ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 листопада 2024 року	Львів	Справа № 380/29802/23 пров. № А/857/11585/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі :

головуючого судді :                                                  Кухтея Р.В.,
суддів :                                                                      Носа С.П., Шевчук С.М.,
з участю секретаря судового засідання :                     Демидюк О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року (ухвалене головуючим-суддею Брильовським Р.М., час проголошення рішення 10 год 40 хв у м. Львові, повний текст судового рішення складено 10 квітня 2024 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Еко-Малт” до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення,
                                                       в с т а н о в и в :
У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТзОВ “Еко-Малт”, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №1909 від 07.12.2023 та зобов`язати відповідача виключити Товариство з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09.04.2024 позовні вимоги були задоволені повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити Товариству у задоволенні позовних вимог повністю.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що з урахуванням дати первинного віднесення Товариства до переліку ризикових платників податку, особливостей господарських операцій які здійснює Товариство, останнє не було позбавлено можливості визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи з метою виключення з переліку ризикових. Зазначає, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. 
У відзиві на апеляційну скаргу представник Товариства Бердар С.В. просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представника скаржника ОСОБА_1 який підтримав апеляційну скаргу, представника позивача Бердара С.В., який заперечив проти її задоволення, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що ТзОВ “Еко-Малт” знаходиться за адресою: вул. Миру, 12, смт. Розділ, Миколаївський район, Львівська обл. Основним видом діяльності товариства є: код КВЕД 11.06 – Виробництво солоду.
14.02.2023 Комісія ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення за №277 у зв`язку з виявленням обставин та/або отримання інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платників податків (далі - Критерії), згідно коду податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, а саме : код 13 – придбання товарів (послуг) у платника податку, щодо якого(их) прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку є операції у період з 01.01.2021 по 02.01.2023 з придбання за кодом УКТЗЕД 1701 із наступними платниками податків, заподіяними в ризикових операціях, а саме : 44442529 (ТзОВ “Ріктос”); 40920170 (ТзОВ “ТК Малина”); 44347510 (ТзОВ “Естер Роял”); 38591109 (ТзОВ “Якісний системний сервіс 2020”); 44029893 (ТзОВ “Укрграндоптінг”); 35476369 (ТзОВ “Прод Маркет Люкс”); 40752078 (ТзОВ “Калдарі”); з постачання за кодом УКТЗЕД 1107 із наступними платниками податків, заподіяними в ризикових операціях, а саме : 32671885 (ТзОВ “Крохмалепродукти України”); 39652440 (ТзОВ “Сантала”), 42159027 (ПП “АТ-ТРАНС”).
12.10.2023 Товариство подало до контролюючого органу повідомлення №1 про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку. До повідомлення були долучені пояснення щодо діяльності товариства та первинні документи (договори постачання, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, банківські виписки та інше) щодо здійснення господарських із вказаними у рішенні контролюючого органу контрагентами.
24.10.2023 ГУ ДПС з урахуванням отриманих від платника податків інформації та копій відповідних документів №1 від 12.10.2023, прийняв рішення №1622 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв, згідно кодів : 13 – придбання товарів (послуг) у платника податку, щодо якого(их) прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції); 10 - у податковій звітності платника податків не відображені доходи, нараховані та виплачені самозайнятим та/або фізичним особам за виконані роботи чи надані послуги.
Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку є операції у період з 01.01.2021 по 02.01.2023 з придбання за кодом УКТЗЕД 1701 із наступними платниками податків, заподіяними в ризикових операціях, а саме : 44442529 (ТзОВ “Ріктос”) – 13.02.2023 включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; 40920170 (ТзОВ “ТК Малина”) – 21.10.2021 включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; 44347510 (ТзОВ “Естер Роял”) – 01.06.2022 включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; 44029893 (ТзОВ “Укрграндоптінг”) – 10.11.2022 включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; 40752078 (ТзОВ “Калдарі”) – 24.06.2022 включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; з постачання за кодом УКТЗЕД 1107 із наступними платниками податків, заподіяними в ризикових операціях, а саме : 32671885 (ТзОВ “Крохмалепродукти України”) – не включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; 42159027 (ПП “АТ-ТРАНС”) - не включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризикованості платника податку, а також операції з постачання за кодом УКТЗЕД 2711139700 у період з 01.05.2023 по 01.08.2023 такому платнику податків, заподіяному в ризикових операціях, а саме : 39039648 (ТзОВ “Манго-Груп”) – 15.08.2023 включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Крім того, не надано платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, зокрема, платником не зменшено податковий кредит з податку на додану вартість по операціях, здійснених з ризиковими контрагентами, складські документи.
29.11.2023 Товариство подало до контролюючого органу повідомлення №2 про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку. До повідомлення були долучені пояснення та відповідні документи щодо забезпеченості товариства трудовими ресурсами, відображення у податковій звітності доходів, нарахованих та виплачених самозайнятим та/або фізичним особам за виконані роботи чи надані послуги, а також первинні документи щодо здійснення господарських операцій з ТзОВ “Манго-Груп”.
07.12.2023 ГУ ДПС з урахуванням отриманих від платника податків інформації та копій відповідних документів №2 від 29.11.2023, прийняло рішення №1909 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв, згідно кодів : 13 – придбання товарів (послуг) у платника податку, щодо якого(их) прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції); 10 - у податковій звітності платника податків не відображені доходи, нараховані та виплачені самозайнятим та/або фізичним особам за виконані роботи чи надані послуги.
Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку є операції у період з 01.01.2021 по 02.01.2023 з придбання за кодом УКТЗЕД 1701 із наступними платниками податків, заподіяними в ризикових операціях, а саме : 44442529 (ТзОВ “Ріктос”) – 13.02.2023 включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; 40920170 (ТзОВ “ТК Малина”) – 21.10.2021 включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; 44347510 (ТзОВ “Естер Роял”) – 01.06.2022 включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; 44029893 (ТзОВ “Укрграндоптінг”) – 10.11.2022 включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; 40752078 (ТзОВ “Калдарі”) – 24.06.2022 включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; з постачання за кодом УКТЗЕД 1107 із наступними платниками податків, заподіяними в ризикових операціях, а саме : 32671885 (ТзОВ “Крохмалепродукти України”) – не включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку; 42159027 (ПП “АТ-ТРАНС”) - не включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
Також не надано платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, а саме : складські документи (інвентаризаційні описи); первинні документи, щодо постачання/придбання товарів/послуг, первинні документи щодо зберігання, первинні документи щодо транспортування, акт приймання-передачі товарів (робіт, послуг), договір з додатками до нього. Платником не зменшено податковий кредит по податку на додану вартість по операціях, здійснених з ризиковими контрагентами.
Вважаючи оспорюване рішення протиправним, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про його скасування.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, має обґрунтувати, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації. Разом з тим, контролюючим органом в оспорюваному рішенні не конкретизовано операції, щодо яких наявний сумнів в їх реальності, що не надало змогу їх ідентифікувати, та відповідно надати пояснення позивачу. Суд зазначив, що відповідач не надав належних доказів, які б досліджувались в ході засідання комісії та які слугували підставою для прийняття оспорюваного рішення. Щодо зобов`язання виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, суд вважав, що це не є втручанням у дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень, а є гарантією того, що спір між сторонами буде остаточно вирішено.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України  (далі - ПК України).
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 (далі - Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг доподаткової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначених підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість :
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах;
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах;
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами;
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками;
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банку/небанківського надавача платіжних послуг, крім рахунків у Казначействі (крім бюджетних установ);
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту  16.1.3 пункту 16.1 статті 16  та абзацу першого пункту  49.2  і пункту  49.18 статті 49 ПК України з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України; 
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту  16.1.3 пункту 16.1 статті 16  та пункту  46.2 статті 46 ПК України, з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України;
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно п.6 Порядку №1165, питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з  УКТЗЕД/ДКПП/умовним  кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; 
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; 
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначеного абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Перевірці відповідності критеріям ризиковості платника податку, підлягає тільки той платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Тобто, перевірка платника податків щодо відповідності критеріям ризиковості платника податків ініціюється лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду вказаного питання, лише з підстав наявності податкової інформації, Порядком № 1165 не передбачено.
При цьому, відповідно до п.6 Порядку №1165, виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, може бути самостійною підставою тільки для розгляду комісією регіонального рівня питання виключення платника податку з переліку платників, а не щодо включення його до такого переліку.
Відповідачем не доведено, що оспорюване рішення прийняте ним за результатами складання та/або подання позивачем для реєстрації в Реєстрі ПН/РК.
Отже, розгляд Комісією питання відповідності/невідповідності платника податку на додану вартість, Товариства критеріям ризиковості платника податку здійснено всупереч передбаченій Порядком №1165 процедурі.
Додатком №1 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, п.8 яких передбачає такий критерій, як наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації ПН/РК.
Згідно з додатком 4 Порядку №1165, яким затверджена форма рішення, в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку, та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку зазначається код (коди) податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Наказом Державної податкової служби України №17 від 11.01.2023 затверджено Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
В оспорюваному рішенні зазначені коди податкової інформації, яка стала підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку : 
Код 13 – придбання товарів (послуг) у платника податку, щодо якого(их) прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 
Код 07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції); 
Код 10 - у податковій звітності платника податків не відображені доходи, нараховані та виплачені самозайнятим та/або фізичним особам за виконані роботи чи надані послуги.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відповідачем не надано жодних доказів на підтвердження наявності підстав для прийняття оспорюваного рішення.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За змістом оспорюваного рішення, таке прийнято на підставі п.6 Порядку №1165 та з урахуванням критеріїв ризиковості платника податків, передбачених п.8 Критеріїв (додатку 1 до Порядку №1165) у зв`язку з наявністю наступної податкової інформації, а саме : коди 13, 07, 10.
Суд першої інстанції слушно зауважив, що комісія ГУ ДПС, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризикованість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 05.01.2021 по справі №640/10988/20.
Водночас, колегія суддів звертає увагу на те, що до повідомлення №1 від 12.10.2023 позивач долучив пояснення та первинні документи, які підтверджують реальність проведених операцій як з придбання товарів у платників податків з ознаками ризиковості, а саме : 44442529 (ТзОВ “Ріктос”); 40920170 (ТзОВ “ТК Малина”); 44347510 (ТзОВ “Естер Роял”); 44029893 (ТзОВ “Укрграндоптінг”); 40752078 (ТзОВ “Калдарі”), так і постачання товарів 2 контрагентам, а саме : 32671885 (ТзОВ “Крохмалепродукти України”), 42159027 (ПП “АТ-ТРАНС”) (чого відповідачем під час розгляду справи спростовано не було).
При цьому, відповідачем вищевказані пояснення були залишені поза увагою, оскільки у рішенні №1622 від 24.10.2023 не було вказано конкретних документів щодо підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами та які були необхідними для прийняття наступного рішення про невідповідність платника податків критеріям ризиковості платника податку. Вказана ситуація поставила позивача у стан правової невизначеності щодо підстав визнання відповідності критеріям ризиковості.
Як вірно вказав суд першої інстанції, відповідач в оспорюваному рішенні не навів господарські операції, які підпадають під ризиковість (договори, номера накладних тощо), за якими операціями зупинено реєстрація накладних, документи первинного обліку, які позивач має надати для прийняття відповідного рішення за конкретними операціями. 
Колегія суддів звертає увагу на те, що без наведення конкретних господарських операцій ризиковість яких встановив контролюючий орган, позивач позбавлений можливості подати документи для виключення його з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Разом з тим, як видно з матеріалів справи, позивач на спростування висновків відповідача по коду 07 та 10 надав контролюючому органу пояснення та документи (повідомлення №1 від 12.10.2023, №2 від 29.11.2023) щодо достатності трудових ресурсів (штатні розписи, відомості про нараховану заробітну плату, договори та акти на виконання вантажно-розвантажувальних робіт) та щодо відображення у податковій звітності доходів, нарахованих та виплачених самозайнятим та/або фізичним особам за виконані роботи чи надані послуги (квартальні податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску).
Колегія суддів звертає увагу на те, що норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності). 
Вказана позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 25.10.2023 по справі №808/3686/16.
Водночас, суд вірно не врахував пояснення контролюючого органу, викладені у відзиві, оскільки такі містять лише загальні твердження про проведення аналізу даних ЄРПН та АІС “Податковий блок” без зазначення конкретних даних та показників (дані щодо накладних, постачальників, показників, господарських операції тощо). 
Більше того, відповідач не зазначив, за результатами аналізу яких саме податкових накладних (господарських операцій) прийнято рішення про ризикованість. 
Колегія суддів зазначає, що при вирішенні спорів даної категорії суди, з огляду на правове регулювання та характер цих відносин, мають досліджувати та надавати оцінку змісту оспорюваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 16.02.2021 по справі №280/3235/20, від 22.07.2021 по справі №520/480/20, від 20.01.2022 по справі №160/2840/20, від 07.12.2022 по справі №640/13536/20.
Судом апеляційної інстанції досліджено первинні документи, які надавалися позивачем податковому органу та які не містять доказів провадження позивачем господарської діяльності, яка б містила ознаки недодержання вимог чинного законодавства України.
Також варто звернути увагу на те, що рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку не містить належних обґрунтувань підстав та причин віднесення його до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв.
Водночас, за змістом оспорюваного рішення, таке прийняте не за наслідками подання позивачем ПН/РК для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої ПН/РК, а у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, що не передбачено п.8 Критеріїв.
Суд першої інстанції слушно зауважив, що податкова інформація, наявна у контролюючого органу, є лише статистичними даними, які самі по собі не можуть свідчити про вчинення підприємством порушень та не підтверджує ризиковість платника податків.
Будь-яка податкова інформація, зокрема, надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні закону. 
Приведена вище позиція підтримується Верховним Судом, висновки якого викладені у постановах від 02.04.2020 по справі №160/93/19, від 04.06.2020 по справі №340/422/19, від 16.04.2021 по справі №813/1301/15.
Відповідач не надав суду доказів здійснення аналізу та перевірки поданих позивачем пояснень та копій документів, не підтверджено правильність наведених висновків, викладених в оспорюваному рішенні, не обґрунтовано їх правомірність.
Тобто, відповідач не обґрунтував з урахуванням поданих позивачем документів підстав для висновків про наявність обставин для включення Товариства до переліку ризикових платників податку і жодна з підстав включення його до такого переліку не знайшла свого підтвердження у ході розгляду справи.
Також, колегія суддів звертає увагу на те, що прийняття контролюючим органом рішення про присвоєння особі ознаки ризикового платника податків змінює правовий режим реєстрації податкових накладних в Реєстрі, наслідком чого є зупинення реєстрації в Реєстрі будь-якої складеної цією особою податкової накладної.
У пункті 6 Порядку № 1165 зазначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду та з метою дотримання судом гарантій, що спір між сторонами буде остаточно вирішено, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав зобов`язання ГУ ДПС виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо обгрунтованості даного позову
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України “Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини”, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі – ЄСПЛ) як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі “Проніна проти України” (рішення від 18.07.2006). 
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі “Серявін та інші проти України” ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі “Суомінен проти Фінляндії” (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі “Гірвісаарі проти Фінляндії” (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,
                                                     п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року по справі №380/29802/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	С. М. Шевчук  	
Повне судове рішення складено  05.12.24