30 листопада 2021 року № 1914-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" інформує про окремі особливості застосування положень Податкового кодексу України (далі - Кодекс), які починаючи з 01.01.2022 запроваджуються в оподаткуванні податком на додану вартість при здійсненні операцій з постачання тютюнових виробів.
Згідно із змінами, внесеними Законом №1914 до ПК України, запроваджені зміни порядку оподаткування ПДВ для операцій з постачання тютюнових виробів, а саме: встановлюється окремий порядок визначення бази оподаткування на етапі першого постачання таких товарів їх виробниками та на етапі першого постачання таких товарів суб`єктами господарювання, які пов`язані відносинами контролю з такими виробниками, а також запроваджується пільговий режим оподаткування ПДВ (звільнення) на всіх наступних етапах постачання таких товарів.
Статтю 189 розділу V Кодексу доповнено пунктом 189.18, згідно з яким базою оподаткування для операцій з постачання на митній території України тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, іцо використовуються в електронних сигаретах (далі - тютюнова продукція), для яких встановлені максимальні роздрібні ціни, є максимальна роздрібна ціна таких товарів без урахування податку на додану вартість.
Згідно з визначенням, наданим підпунктом 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, максимальні роздрібні ціни (далі - МРЦ) - це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до максимальної роздрібної ціни.
Максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому цим Кодексом. Продаж суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Пунктом 197.27 статті 197 Кодексу визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені максимальні роздрібні ціни, крім операцій:
а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;
б) з першого постачання таких товарів суб`єктами господарювання, які пов`язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України "Про захист економічної конкуренції". Перелік суб`єктів господарювання, пов`язаних відносинами контролю з виробниками, затверджується Кабінетом Міністрів України за поданням центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику економічного, соціального розвитку і торгівлі;
в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України
Отже, встановлений пунктом 189.18 порядок визначення бази оподаткування застосовується виключно трьома категоріями платників:
- суб`єктами господарювання - виробниками тютюнової продукції;
- суб`єктами господарювання, які пов`язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України "Про захист економічної конкуренції" (далі - контрольовані суб`єкти господарювання). Перелік контрольованих суб`єктів господарювання затверджується Кабінетом Міністрів України;
- імпортерами тютюнової продукції.
З огляду на викладене, для цілей застосування пункту 189.18 статті 189 Кодексу, для тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, які повинні наноситись на споживчу упаковку, а також для тютюнової продукції, на споживчу упаковку якої тимчасово до 31 грудня 2023 року може не наноситися МРЦ, платники податку, що відносяться до таких категорій (виробники та контрольовані суб`єкти господарювання) для визначення бази оподаткування з ПДВ мають використовувати МРЦ, які були встановлені станом на дату виготовлення такої продукції (в тому числі і до 1 січня 2022 року), незалежно від дати постачання такої продукції.
База оподаткування для операцій з постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, визначається виходячи з МРЦ, задекларованих на дату виготовлення такої продукції, незалежно від того, чи була зазначена така МРЦ на споживчій упаковці чи ні на дату виготовлення такої продукції.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють операції з постачання такої тютюнової продукції, але які не відносяться ні до категорії виробників тютюнових виробів, ні до категорії контрольованих суб`єктів господарювання (далі - інші суб`єкти господарювання), ні до імпортерів такої продукції, правила визначення бази оподаткування, встановлені пунктом 189.18 статті 189 Кодексу, не застосовують.
Для операцій з постачання тютюнової продукції, що здійснюється такими іншими суб`єктами господарювання, з 1 січня 2022 року застосовується режим звільнення від оподаткування, встановлений пунктом 197.27 статті 197 Кодексу, незалежно від дати придбання ними такої продукції.
З 1 січня 2022 року за операціями з постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, які повинні наноситись на споживчу упаковку, а також тютюнової продукції, на споживчу упаковку якої тимчасово до 31 грудня 2023 року може не наноситися МРЦ, складання податкових накладних виробниками такої продукції та контрольованими суб`єктами господарювання здійснюється з урахуванням таких особливостей:
- на операції з постачання такої тютюнової продукції доцільно складати окрему податкову накладну;
- в графі 7 табличної частини податкової накладної "Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість" вказується МРЦ такої тютюнової продукції;
- відповідно, в графі 10 табличної частини податкової накладної "Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість" вказується добуток кількості такої тютюнової продукції та МРЦ;
- податкові накладні, складені за операціями з постачання такої тютюнової продукції підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у загальновстановленому порядку.
Якщо одночасно з тютюновою продукцією, для якої встановлені МРЦ, які повинні наноситись на споживчу упаковку, а також тютюновою продукцією, на споживчу упаковку якої тимчасово до 31 грудня 2023 року може не наноситися МРЦ, здійснюється постачання інших видів товарів/послуг, то за такою операцією доцільно складати окремі податкові накладні: одна - на постачання тютюнової продукції з урахуванням вищевикладених особливостей, та друга - на постачання інших товарів/послуг - у загальновстановленому порядку.
