ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 820/2713/18
касаційне провадження № К/9901/66341/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін у режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.06.2018 (суддя Сліденко А.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.10.2018 (головуючий суддя - Донець Л.О., судді - Жигилій С.П., Мельнікова Л.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ваго-Рев» до Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області) про визнання протиправними та скасування рішень, податкових повідомлень-рішень, 
секретар судового засідання - Сірак І.М.,
представник відповідача - Власова С.В. (з використанням власних технічних засобів),
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Ваго-Рев" (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними рішення відповідача щодо відмови в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних №1, №2 від 02.04.2018, №7, №8, №16 від 04.04.2018 та про скасування податкових повідомлень-рішень від 15.02.2018 №00000601403, №00000611403.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що ним під час реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних були дотримані вимоги законодавства, але внаслідок створених контролюючим органом штучних перешкод не зміг досягти бажаного результату у вигляді включення до реєстру виписаних податкових накладних. Також позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з: ТОВ "Ірпінська новітня компанія", ТОВ "Ірпінь Проперті", ТОВ "Торгово-будівельна компанія "Бастіонбуд", ТОВ "Торговий будинок "Донон" ТОВ "Новітній капітал", ТОВ "Оксітан", ТОВ "Фергана-Опт", ТОВ "Лорд Консалт"(до перейменування ТОВ "Полюс Капітал"), ТОВ "Омега Тор", ТОВ "Максимус Груп", ТОВ "Альянс Мега", ТОВ "Ірпінь Інвестмент", ТОВ "Грандкомерц-Імпорт", ТОВ "Екліпс Люкс", ТОВ "Континент Буд Проект", ТОВ "Авіант Південь", ТОВ "Скай Сіті Інжинірінг", ТОВ "Радікон", ТОВ "Океан-Трейд", ТОВ "Лог-С", ТОВ "Лігл-Компані", ТОВ "Ультрасол", ТОВ "Океан-трейд", ТОВ "Будпроектком ". Зауважує, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 25.06.2018, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.10.2018, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 15.02.2018 №00000601403, №00000611403. У решті вимог позов залишив без задоволення.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній частині, суди виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за  господарськими операціями з наведеними вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак, зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Щодо вироків, на які посилається контролюючий орган як на підставу правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень, то у змісті таких вироків не згадується про господарські операції між контрагентом позивача та Товариством чи іншими суб`єктами господарювання, а відтак відсутні будь-які юридичні наслідки для позивача, що не дає підстав вважати, що ці вироки стосуються інтересів Товариства, з урахуванням того, що більшість із вироків стосуються юридичних осіб, з якими Товариство не мало господарських відносин. 
Відповідач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в цій частині та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права. Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав наявності недоліків у первинних документах (як-то: не вказано адресу постачання, відсутню місце складання  у видаткових накладних), наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, порушення кримінальних проваджень стосовно посадових осіб контрагентів позивача за фактами фіктивного підприємництва та ухвалення вироків стосовно посадових осіб деяких контрагентів Товариства.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.12.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.11.2024 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 19.11.2024, а ухвалою від 12.11.2024 - задовольнив заяву відповідача про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, результати якої оформлені актом від 29.12.2017 №25941/20-40-14-03-07/36623607 (далі - акт перевірки), за висновками якого встановлено порушення позивачем вимог, зокрема: 
пункту 44.1 статті 44, підпунктів 14.1.36, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 1, пунктів 1, 3 статті 3, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", П(С)БО 15 "Доходи", пункту 9 П(С)БО 9 "Запаси", пунктів 10, 11 П(С)БО 16 Витрати, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ПК України за рахунок віднесення до обліку сум податку на прибуток та податку на додану вартість за видатковими та податковими накладними, виданими контрагентами - постачальниками у межах нереальних господарських операцій, а саме: занижено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 109714679,40 грн, у тому числі: за 2016 рік у сумі 89715262,00 грн, за 9 місяців 2017 року в сумі 19999417,40 грн, що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 19748642,00 грн, в тому числі: за 2016 рік у сумі 16148747,00 грн, за 9 місяців 2017 року в сумі 3599895,00 грн.;
пункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, які полягали у тому, що позивачем неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по операціях з зазначеними у акті перевірки контрагентами - постачальниками у період січень 2016 року - серпень 2017 року на загальну суму 28094548,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 15.02.2018: 
№00000601403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 24685802,50 грн, із них: за податковими зобов`язаннями в сумі 19748642 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4937160,50 грн;
№00000611403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 42141802,00 грн, із них: за податковими зобов`язаннями на суму 28094548 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 14047274,00 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту сум за господарськими операціями із контрагентами-постачальниками, а саме: ТОВ "Ірпінська новітня компанія", ТОВ "Ірпінь Проперті", ТОВ "Торгово-будівельна компанія "Бастіонбуд", ТОВ "Торговий будинок "Донон" ТОВ "Новітній капітал", ТОВ "Оксітан", ТОВ "Фергана-Опт", ТОВ "Лорд Консалт"(до перейменування ТОВ "Полюс Капітал"), ТОВ "Омега Тор", ТОВ "Максимус Груп", ТОВ "Альянс Мега", ТОВ "Ірпінь Інвестмент", ТОВ "Грандкомерц-Імпорт", ТОВ "Екліпс Люкс", ТОВ "Континент Буд Проект", ТОВ "Авіант Південь", ТОВ "Скай Сіті Інжинірінг", ТОВ "Радікон", ТОВ "Океан-Трейд", ТОВ "Лог-С", ТОВ "Лігл-Компані", ТОВ "Ультрасол", ТОВ "Океан-трейд", ТОВ "Будпроектком ", які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов на підставі наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації відносно зазначених вище контрагентів позивача, наявності інформації про порушення кримінальних проваджень стосовно посадових осіб деяких контрагентів позивача за фактом фіктивного підприємництва, пояснень посадових осіб деяких контрагентів позивача про їх непричетність до діяльності таких суб`єктів господарювання так/або про реєстрацію таких підприємств без мети провадження підприємницької діяльності за матеріальну винагороду, відсутності трудових ресурсів, матеріальних активів основних засобів для здійснення господарської діяльності.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  здійснюється центральним органом виконавчої влади,  що  забезпечує  формування  державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,  інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з абзацами першим пункту 198.6 статті 198 ПК України не   відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодекс.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (абзаці 1, 2 пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Як зазначалося вище, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для   бухгалтерського  обліку  господарських операцій  є  первинні  документи.  Для  контролю  та впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

