ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 826/4678/18
касаційне провадження № К/9901/5114/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Натуре» (далі - Товариство) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.08.2018 (суддя Вєкуа Н.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019 (головуючий суддя - Коротких А.Ю., судді - Ганечко О.М., Сорочко Є.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Натуре» до Головного управління ДФС у місті Києві (далі - Управління) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.12.2017 №0010331401, №0010341401, №0064581409.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що висновки акту перевірки №458/26-15-14-01-01/36355992 від 26.10.2017, на підставі якого прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, зроблені без врахування доводів Товариства та суперечать фактичним обставинам справи. Висновки контролюючого органу щодо вчинення правочинів позивачем з його контрагентами - ТОВ «Трансойлтрейд» та ТОВ «БК «Екватор», які не спричинили реального настання юридичних наслідків, та, як наслідок, щодо безпідставного формування Товариством витрат та податкового кредиту є противоправними, здійсненими поза межами повноважень наданих чинним законодавством України та такими, що спростовуються наданими позивачем первинними бухгалтерськими документами. Щодо перевищення Товариством ліміту залишку готівкових коштів у касі позивач вказує, що відсутність підпису ОСОБА_1 у видатковому касовому ордері від 22.05.2015 № 32 пояснюється лише неуважністю саме ОСОБА_1 , оскільки вказаний видатковий касовий ордер містить паспортні дані ОСОБА_1 та підписи керівника і касира Товариства. 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 16.08.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019, у задоволенні позовних вимог відмовив.
Суди, відмовляючи у задоволенні позову, виходили з наявності недоліків у наданих позивачем первинних документах в підтвердження його взаємовідносин із ТОВ «Трансойлтрейд» та ТОВ «БК «Екватор», ненаданні позивачем до матеріалів справи документів, які б дали можливість чітко відстежити ланцюг постачання соняшника, придбаного позивачем у ТОВ «Трансойлтрейд», відсутності у ТОВ «БК «Екватор» необхідної кількості трудових ресурсів та основних засобів, які необхідні для провадження господарської діяльності щодо виконання ремонтних робіт. Крім того, суди виходили з того, що видатковий касовий ордер від 22.05.2015 № 32 не містить підпису ОСОБА_1 .
Позивач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити. 
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, не дослідження фактичних обставин у справі. Скаржник доводить, що ним правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими взаємовідносинами із його контрагентами, оскільки такі господарські операції підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та правомірно відображені ним в бухгалтерському та податковому обліках Товариства, а висновки акта перевірки є помилковими та не відповідають фактичним обставинам у даній справі. Крім того, вказує, що відсутність підпису ОСОБА_1 у видатковому касовому ордері від 22.05.2015 № 32 пояснюється лише неуважністю саме ОСОБА_1 , оскільки вказаний видатковий касовий ордер містить паспортні дані ОСОБА_1 та підписи керівника і касира Товариства.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.02.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.11.2024 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 06.11.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, за результатами якої складений акт 458/26-15-14-01-01/36355992 від 26.10.2017   (далі - акт перевірки), за висновками якого Товариством були порушені вимоги, зокрема: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 П(С)БО №11, пункту 5 П(С)БО №15, пункту 5 П(С) БО №16, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на 120000 грн.; пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 238333 грн., в т.ч. по періодам: за квітень 2015 року в сумі 133333,00 грн., за травень 2015 року на суму 105000,00 грн.; пункту 2.8 глави 2, пункту 3.5 глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004.
На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 13.12.2017: №0010331401, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 120000,00 грн; №0010341401, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 238333,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 119167,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №0010341401, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 20000,00 грн.
Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 13.12.2017 №0010331401 та №0010341401 слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження господарських операцій: щодо придбання позивачем соняшника у ТОВ «Трансойлтрейд», оскільки Товариством не були надані товарно-транспортні накладні та сертифікати якості товару на повний обсяг постачання, з урахуванням того, що придбання ТОВ «Трансойлтрейд» соняшника по ланцюгу постачання від виробника відсутнє; щодо  придання позивачем ремонтних робіт у ТОВ «БК «Екватор», оскільки згідно наданого до перевірки локального кошторису на будівельні роботи № 2-1-1 та загальнобудівельні роботи (капітальний ремонт складського і виробничого приміщення)  форми № 1 витрати праці робітників будівельників на обсяг робіт, людино-годин - 7436, тоді як за інформацією, наявною в базі даних «Єдиний реєстр податкових накладних» по ланцюгу постачання ТОВ «БК «Екватор» не встановлено суб`єктів господарювання, які б мали трудові ресурси та основні засоби для виконання будівельних робіт, а податкові розрахунки за формою № 1-ДФ ТОВ «БК «Екватор» за період, який перевірявся, не подавалися.