При отриманні авансового платежу (попередньої оплати) одним платежем за тютюнову продукцію та за інші товари/послуги платник податку самостійно, керуючись умовами договору на постачання, визначає яка продукція/товар/послуга і в якому розмірі оплачена, та відповідно складає дві окремі податкові накладні: одну - на постачання тютюнової продукції, та другу - на постачання інших товарів/послуг.
При здійсненні операцій з постачання тютюнової продукції, до яких застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.27 статті 197 Кодексу, податкова накладна складається у загальновстановленому порядку. У графі 7 табличної частини такої податкової накладної "Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість" вказується ціна тютюнової продукції, визначена договором на її постачання.
Операції з постачання з 1 січня 2022 року залишків тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, у тому числі ТВЕН, та рідин, що використовуються в електронних сигаретах), виготовленої до 31 грудня 2021 року, крім продукції, на яку до вказаної дати вже поширювались вимоги щодо встановлення та декларування МРЦ (сигарети без фільтра, з фільтром, цигарки, сигарили), на всіх етапах постачання таких залишків від виробника до кінцевого споживача оподатковуються у загальновстановленому порядку за ставкою 20%, при цьому база оподаткування ПДВ за такими операціями визначається виходячи з договірної вартості такої продукції. Податкова накладна за операцією з постачання таких залишків складається у загальновстановленому порядку.
При придбанні тютюнової продукції, база оподаткування якої визначається виходячи з МРЦ, платники податку, які отримали зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, до податкового кредиту включають суми ПДВ, сплачені при придбанні такої тютюнової продукції, на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
Аналогічна позиція викладена у листі ДПС України від 30.12.2021 № 28723/7/99-00-21-03-02-07 “Про окремі особливості застосування положень Податкового кодексу України, які починаючи з 01.01.2022 запроваджуються в оподаткуванні податком на додану вартість при здійсненні операцій з постачання тютюнових виробів”.
Відповідач у акті перевірки не здійснив виокремлення реалізації позивачем залишків тютюнової продукції придбаної до 31 грудня 2021 року та реалізації придбаної позивачем тютюнової продукції після 01.01.2022 року.
В спірному випадку є безпідставними висновки відповідача про не нарахування компенсуючих податкових зобов`язань з ПДВ та не здійснення перерахунку частки використання придбаних товарів/послуг.
Колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що відповідач неправомірно застосував до позивача штраф у розмірі 181 464,49 грн.
Також відповідач неправомірно застосував до позивача штраф у розмірі 34   606,04 грн., оскільки під час розгляду справи не знайшов свого підтвердження висновок відповідача про те, що у перевіреному періоду позивач здійснював операції, які оподатковуються ПДВ, та операції, які звільненні від оподаткування ПДВ – операції постачання тютюнової продукції, для яких з 01.01.2022 року застосовується режим звільнення від оподаткування незалежно від дати придбання такої продукції; при цьому позивач у період з 01.01.2022 року по 30.06.2023 року не здійснював нарахування податкових зобов`язань, не склав на не реєстрував зведені податкові накладні в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення.
А тому безпідставним та необгрунтованим є висновок відповідача про те, що позивач для здійснення господарської діяльності на правах оренди використовує об`єкти оподаткування, через які провадиться діяльність (склади та торгівельні площі), та для забезпечення господарської діяльності придбаває товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи, а саме: витрати на електроенергію, технічне обслуговування, послуги зв`язку, канцтовари в асортименті, господарські товари (лампи світлодіодні), необоротні матеріалі активи (адаптери, акумулятори, блок живлення, кабель, мережева плата, мережеве обладнання, принтинг, тощо); суми ПДВ по зазначених послугах включено позивачем до податкового кредиту з ПДВ; зазначені товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи неможливо однозначно розподілити між оподатковуваною та неоподатковуваною діяльністю, так як позивачем здійснювалась реалізація як оподатковуваних так і неоподатковуваних (звільнених) від ПДВ товарів, отже вважається, що такі  товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи мають подвійне призначення та потрапляють під розподіл сум ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) подвійного призначення; позивачем не нараховані податкові зобов`язання, виходячи з оподаткування, на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необоротних активів  в неоподаткованих операціях.
Щодо рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024 року.
Вказане рішення прийнято за порушення допущені позивачем у 2018, 2019 та 2023 року з ЄСВ, що відображено у акті перевірки та у розрахунку штрафних санкцій.
Штрафні санкції нараховано згідно п.3 ч.11 ст. 25 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, про що безпосередньо вказано в оскаржуваному рішенні.
Згідно п.9-21 Прикінцеві та Перехідні положення Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, тимчасово за порушення, вчинені у період з початку дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року   № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року   № 2102-IX, до                   1 серпня 2023 року, штрафні санкції, визначені   частиною одинадцятою  статті 25 цього Закону, не застосовуються.
Отже, відповідач протиправно застосував штрафні санкції за порушення, допущені позивачем у 2023 році, а саме: несвоєчасно нарахований ЄСВ у квітні, травні та червні 2023 року.
За порушення, допущені позивачем у січні, лютому 2018 та квітні 2019 році штрафні санкції застосовано правомірно, оскільки у цей період часу позивач допустив несвоєчасне нарахування ЄСВ.
З огляду на викладене, суд обгрунтовано визнав оскаржене позивачем рішення                            №0013872410 частково протиправним та скасував його в частині суми штрафної (фінансової) санкції у розмірі 133 148,60 грн..
З урахуванням викладеного вище, в межах доводів апеляційної скарги відповідача, колегія суддів не вбачає підстав для скасування оскарженого рішення суду першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги відповідача висновків суду першої інстанції не спростовують, тому апеляційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції в оскарженій частині - без змін.
Щодо понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції. 
Так, норми статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України регулюють питання, пов`язані з витратами сторін на професійну правничу допомогу.
Відповідно до частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Згідно частини четвертої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Відповідно до частини п`ятої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
За висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 05.06.2018 року у справі №904/8308/17, при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їх дійсності та необхідності), а також розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи. 
Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції. Зокрема, згідно з практикою Європейського суду з прав людини, заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише, якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі “East/West Alliance Limited” проти України”, заява №19336/04).
В обґрунтування клопотання про відшкодування судових витрат позивача у сумі                     26 600 грн надано: акти виконаних робіт та опис робіт (наданих послуг) адвокатами.
Судом встановлено, що між позивачем та Адвокатським об`єднанням «Адвіс» укладено договір про надання професійної правничої допомоги №16/01-01/24 від 16.01.2024 року.
У додатку №4 до вказаного договору сторони погодили перелік послуг (консультація, підготовка відзивів на 2 апеляційні скарги, представництво інтересів позивача у суді складання процесуальних документів, усього кількість годин, витрачених адвокатом - 20 год.
У матеріалах справи міститься копія акту приймання передачі робіт (наданих послуг) від 26.11.2024 року на суму 26600 грн., у якому сторони визначили детальний опис виконаних робіт та їх вартість, кількість витрачених годин адвоката – 20год.
Сторони погодили, що вартість фактично наданої правничої допомоги підлягає сплаті позивачем протягом 15 календарних днів з моменту підписання акту приймання-передачі або гонорар адвоката може бути оплачено достроково.
До справи долучено рахунок на оплату за договором про надання правничої допомоги №16/01-01/24 від 16.01.2024р. на загальну суму 42  500грн..
Колегія суддів звертає увагу, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі.
Суд вважає, що заява в частині відшкодування витрат, пов`язаних із складанням процесуальних документів та участь представників позивача у  двох судових засіданнях суду апеляційної інстанції підлягає задоволенню, як така, що підтверджена належними доказами.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката.
З урахуванням конкретних обставин справи, обсягу наданих адвокатами послуг за договором, суд вважає необхідним обмежити заявлений до відшкодування розмір судових витрат, з огляду на розумну необхідність їх понесення.
Оцінивши наявні в матеріалах справи докази, склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, перевіривши їх розумну необхідність та відповідність наданих послуг видам адвокатських послуг, визначеним статтями 19 та 20 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», суті виконаних адвокатами робіт, а також враховуючи конкретні обставини справи, колегія суддів приходить до висновків про наявність підстав для стягнення з відповідача на користь позивача суми витрат на правничу професійну допомогу у розмірі 3  750 грн. (за участь у 2 судових засіданнях – 2  500 грн., за складання процесуальних документів – 1250 грн.), а в решті заяви слід відмовити (підготовка відзивів на апеляційні скарги відповідача об`єктивно не може тривати 17 годин, а консультація клієнта щодо обґрунтованості та перспективи перегляду судових рішень не може оцінюватися більшою вартістю ніж підготовка процесуальних документів у даній справі), до того ж колегія суддів враховує, що докази оплати наданих послуг по виставленому рахунку до заяви долучені не були. 
Сума в 3 750 грн. підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у справі - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Керуючись п.1ч.1 ст.315, ст.316, ст.ст.322, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області -  залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 червня                2024 року у справі №160/7727/24 - залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 44118658) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ШЕВЧЕНКО» (ЄДРПОУ 40535389) судові витрати на правничу допомогу у розмірі 3 750 гривень (три тисячі сімсот п`ятдесят гривень нуль копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена  до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.
Вступна та резолютивна частини постанови проголошені 28.11.2024р..
Повний текст постанови виготовлено 06.12.2024р..

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак