ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/13541/24                                       Прізвище судді (суддів) першої інстанції: 
                                                                                                                       Дудін С.О.
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И 
03 жовтня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді            Костюк Л.О.;                    
суддів:                                  Кобаля М.І., Мельничука В.П.,
за участю секретаря:               Чорної К.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у залі суду апеляційну скаргу представника Товариства з обмеженою відповідальністю "Платьожка" - Коломійця Миколи Вячеславовича на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року (розглянута у відкритому судовому засіданні, м. Київ, дата складання повного тексту рішення - відсутня) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Платьожка" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А:
У березні 2024 року, Товариство з обмеженою відповідальністю "Платьожка" (далі - позивач, ТОВ "Платьожка") звернулось до Київського окружного адміністративного суду звернулось з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 30.11.2023 №757250411.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач повідомив, що спірним податковим повідомленням-рішенням від 30.11.2023 №757250411 відповідач застосував штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту також ЄРПН). На думку позивача, оскільки при відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) в ЄРПН податкових накладних, які не надаються покупцю, бюджет не зазнає жодних негативних наслідків, а тому відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних.
Також позивач, з посиланням на п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, стверджує, що відсутні підстави для застосування штрафних санкцій у період дії карантину та зазначає, що 175 із 188 податкових накладних, за затримку реєстрації яких в ЄРПН відповідачем застосовано штрафні санкції, були виписані у період дії карантину.
Позивач, посилаючись на положення Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" від 12.01.2023 №2876-ІХ (далі - Закон №2876-ІХ), яким зменшено розмір штрафів та збільшено період (строк) реєстрації податкових накладних, вважає його застосовним до спірних відносин на підставі статті 58 Конституції України як такого, що має зворотну дію у часі з огляду на те, що ним пом`якшується відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням, представником позивача подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що постановлене з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове, яким позов задоволити. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню та погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Платьожка" (ідентифікаційний код 34966579, місцезнаходження: 04119, м. Київ, вул. Зоологічна, 4-А, оф. 139) зареєстровано як юридична особа 01.03.2007.
Як вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ "Платьожка" (ПН 34966579), за підсумками якої складено акт перевірки від 27.20.2023 № 69255/Ж5/26-15-04-11-03/34966579 (далі по тексту - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в      ЄРПН, визначених п. 201.10 статті 210, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ      Перехідні положення Податкового кодексу України, згідно визначеного в акті перевірки переліку (188 штук). Відповідальність платника податку передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Листом ГУ ДПС у м. Києві від 29.11.20.23 №40279/І/26-15-04-11-08 за результатами розгляду заперечень до акта перевірки, висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
Податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у м. Києві від 30.11.2023 №757250411 до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 3372988,39 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України.
Рішенням ДПС України від 20.02.2024 №4370/6/99-00-06-03-01-06 за наслідками розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення від 30.11.2023 №757250411, означене рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем цього рішення, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам та матеріалам справи, а також наданим додатковим поясненням та запереченням сторін, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає      Податковий кодекс України      (далі також      ПК України, в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п.      201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом      120-1.1 статті 120-1 ПК України      встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого      статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів / послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту      198.5 статті 198      цього      Кодексу      у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до      статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту      201.4 статті 201      цього      Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми      ПК України      свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом      201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності      Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року №533- IX (далі - Закон №            533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Законом №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених      Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року №540-IX та      Закону України від 13 травня 2020 року №            591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10      розділу XX "Перехідні положення" ПК України      доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення"      ПК України      містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до      ПК України      запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року №            211 з 12 березня 2020 року.            
Постановою від 27 червня 2023 року №            651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2"      Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину      Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" №            64/2022 від 24 лютого 2022 року      в Україні введений воєнний стан, який на підставі      Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні"      продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла      Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 3 березня 2022 року №            2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон №            2118-IX).
Законом №            2118-IX      підрозділ 10      розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10      розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом      46.2 статті 46      цього      Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом №            2142-IX від 24 березня 2022 року      внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10      розділу XX ПК України, а саме слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".
В подальшому Верховна Рада України прийняла      Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року №            2260-IX      (далі - Закон №            2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022      року Закону №            2260-IX      підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ      ПК України      викладено у такій редакції:
"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом      46.2 статті 46      цього      Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом      46.2 статті 46      цього      Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності      Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану"      за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".
Відтак, з набранням чинності      Законом №            2260-IX      передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ      ПК України      звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон №            2260-IX      підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10      розділу XX "Перехідні положення" ПК України      доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом      112.8.9 пункту 112.8 статті 112      цього      Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10      розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Законом №            2260-IX      було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10      розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом      46.2 статті 46      цього      Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10      розділу XX "Перехідні положення" ПК України      доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року №            2836-IX      (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом      199.1 статті 199 цього      Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10      розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних      застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10      розділу XX "Перехідні положення" ПК України      (з урахуванням змін, внесених      Законом      України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту      120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем п.      201.10 статті 201 ПК України, зокрема,      в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених у період з лютого по червень 2022 року, які були зареєстровані 18.07.2022. Відповідачем зазначено про порушення строків реєстрації на 4 дні податкових накладних, складених у період з лютого до 31.05.2022, та на 3 дні, складені у червні 2022 року.
З розрахунку штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації означених податкових накладних вбачається, що відповідач застосував штрафні санкції у розмірі 10%.
Враховуючи, що останнім днем реєстрації в ЄРПН означених податкових накладених є 15.07.2022, суд дійшов висновку про правомірність висновків про несвоєчасну їх реєстрацію в ЄРПН, наслідком чого є наявність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням у цій частині.
При цьому, колегія суддів зауважує, що з аналізу розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН вбачається, що відповідачем здійснено розрахунок штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних у період з лютого по 31.05.2022, починаючи з 15.07.2022, внаслідок чого кількість днів затримки щодо кожної накладної повинна бути обрахованою на 1 день менше від зазначених у розрахунку.
Проте, зазначене не впливає на розмір застосованих відповідачем штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію зазначених вище податкових накладних, оскільки при здійсненні математичного розрахунку штрафних санкцій, виходячи із зазначених у розрахунку днів затримки реєстрації таких накладних при відніманні 1 дня затримки розмір штрафних санкцій залишився незмінним.
Доводи позивача про застосовність до спірних відносин положень Закону №2876-ІХ від 12.01.2023, який набув чинності 08.02.2023 щодо зменшення розміру штрафних санкцій та збільшення граничного строку реєстрації податкових накладних, не приймаються судом до уваги з огляду на таке.
Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2      розділу XX ПК України      тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58      Конституції України 1996 року      закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього      закону      чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX      не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2      розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом      201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін      Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності      Законом №2876-IX      або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23.
Суд зауважує, що за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених у період з лютого по 31.05.2022, з 31.08.2022 по 31.12.2022 відповідачем було застосовано штрафні санкції у розмірі 10, 40 та 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, за порушення строків реєстрації до 15 календарних днів, від 61 до 365 календарних днів та на 366 і більше календарних днів відповідно. Означені штрафні санкції застосовані за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених протягом 2022 року, тобто, до внесення змін до ПК України Законом № 2876-IX.
За порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених у період з 01.01.2023 по 31.07.2023, до позивача було застосовано штрафні санкції у зменшеному розмірі - 10 та 15% за порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів та від 61 до 365 календарних днів відповідно, тобто, з урахуванням положень Закону 2876-IX.
Тобто, відповідачем було застосовано зменшений розмір штрафних санкцій щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX,      та до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
З урахування означеного, судом відхиляються доводи позивача щодо застосовності положень Закону №2876-IX на усі спірні відносини.
Доводи позивача щодо відсутності підстав для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), відхиляються судом з огляду на законодавчо встановлений обов`язок реєстрації, зокрема, податкових накладних, які не надаються покупцю, в ЄРПН.
Так, колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту      201.10 статті 201 ПК України      податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 11 підрозділу 2      розділу XX ПК України      з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Крім того, згідно з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18 за позовом AT "Харківобленерго" до Державної податкової служби України про скасування податкової консультації, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанції виходили з того, що приписи      статті 120-1 ПК України      містять множинне трактування прав платників податків, проте не звернули уваги, що у разі виникнення таких сумнівів, суди повинні враховувати текстуальне значення норми права (букву закону), обов`язково з`ясувати дійсну легітимну мету законодавця, яка встановлюється, зокрема, через аналіз пояснювальної записки до проекту закону та інформації про його обговорення під час прийняття в парламенті (стенограми пленарних засідань Верховної Ради України, виступ доповідача по цьому проекту під час його розгляду у першому читанні, висновків профільних комітетів та структурних підрозділів апарату парламенту, що здійснювали експертно-економічний аналіз проекту закону, тощо), а також дослідження генезису розвитку відповідних законодавчих змін, дійсної суті проблеми, що підлягає вирішенню на рівні прийняття закону.
Так, до 1 січня 2017 року штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість.
З 1 січня 2017 року набрав чинності      Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VІІI "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні", яким були внесені зміни, зокрема, і до      статті 120-1 ПК України. Ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 1 січня 2017 року передбачає, що штрафи не застосовуються виключно щодо "податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою".
Верховний Суд зазначив, що для з`ясування дійсної мети законодавця слід звернутися до Пояснювальної записки до проекту Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України", зміст якої свідчить, що метою зазначеного законопроекту є покращення інвестиційного клімату в Україні за рахунок спрощення податкової системи та адміністрування податків, що матиме позитивний вплив на економічне зростання, залучення інвестицій та створення нових робочих місць. Законопроектом пропонується внести ряд змін до      Податкового кодексу України, якими передбачається в частині податку на додану вартість, зокрема, збільшення терміну реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (з 180 до 365 календарних днів) із одночасним встановленням штрафу щодо відсутності такої реєстрації у розмірі 50% від суми ПДВ, а також встановлення штрафу при порушенні термінів реєстрації всіх податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, в тому числі, складених на адресу неплатникам податку за виключенням певних операцій).
Підсумовуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції у справі № 2040/7988/18 зазначив, що висновок органу ДФС є таким, що відповідає нормам чинного законодавства, оскільки пунктом      120-1.1 статті 120-1 ПК України      винятки із загальних правил сформульовано чітко та, виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, можна зробити висновок, що внесені      Законом № 1797-VIII      зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних.
Згодом аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22.11.2023 у справі №520/3212/21.
Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
У свою чергу, в межах цієї справи не встановлено наявність виключних випадків для звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування з урахуванням наведених вище висновків.
Судом також відхиляються доводи позивача щодо відсутності впливу на податковий облік платника податку чи контрагентів несвоєчасною реєстрацією податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), та відсутності негативних наслідків для державного бюджету, оскільки такі доводи не нівелюють обов`язку позивача як платника податків, своєчасно скласти та направити на реєстрацію такі податкові накладні.
Як наслідок, відсутні підстави стверджувати про порушення права позивача на мирне володіння майном, з огляду на що доводи ТОВ "Платьожка" у цій частині не приймаються судом до уваги.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції в повній мірі досліджено обставини справи на підставі яких суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що у у задоволенні позову слід відмовити.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень    та    у спосіб, що визначені    Конституцією    та    законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод    та    інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.                    
Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                    
З урахуванням вище викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 2, 10, 11, 241, 242, 243, 250, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу  представника Товариства з обмеженою відповідальністю "Платьожка" - Коломійця Миколи Вячеславовича  - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року - без змін.  
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.
(Повний текст виготовлено - 03 жовтня 2024 року).
Головуючий суддя:                                                                      Л.О. Костюк                    
Судді:                                                                                          М.І. Кобаль
                                                                                                    В.П. Мельничук