Стаття 61 Конституції України  закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. 

У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма  закону  або іншого нормативного акта, виданого на основі  закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого  закону  здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 висловила наступну правову позицію стосовно проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

Станом на час прийняття Верховним Судом України правової позиції, викладеної у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15) Особлива частина  Кримінального кодексу України  містила склад злочину у сфері господарської діяльності - фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Отже,  стаття 205 Кримінального кодексу України  охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за  наявності відповідного складу злочину в їх діях.

Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у  статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.

Ця  стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.

Водночас  стаття 55-1 Господарського кодексу України  передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).

Велика Палата Верховного Суду також підкреслила, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

Також, Велика Палата Верховного Суду вказала, що з огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму  статті 205 Кримінального кодексу України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що 25.09.2019 набрав чинності  Закон № 101-IX, яким виключено  статтю 205 Кримінального кодексу України.

На думку Великої Палати Верховного Суду, з пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29.08.2019 можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного  Закону  в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття  Закону № 101-IX  спрямоване на усунення практики застосування  статті 205 Кримінального кодексу України  як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Відповідно до частин шостої, сьомої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Таким чином, вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

У справі, що переглядається, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши надані контролюючим органом на підтвердження правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень, обґрунтовано дійшли висновку про те, що у змісті таких вироків не згадується про господарські операції між контрагентом позивача та Товариством чи іншими суб`єктами господарювання, а відтак відсутні будь-які юридичні наслідки для позивача, що не дає підстав вважати, що ці вироки стосуються інтересів Товариства, з урахуванням того, що більшість із вироків стосуються юридичних осіб, з якими Товариство не мало господарських відносин. Таким чином, вказані вироки стосуються виключно фізичних осіб, щодо яких вони ухвалені, ці судові рішення не містять жодних висновків, які б стосувалися прав, свобод чи інтересів безпосередньо Товариства, з огляду на що вони відповідно до частин шостої, сьомої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України  не є обов`язковими для суду.