Надаючи оцінку спірним правовідносин у зазначеній частині, колегія суддів виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для бухгалтерського обліку господарських операцій  є  первинні  документи,  які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції,  а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та  впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий  підпис,  або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  здійснюється центральним органом виконавчої влади,  що  забезпечує  формування  державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,  інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

У статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими    пунктом 201.11    статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач мав господарські взаємовідносини ТОВ «Трансойлтрейд» та ТОВ «БК «Екватор», на підтвердження чого позивач надав суду первинні документи, на підставі яких платником  були сформовані дані податкового обліку, зокрема, сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість.
Суди попередніх інстанцій, дійшовши до висновку про необґрунтованість позовних вимог в цій частині, зазначили, що позивачем не доведено факту придбання  та використання отриманих від контрагентів позивача робіт, послуг, товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності та наявність недоліків, які містяться в первинних документах. За основу таких доказів суди взяли лише інформацію контролюючого органу щодо контрагентів, яка містилась в акті перевірки та інформаційних базах органів ДФС, не перевіривши ці обставини.
Верховний Суд не може погодитися з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки суди не надали оцінку доводам позивача, якими він обґрунтовує свою правову позицію відносно господарських операцій між Товариством та його контрагентами; судами не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за вказаними господарськими операціями, на які посилається позивач в обґрунтування правомірності відображення витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість по зазначеним вище господарським операціям; не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків; не надано оцінку факту оплати за договорами та не з`ясовано наявність або відсутність заборгованості за поставлений товар (послуги).  
Суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеними контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи. 
Також, Верховний Суд зазначає, що незначні недоліки у заповненні реквізитів первинних бухгалтерських документів не роблять їх недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів за умови, якщо інша інформація, наведена у таких документах,  дає можливість встановити фактичний зміст та обсяг господарської операції тощо, тоді як суди попередніх інстанцій таких висновків не зробили. 
Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.12.2017 №0010341401 Верховний Суд зазначає наступне.
Фактичною підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 20000,00 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, став висновок контролюючого органу, про те, що позивач у період, охоплений перевіркою, порушив норми пунктів 2.8 та 3.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Положення №637), що полягало у перевищенні ліміту залишку готівки в касі на суму 10000,00 грн., оскільки за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 ліміт каси Товариством не встановлювався (дорівнював нулю). 
Такий висновок обґрунтований тим, що під час перевірки встановлено, що ліміт каси на кінець робочого дня 22.05.2015 перевищено, оскільки видатковий касовий ордер від 22.05.2015 № 32 не містить підпису ОСОБА_1 . У зв`язку з цим сума готівки, зазначена в цьому видатковому касовому ордері у відповідності з пунктом 7.24 Положення №637 додається до фактичного залишку готівки в касі в день, на який припадає дата виписування видаткового касового ордеру.
У акті перевірки також зазначено, що перевіркою дотримання підприємством встановленого порядку видачі готівкових коштів під звіт та їх використання підзвітною особою порушень не встановлено.
Абзацом 2 частини першої статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки№ від 12.06.1995 №436/95 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Указ  №436/95) установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день.
Відповідно до пункту 2.8 Положення №637 підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що не перевищують установлений ліміт каси. 
Згідно з абзацом першим пункту 3.5 цього Положення у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред`явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред`являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа. 
Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий цього пункту). 
Пунктом 7.24 Положення №637 передбачено, що у разі виявлення під час перевірок видаткових касових ордерів або видаткових відомостей, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий пункту 3.5 цього Положення), сума готівки за такими видатковими документами додається до залишку готівки в касі виключно в день, у якому оформлено зазначені видаткові документи, і надалі зазначена сума не береться для розрахунку понадлімітних залишків готівки.
Верховний Суд звертає увагу, що у наведених правових нормах вживається розділовий сполучник «або», який має семантичний відтінок протиставлення та означає взаємовиключний вибір з кількох елементів - «один з двох можливих», якими в даному випадку є: 1) касовий ордер; 2) видаткова відомість.
Разом з цим, суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовних вимог у цій частині, не встановили, чи встановлювався Товариством ліміт залишку готівки у касі у періоді, який перевірявся, чи складалися Товариством окрім видаткових касових ордерів видаткові відомості, чи перевірявся Управлінням встановлений порядок видачі готівкових коштів під звіт та їх використання, зокрема, підзвітною - ОСОБА_1 ..
Вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом, оскільки исновок контролюючого органу про перевищення ліміту у акті перевірки вмотивовано лише виявленням під час перевірки видаткового касового ордеру, в якому видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача. 
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами  касаційної скарги позивача про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановлених порушень.  
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції у частині, що є предметом касаційного оскарження.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Натуре» задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.08.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова