ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Головуючий І інстанції: Головко А.Б.
10 грудня 2024 р.	Справа № 440/6417/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання  Колесник О.Е.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою за апеляційною скаргою представника позивача ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ  «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» – адвоката Висоти Ірини Анатоліївни на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області      про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
19.05.2023 позивач ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ  «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» (далі – ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ», підприємство) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області (далі – ГУ ДПС у Полтавській області, контролюючий орган), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення - рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 18.11.2022 : 
№ 00042190702, яким ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість за лютий 2022 на суму 532  873.00 грн;
№ 00042200702, яким ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 470  526.25 грн, в тому числі штрафних санкцій на суму 94  105.25 грн. 
Вимоги мотивував тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення є протиправними та не відповідають податковому законодавству. 
Вважає необґрунтованими висновки податкового органу про те, що придбання зерносховища та послуг з його будівництва не призначене для використання в операціях, що є господарською діяльністю позивача. Зазначає, що зерносховище для післязбиральної доробки та зберігання зернових, технічних, олійних культур та насіннєвого матеріалу серія «Моноліт» модель МН.1000.12-20 є основним засобом. 
Вказує, що саме по собі тимчасове невикористання основних засобів за умови, що не змінюється їх господарське призначення, не передбачає зміни напрямку їх використання. Якщо необоротний актив було придбано для використання в господарській діяльності, а потім він тимчасово не використовується, то він не стає невиробничим або таким, що використовується в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, якщо в майбутньому його планують використовувати в господарській діяльності. ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» досі має на меті орендувати земельні ділянки для вирощування с/г продукції. 
Щодо господарських операцій ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» з ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» зазначає, що на підтвердження наданих послуг виписані первинні документи, які містять посилання на договір № 03/08-2020. Роботи виконувались за адресою: Полтавська область, Шишацький район, с. Нижні Яреськи, вул. Залізнична, 8. 
Звертав увагу, що недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничих потужностей не може свідчити про відсутність адміністративно - господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань, оскільки вказані обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання.
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначив, що вважає спірні податкові повідомлення - рішення правомірними, оскільки суми ПДВ, які включені платником до складу податкового кредиту у зв`язку з придбанням зерносховища та послуг щодо його облаштування, не використано в операціях, що є об`єктом оподаткування, а тому платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання згідно вимог п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України (далі – ПК України). 
Щодо господарських операцій ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» з ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» зазначає, що перевіркою встановлено відсутність у ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» необхідних умов для здійснення господарської діяльності з надання будівельних послуг позивачу у зв`язку з відсутністю транспортних засобів, приміщень, матеріальних та трудових ресурсів. Також зазначив, що наявними трудовими ресурсами TOB ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» не могло виконати дані роботи, у зв`язку з недостатньою кількістю людей.
Посилався на те, що в наданому до перевірки договорі підряду та акті виконаних робіт в графі «найменування будівництва та його адреса» відсутня адреса та найменування будівництва, а вказано - послуги з поточного ремонту приміщення, у заявках згідно яких виконувалися роботи відсутня назва будівництва об`єкта, а вказано - послуги з поточного ремонту приміщення, що унеможливлює встановлення об`єкт на якому проводилися роботи.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09.02.2024 (розгляд справи відбувся за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) відмовлено в задоволенні позову ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ».
Судове рішення вмотивовано тим, що придбання зерносховища, а відповідно й послуг з його будівництва, не пов`язане з господарською діяльністю та не спрямоване на отримання підприємством доходу, а тому не призначене для використання в операціях, що є господарською діяльністю ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ». Отже, ПДВ по даному товару не використано в операціях, що є об`єктом оподаткування, тому необхідно нарахувати податкові зобов`язання згідно п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Також судовим розглядом встановлено відсутність у підприємства необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині, купівлі, продажу, реалізації, зберігання, відвантаження товару, та інше в силу відсутності транспортних засобів, приміщень та матеріальних, трудових ресурсів, що свідчить про відсутність у ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» можливостей надання будівельних послуг. Позивачем не надано суду доказів, які б підтверджували правомірність віднесення платником сум ПДВ до податкового кредиту по господарським операціям з ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ».
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ», посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі. 
Аргументи, наведені позивачем в обґрунтування вимог апеляційної скарги, по сутті аналогічні викладеним у позовній заяві.
У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Харківській області, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами, які по сутті аналогічні викладеним у відзиві на позовну заяву.
Зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним, обґрунтованим і вмотивованим, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, на основі повного і всебічного з`ясування обставин справи, що мають істотне значення для правильного вирішення спору, при повному дослідженні усіх наявних у справі доказів.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Відповідно до ч. 1 ст. 78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.
Судовим розглядом справи встановлено, що 14.10.2022 ГУ ДПС у Полтавській області прийнято наказ № 1731-П «Про проведення відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ», яким вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2022 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах вересень – листопад 2020, січень 2022 (а.с. 83).
Дата почату перевірки : 17.10.2022. Тривалість перевірки : 5 робочих днів.
14.10.2022 на підставі наказу на перевірку від 14.10.2022 № 1731-П ГУ ДПС у Харківській області видано направлення на перевірку № 2923, № 2924 (а.с. 84-85).
На підставі направлень на перевірку від 14.10.2022 № 2723, № 2724 та наказу від 14.10.2022 № 1731-П, виданого ГУ ДПС у Полтавській області, відповідно до пп. 21.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 ст. 75, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2022 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах вересень – листопад 2020, січень 2022.
Перевірка проводилась з 17.10.2022 по 21.10.2022.
28.10.2012 за результатами перевірки складено акт № 5296/16-31-07-02-04/42145695 (а.с. 20-61).
Згідно висновків акту перевірки, встановлені порушення :
- пп. «а» п. 198.1 ст. 198, абзаців першого - третього п. 198.2, абзаців першого - другого п. 198.3, п. 198.5 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет в розмірі 376  421.00 грн, у тому числі за лютий 2022 – 376  421.00 грн;
- пп. «а» п. 198.1 ст. 198, абзаців першого - третього п. 198.2, абзаців першого - другого п. 198.3, п. 198.5 ст. 198 ПК України, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 532  873.00 грн.
- п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого не виписано та не зареєстровано в установлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму обсягу постачання (без ПДВ) 3  492  190.00 грн, у т.ч. за лютий 2022 – 3  492  190.00 грн.
На підставі акту перевірки від 28.10.2022 № 5296/16-31-07-02-04/42145695 ГУ ДПС у Полтавській області прийняті податкове повідомлення-рішення від 18.11.2022:
- № 00042190702, яким ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2022 у розмірі 532  873.00 грн (а.с. 14-16);
- № 00042200702, яким ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 470  526.25 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 376  421.00 грн, за штрафними санкціями - 94  105.25 грн (а.с. 17-19).
В матеріалах справи містяться розрахунки до податкових повідомлень рішень (а.с. 152, 156).
Погоджуючись з висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює та визначає ПК України.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У відповідності до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV (далі – Закон України № 996-XIV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно вимог статті 9 Закону України № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, а здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку на підставі первинних документів.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції та не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. Тобто, визначальною має бути подія, підтверджена документально, а не формальне складення документів про таку подію. При цьому, документи мають бути складені особою, яка є відповідальною за здійснення господарської операції та яку можливо ідентифікувати.
Суд при розгляді справи зважає на висновки Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 05.11.2024 у справі № 520/24953/21.
Як вбачається з матеріалів справи, що 11.06.2020 між ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» (замовник) та ТОВ «ЕЛЕФАНТ АГРО БУД» (постачальник) укладений договір поставки № 16 (а.с. 117-118).
Відповідно до п. 1.1 Договору № 16 постачальник у порядку та на умовах, встановлених Договором, зобов`язується виготовити, поставити та передати у власність замовника «Зерносховище для післязбиральної доробки та зберігання зернових, технічних, олійних культур та насіннєвого матеріалу - серія «Моноліт», модель МН.1000.12-20 (далі - обладнання), а замовник зобов`язується прийняти і оплатити поставлене обладнання на умовах та у строки, що визначені договором.
Відповідно до п. 2.1 Договору № 16 договірна ціна «Зерносховище для післязбиральної доробки та зберігання зернових, технічних, олійних культур та насіннєвого матеріалу - серія «Моноліт», модель МН.1000.12-20 становить – 2  764  454.00 в т.ч. ПДВ – 20%.
Як вбачається з акту перевірки, відповідно до п. 1 специфікації № 16 від 09.06.2020 до Договору № 16:
Найменування та характеристики обладнання - Зерносховище для післязбиральної доробки та зберігання зернових, технічних, олійних культур та насіннєвого матеріалу - серія «Моноліт», модель МН.1000.12-20;
Загальна вартість : 2 764 454.00 в т.ч. ПДВ 552  890.80 грн.
Згідно Акту прийому – передачі майданчику під поставку від 13.07.2020, зерносховище має буди поставлено за адресою : Полтавська обл., с. Нижні Яреськи, вул. Залізнична.
Перевіркою встановлено, що в періоді вересень - листопад 2020 ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» здійснює придбання товару/послуг у ТОВ «ЕЛЕФАНТ АГРО БУД», а саме: Зерносховище для післязбиральної доробки та зберігання зернових, технічних, олійних культур та насіннєвого матеріалу - Серія «Моноліт», Модель МН.1000.12-20 відповідно до Договору поставки № 16 від 11.06.2020 р. на загальну суму 2 764  454.00 грн., у т.ч. ПДВ - 460  742.33 грн. 
Суму ПДВ ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» включило до складу податкового кредиту: червень 2020 на суму ПДВ – 67 951.25 грн, липень 2020 на суму ПДВ – 100 000.00 грн, серпень 2020 на суму ПДВ – 235 000.00 грн, вересень 2020 на суму ПДВ – 57 791.00 грн, розробку проектно-кошторисної документації для об`єкта «Будівництво складу для зберігання зерна по вулиці Залізнична, 8 в с. Нижні Яреськи Полтавська обл., що включено до податкового кредиту за період червень 2020 на суму ПДВ – 6 666.67 грн, липень 2021 на суму ПДВ – 1 666.67 грн; 
роботи по влаштуванню гідроізоляції фундаменту, що включено до податкового кредиту за період жовтень 2020 на суму ПДВ – 3 333.33 грн.
ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» придбавало послуги щодо облаштування зерносховища:
- Київське дочірнє підприємство «НМУ «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ» - будівельні роботи з улаштування підлоги на складі для зберігання зерна, що включено до податкового періоду за липень 2020 на суму ПДВ – 73  103.33 грн, за серпень 2020 на суму ПДВ – 41  666.67 грн., за вересень 2020 на суму ПДВ – 55  397.60 грн;
- ТОВ «ДКС ЕЛЕКТРИК» - технічне переоснащення електричних мереж на об`єкті з замовника, що включено до податкового кредиту за вересень 2020 на суму ПДВ – 11  666.67 грн, за жовтень 2020 на суму ПДВ – 3  142.5 грн;
- ТОВ «А.ДЕЛЬВАНТЕЕЗ» - реновація покрівлі за адресою: вулиця Залізнична, будинок 8, с. Нижні Яреськи, Шишацький район. Полтавська область згідно договору будівельного підряду № 05-06/20 від 05.06.2020, що включено до податкового кредиту за липень 2020 на суму ПДВ – 41  052.24 грн.
Суми по операціях з ТОВ «А.ДЕЛЬВАНТЕЕЗ» та Київське дочірнє підприємство «НМУ «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ» були включені до податкового кредиту за липень - серпень 2020 та вплинули на значення рядка 21 декларацій по ПДВ за звітні періоди. Залишок від`ємного значення (р. 21) декларації по ПДВ за вересень 2020 складається також з сум від`ємного значення попередніх періодів, зокрема - липень та серпень 2020. Дані показники вплинули на значення рядка 21 декларації з податку на додану вартість за лютий 2022.
Проведеним аналізом фінансової звітності малого підприємства, поданого позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області, встановлено, що первісна вартість основних засобів станом на 30.09.2020 - 8  133.80 тис.грн (№ 9291173044 від 09.11.2020), на 31.12.2020 - 10  437.60 тис.грн (№ 26133 від 01.03.2021) - різниця становить 2  303.80 тис.грн, що вказує на те, що вартість зерносховища була віднесена до основних засобів. 
Станом на 31.12.2021 балансова вартість основних засобів (№ 9432570580 від 28.02.2022) становить 0 тис. грн. При цьому за даними ЄРПН реєстрація податкових накладних щодо продажу основних засобів відсутня, податкові зобов`язання відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України не нараховані, умовний продаж підприємством не здійснено.
Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна інформація щодо наявності у ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» прав власності, інших речових прав, іпотек, обтяження – відсутні (а.с. 119-123).
Колегія суддів зазначає, що згідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек. Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна мітиться інформація, що за адресою: Полтавська область, Шишацький район, с. Нижні Яреськи, вул. Залізнична, 8 знаходяться наступні об`єкти: асфальто бетонний завод з допоміжними будівлями та спорудами, яке належить ПП «АГРОІНВЕСТ-ТРАНЗИТ» (а.с. 119).
Колегія суддів зазначає, що як вбачається з матеріалів справи, земельна ділянка, яка розташована за адресою: Полтавська область, Шишацький район, с. Нижні Яреськи, вул. Залізнична, 8, не є власністю підприємства та не відображена як орендована відповідно даним обліку ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ».
Як вбачається з матеріалів справи з метою отримання пояснень та документів, що підтверджують виробничу необхідність наданих товарів/послуг та їх зв`язок з виробничою діяльністю, в ході проведення перевірки посадовим особам ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» 17.10.2022 надано запит № 1 щодо встановлених порушень (а.с. 86-87).
У відповідь ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» надало пояснення № 23 від 17.10.2023 (а.с. 87).
Згідно листа ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» № 23 від 17.10.2022 підприємством повідомлено, що зерносховище для післязбиральної доробки та зберігання зернових, технічних, олійних культур та насіннєвого матеріалу придбаний у ТОВ «ЕЛЕФАНТ АГРО БУД» було побудовано, оскільки на той період підприємство хотіло займатися вирощуванням пшениці. Для цього були замовлені послуги з технічного переоснащення електричних мереж в зерносховище по Договору № 0109/1 від 01.09.2020, придбані у ТОВ «ДКС ЕЛЕКТРИК» та будівельні роботи з улаштування підлоги на складі для зберігання зерна у Київського дочірнього підприємства «НМУ «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ». Зазначено, що коли велися роботи треба було десь тримати матеріали та інструменти, для чого було укоадено договір оренди за вагову, майстерню, котельню за адресою : Полтавська область, Шишацький район, с. Нижні Яреськи, вул. Залізнична, 8 – у ПП «АРГОІНВЕСТ-ТРАНЗИТ». 
Вказано, що ці послуги було виконано в повному обсязі. Але потім підприємство не змогло орендувати земельні ділянки для вирощування зернових та потреба у зерносховищі відпала. Підприємство перекваліфікувалось на ресторанний бізнес.
Відповідач зазначає, що основним видом діяльності ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» з моменту створення підприємства було КВЕД 42.11 - Будівництво доріг і автострад, в серпні 2021 підприємство змінило основний вид діяльності на КВЕД 56.10 - Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування, що також підтверджується даними з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Доказів, які б свідчили, що позивач планує використовувати зерносховище в господарській діяльності суду не надані.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що придбання зерносховища, а відповідно й послуг з його будівництва, не пов`язане з господарською діяльністю та не спрямоване на отримання підприємством доходу, а тому не призначене для використання в операціях, що є господарською діяльністю ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ».
Як під час перевірки, так і в ході судового розгляду справи, позивачем не надано доказів, які б спростовували висновки контролюючого органу щодо не підтвердження використання придбаного зерносховища, а відповідно й послуг з його будівництва у межах господарської діяльності позивача.
Отже, ПДВ по даному товару не використано в операціях, що є об`єктом оподаткування, тому необхідно нарахувати податкові зобов`язання згідно п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що за відсутності ділової мети у платника податків такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, яка об`єктивно спрямовується на одержання прибутку, а відтак наслідки господарських операцій, вчинених без ділової мети, не підлягають відображенню в податковому обліку. 
Зазначена правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 31.10.2019 у справі № 804/20741/14, від 20.11.2019 у справі № 815/371/18, від 09.12.2019 у справі № 804/1752/17, від 17.03.2021 у справі № 808/2737/13-а.
Верховний Суд у постанові від 24.10. 2024 у справі № 160/4504/23 зазначив, що відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
Кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Щодо господарських операцій ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» з ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ», колегія суддів зазначає наступне.
03.08.2020 між ТОВ «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» (замовник) та ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» (підрядник) було укладено договір підряду № 03/08-2020.
Відповідно до п. 1.1 Договору № 03/08-2020 підрядник зобов`язується за завданням та за кошти замовника, відповідно до договірної ціни, кошторисної документації та за умов цього договору, виконати послуги з поточного ремонту приміщення, а замовник прийняти та оплатити виконані послуги. 
Відповідно до п. 2.1 Договору № 03/08-2020 вартість послуг (тобто компенсація всіх можливих витрат підрядника та плата за виконані ним послуги (роботи/матеріали) за цим договором, становить 1  264  270.00 грн.
Відповідно до п. 3.3 Договору № 03/08-2020 датою закінчення виконання послуг вважається дата їх прийняття замовником за актом приймання – передачі.
Відповідно до договору підряду № 03/08-2020 від 03.08.2020, в ході перевірки проаналізовано технічну можливість виконання господарської операції з урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника та фактичного змісту операцій, тобто вказані в актах виконаних робіт (послуг) ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» кількість людино-годин, які відпрацьовані робітниками - будівельниками та робітниками, що обслуговують машинами (механізмами).
Так, відповідно даних акту виконаних робіт (послуг) за вересень 2020 (а.с. 99-101) кількість людино-годин становить 5207.10, з них відпрацьовані:
робітниками-будівельниками становить 3893.57 людино-годин;
робітниками, зайнятих керуванням та обслуговуванням машин – 700.37 людино-годин;
робітниками, які зайняті керуванням та обслуговуванням автотранспорту при перевезення ґрунту і будівельного сміття – 55.73 людино-годин.
Згідно з розрахунком, затвердженим Міністерством соціальної політики України на 2020 рік кількість робочих днів у вересні 2020 становить 22 дні та відповідно норма тривалості робочого часу на одну людину у вересні 2020 становить 176 год. (8 год. на добу ).
Як вбачається з акту перевірки, податковий орган прийшов до висновку, що виходячи з показників люд/год., вказаних в актах виконаних робіт (послуг) та враховуючи те, що ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» у вересні 2020 використовував найманих працівників по 101 ознаці - 17 осіб (з них 5 осіб звільнено в термін до 01.09.2020), по 157 ознаці - 2 особи, що підтверджується даними податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску від 09.11.2020 № 9291118285, підприємство ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» витратило 5207.1 люд/год на роботах при:
розбиранні: покриттів покрівлі, лат, крокв зі стояками та підкосами з брусів та колод дерев`яних мауерлатів;
знімання: дерев`яних підвіконних дошок в дерев`яних будівлях, засклених віконних рам;
демонтаж: віконних коробок в кам`яних стінах з відбиванням штукатурки з укосах, металевих воріт;
знімання дверних полотен;
розбирання кам`яної кладки простих стін із цегли;
та одночасно на обслуговування машин.
Виходячи з показників люд/год, наведених в актах виконаних робіт (послуг) необхідна кількість людей становить - 29 осіб, таким чином, наявним трудовим ресурсом ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» не могло виконати дані роботи, у зв`язку з недостатньою кількістю людей.
Також, в ході відпрацювання інформації про наявність виробничих потужностей у ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» для проведення будівельних робіт встановлено, що транспортні засоби спеціального призначення (кран, автонавантажувач, навантажувач, підіймачі будівельні, компресори пересувні з двигуном внутрішнього згоряння, каток, екскаватор, бульдозер, молотки відбійні пневматичні, при роботі від пересувних компресорних станцій) за даними поданої звітності до ГУ ДПС у Полтавській області (повідомлення про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, форма № 20-ОПП), у вказаного підприємства відсутні.
Проведеним аналізом інформаційних систем ДПС встановлено, що ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» у вересні 2020 не придбавав послуги оренди машин, механізмів та іншої техніки.
Також колегія суддів зазначає, що в наданому до перевірки договорі підряду та акті виконаних робіт в графі «найменування будівництва та його адреса» відсутня адреса та найменування будівництва, а вказано – послуги з поточного ремонту приміщення. У заявках згідно яких виконувалися роботи відсутня назва будівництва об`єкта, а вказано - послуги з поточного ремонту приміщення, що унеможливлює встановлення об`єкту, на якому проводилися роботи. 