Наведене слугувало підставою для визнання судами попередніх інстанцій необґрунтованим висновку податкового органу про безтоварність спірних господарських операцій позивача з ТОВ "Ірпінська новітня компанія", ТОВ "Ірпінь Проперті", ТОВ "Торгово-будівельна компанія "Бастіонбуд", ТОВ "Торговий будинок "Донон" ТОВ "Новітній капітал", ТОВ "Оксітан", ТОВ "Фергана-Опт", ТОВ "Лорд Консалт"(до перейменування ТОВ "Полюс Капітал"), ТОВ "Омега Тор", ТОВ "Максимус Груп", ТОВ "Альянс Мега", ТОВ "Ірпінь Інвестмент", ТОВ "Грандкомерц-Імпорт", ТОВ "Екліпс Люкс", ТОВ "Континент Буд Проект", ТОВ "Авіант Південь", ТОВ "Скай Сіті Інжинірінг", ТОВ "Радікон", ТОВ "Океан-Трейд", ТОВ "Лог-С", ТОВ "Лігл-Компані", ТОВ "Ультрасол", ТОВ "Океан-трейд", ТОВ "Будпроектком " в частині обґрунтувань даними лише вироків.

Відповідно до частини восьмої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» найшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у  статті 16 Податкового кодексу України  обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Зазначені вище обставини з огляду на положення  статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Матеріалами справи підтверджується та встановлено судами, що позивач (покупець) мав господарські взаємовідносини з постачальниками: ТОВ "МРС-Октан" за договором поставки від 01.11.2016 №01/11; ТОВ "Торгівельна група МЕГА" за договорами поставки від 01.06.2017 №01/06, від 03.05.2017 №03/05; ТОВ «Лорд Консалт» за договором поставки від 01.11.2016 №01/11-3; ТОВ «Омега-Тор» за договором поставки від 01.06.2017 №01/06-1; ТОВ «Торговий будинок «Донон» за договором поставки від 20.10.2015 №20/10, від 04.01.2016 №30/1, від 29.11.2015 №29/11; ТОВ "Максимус Груп" за договором поставки від 01.06.2017 №01/06-3; ТОВ "Ірпінь Івестмент" за договором поставки від 20.05.2016 №20/05; ТОВ «Грандкомерцімпорт» за договором поставки від 01.09.2016 №01/09; ТОВ «Континент БудПроект» за договором поставки від 01.11.2016 №01/11-02; ТОВ «Окситан» за договором поставки від 31.03.2016 №31/03; ТОВ «Авіант-Південь» за договором поставки від 01.06.2017 №01/06-4; ТОВ «Торгово-будівельна компанія «Бастіонбуд» за договором   поставки від 01.02.2016 №09/02; ТОВ «Екліпс Люкс» за договором поставки від 04.05.2017  №04/05; ТОВ «СкайСітіІнжинірінг» за договором поставки від 01.11.2016 №01/11-04; ТОВ «Радікон» за договором поставки від 07.06.2016 №35; ТОВ «Ірпінь-Проперті» за договором поставки від 25.05.2016 №25/05-06; ТОВ «Новітній капітал» за договором поставки від 06.05.2016 №06/05; ТОВ «Океан-Трейд» за договором поставки від 01.08.2011 №15/08; ТОВ «Лог-С» за договором поставки від 10.03.2016 №10-03; ТОВ «Лігл-Компані» за договором поставки від 04.04.2016 №04/04; ТОВ «Фергана-Опт» за договором поставки від 23.01.2016 №23/01; ТОВ «Ірпінська новітня компанія» за договором поставки від 01.04.2016 №01/04, предметом яких є постачання товарно-матеріальних цінностей, визначених у специфікаціях до договору.

На підтвердження зазначених господарських взаємовідносин позивачем надано до суду видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, акти прийому-передачі векселів, документи про фізичне переміщення товару тощо.

Судами попередніх інстанцій також установлено, що надані первинні документи  відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а придбані товарно-матеріальні цінності були використані позивачем у власній господарській діяльності. 

У справі, що розглядається, суди встановили, що контролюючий орган на порушення вимог  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товарів, обумовлених укладеними договорами з позивачем, оскільки такі висновки контролюючий орган зробив на підставі даних, які містяться в АІС «Податковий блок», тоді як така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач. Також, суди виходили з того, що контролюючий орган також не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагента і злагодженості дій між ними.

У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій надали належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі  статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту. Зокрема, суди попередніх інстанцій дослідили первинні документи, які згідно з пунктом  44.1 статті 44 Податкового кодексу України  є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.

З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає вмотивованими висновки судів першої та апеляційної інстанцій про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, за наслідками яких сформовано витрати та податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи свідчать про поставку товарів, оплату їх вартості, використання Товариством у власній господарській діяльності. Водночас відповідач обов`язку, визначеного частиною другою  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, не виконав, безтоварність спірних господарських операцій та, як наслідок, правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не довів.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій відсутні. 

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.06.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.10.2018 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови складений 20.11.2024.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова