ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Головуючий І інстанції: Алексєєва Н.О.
03 грудня 2024 р.	Справа № 440/18255/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання  Колесник О.Е.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року у справі  за позовом ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ЛУБЕНСЬКЕ ШЛЯХОВО-БУДІВЕЛЬНЕ УПРАВЛІННЯ № 9»  до Головного управління Державної податкової служби України у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
12.12.2023 позивач ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ЛУБЕНСЬКЕ ШЛЯХОВО-БУДІВЕЛЬНЕ УПРАВЛІННЯ № 9» (далі - ТОВ «ШБУ-9», підприємство) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Полтавській області (далі – ГУ ДПС у Полтавській області, контролюючий орган) у якому просив суд, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлень-рішення від 08.08.2023:
№ 00069880704 про застосування до ТОВ «ШБУ-9» штрафу за порушення порядку реєстрації податкових накладних у встановлені терміни на суму 480  000.00 грн; 
№ 00069870704 про застосування до ТОВ «ШБУ-9» штрафу за порушення порядку реєстрації зведених податкових накладних по списанню виявлених нестач на суму 3  400.00 грн;
№ 00069860704 про збільшення ТОВ «ШБУ-9» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 791  562.00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 197  890.50 грн; 
№ 00069850704 про збільшення ТОВ «ШБУ-9» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 447  082.00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 111  770.50 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що перевірка проведена з порушенням вимог діючого податкового законодавства. Зі змісту акту перевірки вбачається, що перевірка проведена на підставі п.п. 78.1.2, п.п. 78.1.15, п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі – ПК України). Однак, відповідно до п. 52-2 Підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено мараторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. 
Посилається на те, що норми природного убутку розраховані згідно відомчих будівельних норм (Укравтодор) ВБН.Г.1-2018-006, 2006-2006. ТМЦ списані в межах норм природного убутку при транспортуванні та зберіганні (щебінь та бітум), при інвентаризації у 2019.
Вказує, що оподаткування ПДВ операцій по списанню зіпсованих запасів (в тому числі із закінченим терміном використання), в податковому обліку вибуття товарів понаднормативної нестачі (бою) не пов`язане з його використанням у господарській діяльності підприємства. Тому такі операції підпадають під дію п. 198.5 ст. 198 ПК України на суму таких втрат нараховуються податкові зобов`язання з ПДВ. В такому випадку у платника податків такі товари згідно п. 189.1 ст. 189 ПК України вважаються проданими за ціною не нижче ціни придбання. Оскільки нестачі ТМЦ в межах норм природного убутку включаються до складу витрат, тобто використовуються у господарській діяльності, то визначати умовний продаж таких ТМЦ слід тільки в сумі понаднормативних втрат. В такому випадку платник податку сам собі виписує податкову накладну та відображає податкове зобов`язання з ПДВ.
Таким чином доводи відповідача про заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ за грудень 2015 в розмірі 35 636.00 грн є безпідставними. 
Також посилається на те, що конкретної прямої норми щодо нарахування податкових зобов`язань ПДВ при списанні кредиторської заборгованості не має. 
Вказує, що ПК України не містить норм, відносно до яких платник ПДВ повинен нараховувати податкові зобов`язання при визначенні у покупця кредиторської заборгованості за товар/послуги безнадійною.
Зазначає, що величина резерву сумнівної заборгованості визначається виходячи з поточної дебіторської заборгованості. При цьому, сумнівність заборгованості в обов`язковому порядку визначається підприємством по факту закінчення строку виконання зобов`язання. Підприємство самостійно встановлює коефіцієнт сумнівності, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. 
Посилається на те, що фінансовий результат до оподаткування збільшується у тому періоді, у якому було сформовано резерв сумнівних боргів на суму віднесених витрат на його формування або на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується у тому періоді, у якому було відкориговано (зменшено) резерв сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат, або у періоді списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної. 
Крім того, позивач наполягає на безпідставному притягненні його до відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних за даними уточнюючих розрахунків до податкових декларацій з податку на додану вартість, з урахуванням подання позивачем у вересні 2021 уточнень до декларації по ПДВ на збільшення податкового зобов`язання по виправленню самостійно виявлених помилок, а саме за грудень 2019, вересень, грудень 2020, за умови подання відповідних розрахунків коригування до податкових накладних, складених у вказаних періодах.
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач просить відмовити у задоволенні позову у повному обсязі, посилаючись на те, що якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової інформації сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту. Тому, ТОВ «ШБУ-9» завищено податковий кредит з ПДВ в порушення п. 198.3 ст. 198 ПК України на загальну суму 194  073.00 грн, в т.ч. за грудень 2019 – 194  073.00 грн.
Також відповідач вказав про заниження позивачем сум податку на прибуток за відображенням не у тому звітному періоді, в якому були виявлені втрати за результатами інвентаризації і списання дебіторської заборгованості без договору прощення боргу чи судового рішення про відхилення позову про стягнення в сумі 447  082.00 грн, заниження сум податкового зобов`язання, податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 791  562.00 грн і, відповідно, не проведення позивачем реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені для такої реєстрації, зведених податкових накладних по списанню нестач бітуму-дорожнього, відсіву гранітного, щебню. 
Крім того, відповідач вказав про порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних за даними уточнюючих розрахунків до податкових декларацій з податку на додану вартість, з урахуванням подання у вересні 2021 уточнень до декларації по ПДВ на збільшення податкового зобов`язання по виправленню самостійно виявлених помилок, а саме за грудень 2019, вересень, грудень 2020.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22.07.2024 задоволено адміністративний позов ТОВ «ШБУ-9».
Судовим рішенням визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 08.08.2023 № 00069880704, № 00069850704, № 00069860704, № 00069870704.
За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ТОВ «ШБУ-9» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 26  840.00 грн. 
Судове рішення вмотивовано тим, що висновок відповідача про належність оприбуткування вартості природних нормативних втрат нерудних будівельних матеріалів при зберіганні, при перевезеннях автомобільним транспортом та при перевезеннях залізничним транспортом за ВБН Г.1-218-006-96 є протиправним.
Суд зазначив, що позивачем правомірно, на підставі та в порядку, передбаченому положеннями 14.1.11, 14.1.36 пункту 14.1, статті 14 ПК України, П(С)БО 10 «Безнадійна заборгованість», П(С)БО 16 Витрати здійснене списання безнадійної заборгованості в сумі 192  845.00 грн.
Довід відповідача про наявність у позивача права на віднесення до витрат безнадійної заборгованості у податковому обліку лише через формування резерву сумнівних боргів, спростовується приписами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237. 
Суд зазначив, що враховуючи, що на момент відображення позивачем списання суми безнадійної дебіторської заборгованості загальний строк позовної давності сплив, позивачем правомірно було визнано таку суму дебіторської заборгованості, як безнадійну, що відповідає ознакам безнадійної заборгованості за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, у розумінні підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України та узгоджується з приписами П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».
Також судом першої інстанції, встановлено про правильне визначення і списання позивачем сум природніх втрат в межах законодавчо встановлених норм і, відповідно, оскільки нестачі в межах норм природного убутку включаються до складу витрат як інші операційні витрати, вони є такими, що використані у господарській діяльності позивача. Дане повністю відповідає вимогам пунктами 5-7,11, 15, 20 П(С)БО 16 «Витрати», статті 44, 185, 189 ПК України.
Суд прийшов до висновку, що доводи відповідача про заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ та завищення сум податкового кредиту є безпідставними і, відповідно, податкове повідомлення-рішення від 08.08.2023 № 00069860704 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Податкове повідомлення – рішення від 08.08.2023 № 00069870704 є похідним з обставин невиконання, за твердженням відповідача, вимог податкового законодавства позивачем, відображених у податковому повідомленні-рішенні від 08.08.2023 № 00069860704, а, отже, є безпідставним та таким що підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Також суд зазначив, що для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач неодноразово ініціював направлення податковому органу засобами електронного зв`язку розрахунки коригування, але за умови зміни форми документу, отримував квитанцію № 1 про неприйняття таких документів. Фактичною причиною неприйняття вказаних документів слугувало зміни у формі за рядком щодо покупця неплатника ПДВ.
Враховуючи описані обставини, допущення несвоєчасної реєстрації розрахунків коригування позивачем у даному випадку не мало ознак протиправності з боку позивача та відбулося не з його вини. Такий факт був наслідком незабезпечення умов для виконання позивачем свого податкового обов`язку.
Відповідачем ні в акті перевірки, ні в ході розгляду справи обставини протиправності та умисності дій позивача не підтверджені.