Крім цього, в акті приймання виконання будівельних робіт зазначено про включення вартості матеріалів, виробів та конструкцій на суму 83  894.00 грн, а за даними підсумкової відомості ресурсів по об`єкту визначено інші будівельні матеріали - пісок, походження якого по ланцюгу постачання не встановлено.
Отже, оцінка встановлених перевіркою фактів юридичної дефектності первинних документів в своїй сукупності, вказує на відсутність факту реального господарських операцій з придбання робіт/послуг у даного суб`єкта господарювання.
Вказаний висновок узгоджується з правовими позиціями викладеними у постановах Верховного Суду від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, від 22.03.2018 у справі № 815/3666/16.
Також колегія суддів зазначає, що за результатами проведених заходів податкового контролю ГУ ДПС у Полтавській області складено Узагальнену податкову інформацію щодо ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» за звітний період декларування ПДВ вересень, жовтень 2020 з питань здійснення фінансово-господарської діяльності по взаємовідносинам з платниками податків контрагентами-постачальниками та контрагентами - покупцями, згідно якої:
«З метою оперативного відпрацювання ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» щодо наявності ознак «фіктивності», управлінням податків та зборів з юридичних осіб надано оперативному управлінню листи від 01.06.2020 № 2121/7/16-31-04-01-28, від 17.12.2020 № 3736/7/16-31-04-01-28.
Проведеними заходами місцезнаходження ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» за податковою адресою: 37300, Полтавська обл., м. Гадяч, вул. Кіндратенка, буд. 25-А встановити місцезнаходження вбачається неможливим (лист оперативного управління від 01.07.2020 №28885/10/16-31). Встановити ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» за податковою адресою не вбачається можливим. Вказане свідчить про ймовірну участь у схемі формування та розповсюдження ризикового податкового кредиту».
Крім того, ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» відповідно до Рішень про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 09.02.2021 № 4375, від 10.03.2021 № 5567, комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 прийнято рішення відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку - Учасник схеми формування та використання ймовірно ризикового податкового кредиту, неспростована інформація щодо участі у формуванні та використанні ймовірно ризикового податкового кредиту.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Фактично не отримання послуг, відсутність розумної економічної або іншої причини здійснення таких операцій позбавляють платника податку права на податковий кредит за наслідками цих операцій навіть у випадку наявності належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів.
Враховуючи вищенаведене, вбачається проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов`язання, з метою штучного податкового кредиту, які не мають реального характеру.
Таким чином, встановлено відсутність у підприємства необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині, купівлі, продажу, реалізації, зберігання, відвантаження товару, та інше в силу відсутності транспортних засобів, приміщень та матеріальних, трудових ресурсів, що свідчить про відсутність у ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ» можливостей надання будівельних послуг.
Представником позивача не надано суду доказів, які б підтверджували правомірність віднесення платником сум ПДВ до податкового кредиту по господарським операціям з ТОВ «ДБК ГРАНД-СТРОЙ».
За приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Проаналізувавши господарські правовідносини позивача з його контрагентами, колегія суддів погоджується з висновками контролюючого органу про порушення позивачем вимог пп. «а» п. 198.1 ст. 198, абзаців першого - третього п. 198.2, абзаців першого - другого п. 198.3, п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Дослідивши наявні в матеріалах справи докази, колегія суддів дійшла висновку, що надані позивачем пояснення та первинні бухгалтерські документи не спростовують висновків податкового органу про наявність виявлених під час перевірки порушень.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо обґрунтованості висновків акту перевірки про недотримання позивачем вимог податкового законодавства та, як наслідок, правомірності спірного податкового повідомлення рішення.
Отже, податкові повідомлення-рішення від 18.11.2022 № 00042190702, № 00042200702 є правомірними та скасуванню не підлягають.
Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                                 П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу представника позивача ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ  «ДОРРЕМБУДТРЕСТ» – адвоката Висоти Ірини Анатоліївни залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2024 року, - без змін.

Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова	
Судді	   	В.Б. Русанова    А.О. Бегунц   	
Повний текст постанови складено  12.12.2024 року