У свою чергу, відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій, притягнення позивача до відповідальності за положеннями пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України.
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Полтавській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. 
Аргументи, наведені скаржником на обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично відповідають правовій позиції контролюючого органу, яка викладена в відзивах по позов, апеляційній та касаційній скарзі та додаткових поясненнях до суду.
Відзив на апеляційну скаргу від відповідача не надходив, що не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Відповідно до ч. 1 ст. 78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а судове рішення відповідно до положень ст. 317 КАС України слід змінити, з наступних підстав.
Судовим розглядом справи встановлено, що 02.09.2021 ГУ ДПС у Полтавській області видано наказ № 1993-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ШБУ-9», яким на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 77, п. 81.1, п. 82.1 ст. 82 ПК України, згідно з планом – графіком проведення документальних перевірок на 2021 рік, призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ШБУ-9» з 14.09.2021 тривалістю 20 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.07.2019 по 30.06.2021, правильності нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2019 по 30.06.2021. 
08.09.2021 ГУ ДПС у Полтавській області видано направлення на перевірку № 2927, № 2928, № 2929, від 11.11.2021 № 4121.
В період з 14.09.2021 по 20.12.2021 ГУ ДПС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ШБУ-9» та складено акт перевірки від 28.12.2021 № 11477/16-31-07-04- 0/03450436 (т. 1 а.с. 37-106).
Згідно висновків акту № 11477/16-31-07-04-10/03450436 перевіркою встановлені наступні порушення ТОВ «ШБУ-9» :
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті134, пункту 139.2 статті 139 ПК України, пунктів 5, 7, 20 П(С)БО №16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999, пункту 11 П(С)БО №10 «Дебіторська заборгованість» затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 237 від 08.10.1999, статей 6, 9, 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 4-6 розділу І Наказу Міністерства фінансів України № 879 від 02.09.14 зі змінами та доповненнями «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», в результаті чого занижений фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності в результаті чого занижена сума податку на прибуток у розмірі 447  082.00 грн, у тому числі за 4 квартал 2019 в сумі 447  082.00 грн;
- пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.3, 198.5 статті198, пункту 201.1 статті 201 ПК України в результаті чого занижений ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет у розмірі 791  562.00 грн в т.ч. за грудень 2019 – 652  262.00 грн, за грудень 2020 – 139  300.00 грн;
- пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, пункту 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307, а саме не зареєстровані зведені податкові накладні на загальну на суму постачання 2  987  441.00 грн, у т.ч. за грудень 2019 на суму постачання 2  290  946.00 грн, крім того ПДВ 458  189.20 грн, за грудень 2020 на суму постачання 696  501.96 грн, крім того ПДВ 139  300.40 грн;
- пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, а саме не зареєстровані в установлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 2960000,00 грн, в т.ч. за грудень 2019 – 960  000.00 грн, вересень 2020 – 1  000  000.00 грн, грудень 2020 – 1  000  000.00 грн;
- абз. «ґ» п. 176.2 ст. 176 ПК України та п. 3.1, 3.6 розділу ІІІ Порядку заповнення податкового розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за формою 1ДФ затвердженого Наказом МФУ 13.01.2015 за № 4, зареєстрованого в МЮУ 30.01.2015 за № 111/26556, в результаті подання Податкових розрахунків за формою 1-ДФ не у повному обсязі та не достовірними відомостями за 3, 4 квартал 2019, 1-3 квартал 2020 та 1-2 квартал 2021;
- пп. 164.2.2, п. 164.2, ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1, абз. «а» п 176.2 ст. 176 ПК України, в результаті чого підприємством не перераховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 24  596.27 грн під час виплати доходу за надання інформаційно – консультативних послуг, в т.ч. за серпень 2020 в сумі 24  596.27 грн;
- пп. 164.2.2, п. 164.2, ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1, абз. «а» п 176.2 ст. 176 з врахуванням вимог пп. 1.4, пп. 1.5, пп. 1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, ТОВ «ШБУ-9» не перераховано військовий збір в сумі 2  049.69 грн під час виплати доходу за надання інформаційно – консультаційних послуг, в т.ч. за серпень 2020 в сумі 2  049.69 грн;
- п. 5 ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України № 2464-VI у редакції, що діяла а момент взаємовідносин, в результаті чого занижено суму нарахованого єдиного внеску в 2020 році в загальній сумі 15  585.90 грн, в т.ч. у серпні 2020 – 15  585.90 грн.
14.02.2022 ТОВ «ШБУ-9» подано заперечення на акт № 11477/16-31-07-04-10/03450436 (т. 2 а.с. 41-50).
01.08.2023 листом ГУ ДПС у Полтавській області заперечення на акт перевірки залишено без задоволення, а висновки акту перевірки без змін ( т. 2 а.с. 51-52).
08.08.2022 на підставі висновків зазначеного акту перевірки № 11477/16-31-07-04-10/03450436, ГУ ДПС у Полтавській області прийнято наступні податкові повідомлення - рішення :
№ 00069880704 про застосування до ТОВ «ШБУ-9» штрафу за порушення порядку реєстрації податкових накладних у встановлені терміни на суму 480 000.00 грн (т. 1 а.с. 126-127); 
№ 00069870704 про застосування до ТОВ «ШБУ-9» штрафу за порушення порядку реєстрації зведених податкових накладних по списанню виявлених нестач на суму 3 400.00 грн (т. 1 а.с. 132-133);
№ 00069860704 про збільшення ТОВ «ШБУ-9» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 791 562.00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 197 890.50 грн (т. 1 а.с. 130-131); 
№ 00069850704 про збільшення ТОВ «ШБУ-9» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 447 082.00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 111 770.50 грн (т. 1 а.с. 128-129).
31.08.2023 ТОВ «ШБУ-9» подано скаргу на податкові повідомлення – рішення від 08.08.2023 № 00069880704, № 00069870704, № 00069860704, № 00069850704 (т. 1 а.с. 135-162).
20.10.2023 ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги, яким податкові повідомлення – рішення від 08.08.2023 № 00069880704, № 00069870704, № 00069860704, № 00069850704 залишено без змін (т. 1 а.с. 163-175).
Погоджуючись із загальним висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Абзацами 1-4 пп. 81.1 ст. 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Пунктом 86.1 ст. 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 21.11.2024 у справі № 400/7913/23.
Для правильного вирішення справи насамперед необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30.03.2020. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31.05.2020. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.
Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, від 24.05.2023 у справі № 640/4070/22, від 28.06.2023 у справі №160/7340/22, від 12.11.2024 у справі № 520/21921/21, від 21.11.2024 у справі № 400/7913/23, від 21.11.2024 у справі № 400/1695/22 тощо Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 05.04.2024 у справі № 300/2789/22, від 16.04.2024 у справі № 340/9544/21.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною.
Як встановлено судами, що на момент видання наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 02.09.2021 №1993-п, складання акту перевірки від 28.12.2021 № 11477/16-31-07-04-10/03450436, дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.06.2019 у справі № 487/10128/14-ц).
Враховуючи вище зазначене, встановивши наявність підстав для порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки та визнавши їх такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень-рішень), колегія суддів не переходить до дослідження питання щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, за результатами відповідної перевірки. Даний висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, який викладено у постанові від 25.05.2023 у справі № 640/32632/20.
Відтак, судом встановлено недотримання відповідачем вимог діючого законодавства при призначенні та проведенні документальної планової виїзної перевірки, що тягне за собою незаконність проведеної перевірки та її наслідків у вигляді прийняття податкового повідомлення-рішення, а відтак обставини щодо наявності чи відсутності порушень за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, не досліджується.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем допущено порушення вимог законодавства в ході призначення та проведення перевірки позивача, то такі порушення тягнуть протиправність рішення, прийняте за наслідками такої перевірки, а тому податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 08.08.2023 №00069880704, №00069850704, №00069860704, №00069870704 є протиправними та підлягають скасуванню.
За наведених обставин, колегія суддів погоджується з загальним висновком суду першої інстанції і, частково задовольняючи апеляційної скарги, змінює судове рішення з підстав та мотивів його прийняття. 
Інші доводи апеляційної скарги на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
За наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення (п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України).
Підставами для зміни судового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (п.п.1, 3, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України).
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (ч. 4 ст. 317 КАС України).
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог ч. 6 ст. 139 КАС України немає. 
На підставі наведеного, керуючись ст.ст.292, 293, 308, 310, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                                 П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року змінити з підстав та мотивів його прийняття.
Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова	
Судді	   	В.Б. Русанова    А.О. Бегунц   	
Повний текст постанови складено  12.12.2024 року