ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/5643/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач), суддів:  Юрко І.В., Чабаненко С.В., за участю секретаря судового засідання Беседи Г.Р., за участі представника позивача Васильцової О.М., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.05.2023 року в адміністративній справі №160/5643/23 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі – позивач, ОСОБА_1 ), звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – відповідач, ГУДПС), в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 08.12.2022 р. № 2104408-2416-0403, № 2104408-2416-0403/1, №2104408-2416-0403/2, №2104408-2416-0403/3, № 2104408-2416-0403/4.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.05.2023  року задоволено позовні вимоги, а саме суд:
Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення №2104408-2416-0403, №2104408-2416-0403/1, №2104408-2416-0403/2, №2104408-2416-0403/3, №2104408-2416-0403/4 від 08.12.2022 року, прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул.Сімферопольська, буд.17а, м.Дніпро, 49005, код ЄДРПОУ 44118658) на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ) судові витрати по справі у розмірі 4 485,86 грн.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду, прийняти нове рішення та відмовити у задоволені вимог. Обґрунтовано апеляційну скаргу тим, що рішення суду винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що позивач обліковується в контролюючому органі як платник «орендної плати з фізичних осіб» (код бюджетної класифікації 18010900).
Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015р. №1204 затверджено Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків.
Згідно Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів країни від 28.12.2015р. №1204 (далі - Порядок №1204), оскаржувані податкові повідомлення-рішення сформовано Позивачу за формою «Ф», тобто, як фізичній особі-платнику податків.
Разом з цим, положення пункту 286.2 статті 286 ПКУ передбачають, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями.
Так, положення пункту 49.8 статті 49 ПКУ визначають, що прийняття податкової декларації є обов`язком контролюючого органу. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 ПКУ.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що у контролюючого органу відсутня правова підстава для неприйняття податкової звітності позивача з плати за землю за 2018-2022 роки.
Сам факт декларування позивачем грошових зобов`язань з орендної плати  не є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а фактично сплачені платником податків платежі не можуть враховуватись судами при наданні правової оцінки податковому повідомленню - рішенню. Зазначеної правової позиції дотримується і Верховний Суд в постанові від 27 січня 2020 року по справі №804/886/18 (адміністративне провадження №К/9901/26098/19).
Таким чином, враховуючи положення пункту 286.5 статті 286 ПКУ, податкове повідомлення-рішення має містити загальний розмір податкового зобов`язання і у разі його оскарження в судовому порядку останнє вважається неузгодженим, згідно вимог пункту 56.18 ст.56 ПКУ.
Судом порушено норму ст. 12 ПКУ, яким, саме до повноважень органів місцевого самоврядування відноситься визначення розміру ставки орендної плати.
Пунктом 4.1 договору оренди земельної ділянки від 05.01.2015 року № 13005 визначено, що розмір орендної плати визначається відповідно до рішення міської ради від 12.07.2013р.
Згідно із п.4.2 договору обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням її цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.
Суд не надав оцінки договору оренди земельної ділянки, в якому відсутня згадка про ставку у розмірі 3%, а є лише посилання на рішення міської ради.
Так, станом на період за який винесено оскаржувані ППР, рішення міської ради від 12.07.2013р. № 842-38/VI «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель міста Дніпродзержинськ» в частині визначення ставки орендної плати 3% не діє, оскільки суперечить нормам рішення Кам`янської міської ради від 22.06.2018р. № 1105-25/VII.
Суд не має права перебирати на себе дискреційні повноваження органів місцевого самоврядування і визначати ставки орендної плати. Які у відповідності до ст. 12 ПКУ визначено відповідними рішеннями органів місцевого самоврядування, у даному випадку це чинне на час винесення оскаржуваних ППР рішення Кам`янської міської ради від 22.06.2018 року № 1105- 25/VII, яким визначено розмір орендної плати за землю для ділянок із видом цільового призначення земель 11.02 у розмірі 4% від нормативної грошової  оцінки земельних ділянок.
Рішення Кам`янської міської ради від 22.06.2018р. № 1105-25/VII в частині визначення ставки орендної плати у розмірі 4% повністю відповідає нормам ПКУ.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
За даними інформаційно-комунікаційної системи контролюючого органу ОСОБА_1 , (рнокпп НОМЕР_2 ) знаходиться на обліку в Кам`янській ДПІ ГУ ДПС (м.Кам`янське) як платник орендної плати за землю, у користуванні якого перебуває земельна ділянка, розташована за адресою: АДРЕСА_2 , кадастровий номер 1210400000:01:022:0163, площею 0,5132 га.
Зазначена земельна ділянка надана в користування ОСОБА_1 рішенням Дніпродзержинської міської ради від 29.08.2014 року № 1092-54/VІ (договір оренди землі від 05.01.2015 року № 13005, терміном дії до 29.08.2024 року) на умовах оренди земельної ділянки, площею 0,5132 га, цільовим призначенням - для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості (для розміщення виробничої бази по металопрокату), кадастровим номером 1210400000:01:022:0163, розташованої за адресою: АДРЕСА_2 .
Відповідно до договору оренди земельної ділянки від 05.01.2015 року № 13005 в оренду передана земельна ділянка для розміщення виробничої бази по металопрокату, код цільового призначення земельної ділянки - 11.02 «для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості». Договір укладено до 29.08.2024р. (п.3.1 договору). Пунктом 4.1 договору визначено, що розмір орендної плати визначається відповідно до рішення міської ради, ст.288 ПК України. Згідно із п.4.2 договору обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням її цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.
Рішенням Кам`янської міської ради від 22.06.2018р. №1105-25-VІІ «Про ставки земельного податку, розмір орендної плати за землю, пільги зі сплати земельного податку на території міста» ставка податку за земельні ділянки з цільовим призначенням - для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості, встановлена у розмірі 4% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
За даними Витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 15.10.2014р. №1/04-3266, який надано відділом Держземагенства у м.Дніпродзержинську ГУ Держземагенства у Дніпропетровській області, нормативна грошова оцінка земельної ділянки з кадастровим номером 1210400000:01:022:0163 становить 1180308,68 грн.
Згідно із Витягом із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 06.04.2021р. №1731, який надано міськрайоним управлінням у Петриківському районі та м.Кам`янське ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області, нормативна грошова оцінка земельної ділянки з кадастровим номером 1210400000:01:022:0163 становить 2274605,04 грн.
Департаментом комунальної власності, земельних відносин та реєстрації речових прав на нерухоме майно Кам`янської міської ради листом від 01.02.2022р. №09-07/179 надано перелік договорів оренди земельних ділянок комунальної власності в м.Кам`янське по фізичним та юридичним особам, які обліковуються станом на 01.01.2022 р., відповідно до якого договір оренди вищезазначеної ділянки ОСОБА_1 є діючим.
Нормативна грошова оцінка земельної ділянки визначена згідно із витягами з технічної документації про нормативну грошову оцінку від 15.10.2014 р. №1/04-3266 (1 180 308,68 грн.) та від 06.04.2021 р. № 1731 (2 274 605,04 грн.). Так, нормативна грошова оцінка по рокам становить: в 2018 році - 2 239 288,73 грн. (1180 308,68 х 1.249 х 1.433 х 1.06); в 2019 році - 2 239 288,73 грн. (1 180 308,68 х 1.249 х 1.433 х 1.06); в 2020 році - 2 239 288,73 грн. (1180 308,68 х 1.249 х 1.433 х 1.06); в 2021 році - 2 274 605,04 грн.; в 2022 році - 2 502 065,54 грн. (2 274 605,04 х 1.1): де 1.249, 1.433, 1.06, та 1.1 - коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки.
05.08.2019р. головним державним ревізором інспектором відділу адміністрування податків і зборів з фізичних осіб Кам`янського управління Головного управління ДФС у Дніпропетровській області складено акт №43415/10/04-36-55/50-2165517273 про результати камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з орендної плати та плати фізичною особою ОСОБА_1 за 2017-2019 роки.
В акті перевірки від 05.08.2019 року зазначено, що камеральною перевіркою встановлено несвоєчасну сплату платником податків ОСОБА_1 узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2017-2019 роки. Відповідальність платника за несвоєчасну сплату узгодженої суми податкового зобов`язання передбачена п.126.1 ст.126 ПК України.
За наслідками перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення форми «Ф» від 08.12.2022 року № 2104408-2416-0403/4 за 2018 рік на суму 78 375,10 грн., №2104408-2416-0403/3 за 2019 рік на суму 89 571,55 грн., № 2104408-2416-0403/2 за 2020 рік на суму 89 571,55 грн., №2104408-2416-0403/1 за 2021 рік на суму 90 984,20 грн., №2104408-2416-0403 за 2022 рік на суму 100 082,62 грн.
Позивачем на адресу ДПС України направлена скарга на спірні податкові повідомлення-рішення.
23.02.2023 р. ДПС України прийнято рішення №4618/6/99-00-06-01-04-06 про відмову у задоволенні скарги ОСОБА_1 , оскільки оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не підлягають адміністративному оскарженню, але з урахуванням строків давності можуть бути оскаржені до суду у порядку визначеному чинним законодавством України.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 цього Кодексу, до моменту внесення до договору оренди відповідних змін, розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Частиною другою     статті 19 Конституції України     встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені     Конституцією     та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з пп.14.1.136 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України     (надалі     ПК України)     орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у     розділі     - орендна плата).
Відповідно до п.п.14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК України, плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно з п.п.14.1.72 п.14.1 ст.14 ПК України, земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу).
Підпунктом 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено,      землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Згідно з п.269.1 ст.269 ПК України платниками земельного податку є: 269.1.1. власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); 269.1.2. землекористувачі.
Відповідно до п.270.1 ст.270 ПК України     об`єктами оподаткування є: 270.1.1. земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; 270.1.2. земельні частки (паї), які перебувають у власності.
Пунктом 271.1 статті 271 ПК України     передбачено, що базою оподаткування є: 271.1.1. нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; 271.1.2. площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Згідно з пунктами 288.1 - 288.4 статті 288 ПК України підставою  для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки     переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Договір оренди земель державної і комунальної власності укладається за типовою формою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.
Платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Відповідно до пункту     288.5 статті 288 ПК України, розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
- не може бути меншою за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки; для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області (пп. 288.5.1);
-не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки (пп. 288.5.2);
-може перевищувати граничний розмір орендної плати, встановлений у підпункті 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах (пп. 288.5.3);
-для пасовищ у населених пунктах, яким надано статус гірських, не може перевищувати розміру земельного податку (пп. 288.5.4);
-для баз олімпійської, паралімпійської та дефлімпійської підготовки,     перелік     яких затверджується Кабінетом Міністрів України, не може перевищувати 0,1 відсотка нормативної грошової оцінки (пп. 288.5.5).
Тобто, законодавець визначив нижню та верхню граничні межі річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Відповідно до підпункту     16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України     платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Таким чином, річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам пункту     288.5 статті 288     цього     Кодексу     та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм     ПК України     над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у його пункті 5.2 статті 5, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом     288.5.1 пункту 288.5 статті 288     цього     Кодексу.
Така правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права вже була неодноразово висловлена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 24.01.2018 у справі №817/206/15, від 07.03.2018 у справі №813/6875/14, від 28.03.2019 у справі № 814/1834/16, від 01.10.2019 у справі №824/2644/14-а, від 27 грудня 2022 року справа № 804/7551/15, від 27 січня 2022 року справа № 1140/2785/18,  від 17 січня 2023 року у справі № 806/2203/16, від 31 травня 2023 року у справі № 814/1884/16, від 23 грудня 2022 року справа № 803/1432/15-a.
У постанові Верховного Суду від 02.09.2020 у справі №814/1786/16 дійшов висновку, що незважаючи на договірний характер користування земельною ділянкою, розмір орендної плати не може бути меншим ніж визначено підпунктом 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Велика Палата Верховного Суду у постанові 09.11.2021 у справі №635/4233/19 також зробила висновок, що при визначенні розміру орендної плати, у випадку передачі в оренду земель комунальної власності, має враховуватися нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до законодавства, а річна сума платежу не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території, однак і не може перевищувати 12% нормативної грошової оцінки.
У постанові від 12 липня 2021 року у справі № 640/9862/20 Верховний Суд визнав помилковими висновки судів попередніх інстанцій про те, що Порядок № 489 повинен застосовуватися до процедур нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, які будуть проводитися з 01 січня 2017 року і не передбачає жодних коригувань раніше проведених нормативних грошових оцінок земель.
Також у цій постанові Верховний Суд підтримав усталену позицію, що саме власник земельної ділянки або землекористувач має бути зацікавлений у тому, щоб відомості в Державному земельному кадастрі були повними і достовірними, для чого таким суб`єктам надано право на отримання витягів (без обмеження кількості звернень за ними) та внесення змін до відомостей про земельну ділянку. Тому, саме орендар як землекористувач, мав бути зацікавлений у тому, щоб у Державному земельному кадастрі були наявні відомості щодо цільового призначення земельних ділянок за кодами КЦВПЗ 2010.
Згідно з усталеною практикою Верховного Суду джерелом отримання даних про нормативно грошову оцінку земельних ділянок для нарахування податкових зобов`язань, крім технічної документації про НГО землі, витягів з ДЗК, довідок, визнаються також і листи Держгеокадастру (постанова Великої Палати Верховного Суду від 09 листопада 2021 року у справі №905/1680/20, постанови Верховного Суду від 29 травня 2020 року у справі №922/2843/19, від 12 листопада 2018 року у справі №814/789/17, від 27 січня 2020 року у справі №804/886/18).
У даному випадку за змістом договору, на підставі якого позивач орендував земельну ділянку, розмір орендної плати не був визначений у відсотковому значенні від нормативної грошової оцінки.
Таке значення було визначено у рішенні міської ради на яке наявне посилання у договорі, яке на час укладення договору було чинне.
У подальшому, у межах свої повноважень, міська рада змінила ставку встановивши її у розмірі 4% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яке не скасоване та є чинним. Також у подальшому була змінена нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яке не скасована та є чинною. 
Отже, у зв`язку із зміною нормативної грошової оцінки земель, відбулася зміна нормативної грошової оцінки земель у бік збільшення, а тому відповідно зазначені зміни є підставами для перегляду розміру орендної плати у спосіб, встановлений  у договорі, а також для визначення контролюючим органом (відповідачем) грошового зобов`язання зі сплати за землю з фізичних осіб у 2021 році з урахуванням вимог п.п.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України.
Пунктом     288.7 статті 288 ПК України передбачено, що податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 цього розділу. 
Відповідно до     статті 285 ПК України базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік. Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв`язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).
Порядок обчислення плати за землю передбачений пунктом     286.1 статті 286 ПК України, який визначає, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом (271.1.1); площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено (271.1.2); рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом (271.1.3) (стаття 271 ПК України).
Пунктом 286.5 статті 286 ПК України визначено, що нарахування фізичним особам сум плати за землю проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
Платники плати за землю мають право звернутися з письмовою заявою до контролюючого органу за місцем знаходження земельних ділянок для проведення звірки даних щодо: розміру площ та кількості земельних ділянок, що перебувають у власності та/або користуванні платника податку; права на користування пільгою зі сплати податку з урахуванням положень пунктів 281.4 та 281.5 цієї статті; розміру ставки земельного податку; нарахованої суми плати за землю. 
У разі виявлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником плати за землю на підставі оригіналів відповідних документів, зокрема документів на право власності, користування пільгою, а також у разі зміни розміру ставки плати за землю контролюючий орган (контролюючі органи) за місцем знаходження кожної із земельних ділянок проводить (проводять) протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку і надсилає (вручає)/надсилають (вручають) йому нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним). 
Згідно з п.287.1 ст.287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році. 
Облік фізичних осіб - платників податку і нарахування відповідних сум проводяться контролюючими органами за місцем знаходження земельної ділянки щороку до 1 травня. (пункт 287.2 статті 287 ПК України). 
Пунктом 287.5 статті 287 ПК України передбачено, що податок фізичними особами сплачується протягом 60 днів з дня вручення податкового повідомлення-рішення. Фізичними особами у сільській та селищній місцевості земельний податок може сплачуватися через каси сільських (селищних) рад або рад об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, за квитанцією про приймання податкових платежів.     Форма квитанції     встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу. 
У разі надання в оренду земельних ділянок (у межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється з дати укладення договору оренди земельної ділянки або з дати укладення договору оренди будівель (їх частин) (п.287.7 ст.287 ПК України). 
Пунктом 289.1 статті 289 ПК України передбачено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до законодавства. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок. 
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка земель і земельних ділянок на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кi = І:100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель, зазначеної в технічній документації з нормативної грошової оцінки земель та земельних ділянок (пункт     289.2 статті 289 ПК України).
Відповідно до статей     13,     14 Закону України «Про оренду землі»     договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Істотними умовами договору оренди землі є зокрема орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.
Відповідно до     статті 21 цього Закону     розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до     Податкового кодексу України).
Згідно зі статтями     125,     126 Земельного кодексу України     право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до     Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Верховний Суд України, усуваючи розбіжності у застосуванні вказаних норм права, у постановах від 08.06.2016 року (справа №21-804а16), від 12.09.2017 року (справа №2а-10596/12/2670) вказав, що аналіз цих норм дає можливість визначити, хто саме є платником земельного податку, що є об`єктом оподаткування, з якого моменту виникає (набувається, переходить) обов`язок сплати цього податку, подію (явище), з якою припиняється його сплата, умови та підстави сплати цього платежу у разі вчинення правочинів із земельною ділянкою чи будівлею (її частиною), які на ній розташовані.
З огляду на викладене, у розумінні положень пп.14.1.72,     14.1.73 п.14.1 ст.14, пп. 269.1.1, 269.1.2 п. 269.1 ст.269, пп.270.1.1,     270.1.2 п.270.1 ст.270, п.287.7 ст.287 ПК України платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.
Отже, для визначення розміру орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. При цьому законодавцем визначено нижню (а в деяких випадках і верхню) граничну межу ставки орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі. 
Таким чином з аналізу наведених норм ПК України вбачається, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка є базою оподаткування. Диспозиція статті 288 ПК України чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру). Тобто, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати,     ПК України     вимагає, певний граничний розмір річної суми платежу з орендної плати за земельну ділянку у відсотковому розмірі від нормативної грошової оцінки.
Нарахування фізичним особам сум земельного податку проводиться контролюючим органом на підставі відповідних даних (Державного земельного кадастру, місцевого самоврядування) та з використанням нормативної грошової оцінки земельних ділянок, визначеної у встановленому порядку.
Отже, нормативна грошова оцінка земель є основою для визначення розміру орендної плати для земель державної і комунальної власності, а зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки є підставою для перегляду розміру орендної плати, який у будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлено положеннями підпункту     288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України     (пункт 7.12. постанови Великої Палати Верховного Суду від 09 листопада 2021 року у справі № 905/1680/20, та постанова від 09 листопада 2021 року у справі № 635/4233/19, пункт 8.24 постанови Великої Палати Верховного Суду від 05 липня 2023 року справа № 912/2797/21).
Аналогічний правовий висновок щодо застосування означених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду України від 2 грудня 2014 року (справа № 21-274а14), 7 квітня 2015 року (справа №21-117а15), 14 квітня 2015 року (справа № 21-165а15), 24 квітня 2015 року (справа № 21-131а15).
Від вказаного вище правового висновку Верховний Суд у встановленому     КАС України     порядку не відступав, навпаки, аналогічний підхід до розуміння норм права, зокрема, й підпункту 288.1.5 пункту     288.5 статті 288 ПК України, було підтримано Верховним Судом у постановах від 18 березня 2019 року (справа №823/219/18), від 16 квітня 2019 року (справа №2140/1586/18), від 11 червня 2019 року (справа №826/17049/16), від 10 жовтня 2019 року (справа №824/2281/15-а), від 17 вересня 2020 року (справа №160/3242/19), від 2 грудня 2020 року (справа №160/2705/19), від 13.07.2022 (справа №160/10944/20), від 14 вересня 2023 року (справа № 160/12791/22).
Також, Верховний Суд у постанові від 27 січня 2022 року справа № 1140/2785/18 дійшов висновку, що нормами Податкового кодексу України й самим договором оренди землі від 28.12.2007 передбачено проведення індексації нормативної грошової оцінки земельних ділянок, проте, всупереч приписам закону, позивач при обчислені розміру орендної плати цього не врахував, що й стало підставою для податкового органу здійснити відповідні донарахування. Позиція ж суду апеляційної інстанції про фактичну зміну умов договору оренди землі в частині розміру орендної плати не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, у зв`язку з цим його постанова підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції, що відповідає закону й було скасовано помилково.
На час укладення цього договору оренди, метою отримання землі в оренду було саме використання даної земельної ділянки в майбутній підприємницької діяльності позивача.
Використання зазначеної земельної ділянки з метою здійснення господарської (підприємницької) діяльності позивача не спростовано.
Позивач, як суб`єкт підприємницької діяльності, відкрито протягом багатьох років використовує у своєї господарської діяльності орендовану земельну ділянку, своєчасно подає до фіскального органу відповідні податкові декларації та сплачує зазначені у деклараціях суми орендної плати за землю.
Судом встановлено, що відповідачем, який протягом тривалого часу отримував від позивача податкові декларації щодо орендної плати за зазначеним договором оренди, після отримання податкової декларації та внесення позивачем відповідних сум до сплати, як контролюючим органом не було вчинено дій, скерованих на перевірку правильності поданих декларацій, зокрема, не було проведено камеральної перевірки.
Скаржник зазначає, що позивач обліковується в контролюючому органі як платник «орендної плати з фізичних осіб».
При цьому, матеріали справи не містять доказів, що відповідачем додержано вимоги податкового законодавства, а саме в частині обліку та нарахування позивачу відповідних сум за місцем знаходження земельної ділянки щороку до 1 травня, та обов`язку направлення позивачу як фізичній особі до 1 липня поточного року податкового повідомлення-рішення. Зазначене свідчить, що контролюючим органом порушено положення п. 286.5 ст. 286, п. 287.2 ст. 287 ПК України.
Проте, за приписами п. 287.9 ст. 287 ПК України, у разі якщо контролюючий орган не надіслав (не вручив) податкове (податкові) повідомлення-рішення у строки, встановлені     статтею 286     цього Кодексу, фізичні особи звільняються від відповідальності, передбаченої цим Кодексом за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання. 
Отже, ПК України передбачає звільнення особи саме від відповідальності за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання, проте, не позабавляє податковий орган нарахувати у подальшому відповідні суми зобов`язань та надіслати на підставі цього податкове повідомлення-рішення. 
При цьому, як зазначалось, за положенням ПК України, ЗК України, Закон України «Про оренду землі» , платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа.
ГК України розмежує поняття юридичної особи та фізичної особи як здійснює підприємницьку діяльність. Також, Порядок №1204 на який посилається відповідач, також не визначає окремого платника, як фізична особа підприємець, у відповідності до чого оскаржувані податкові повідомлення-рішення сформовано позивачу, як фізичній особі-платнику податків.
Таким чином, подання позивачем декларації не позбавляє право податкового органу нарахувати зобов`язання та надіслати в подальшому податкове повідомлення-рішення. 
Щодо посилання позивача та суду першої інстанції на сплату позивачем зобов`язань у розмір визначеному договором, колегія суддів зазначає, що положення ПК України визначають обов`язок нарахувати фізичній особі сум зобов`язань. Як встановлено судом, суми нарахованого зобов`язання відповідають вимогам законодавства.
Верховним Судом у постанові від 27.01.2020 по справі №804/886/18 висловлено правову позицію про те, що податкове повідомлення-рішення має містити загальний розмір податкового зобов`язання і у разі його оскарження в судовому порядку останнє вважається неузгодженим. Фактично сплачені платником податків платежі не можуть враховуватись судами при наданні правової оцінки податковому повідомленню-рішенню, що є предметом позову, чого суди попередніх інстанцій у цій справі помилково не врахували і вирішили питання про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, зменшивши його суму на самостійно сплачені позивачем платежі.
Колегія суддів зазначає, що сплата позивачем зобов`язань не позбавляє позивача права звернутись до контролюючого органу у відповідності з пунктом 286.5 статті 286 ПК України з письмовою заявою для проведення звірки даних щодо зокрема нарахованої суми плати за землю. У разі виявлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником плати за землю на підставі оригіналів відповідних документів, контролюючий орган (контролюючі органи) за місцем знаходження кожної із земельних ділянок проводить (проводять) протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку і надсилає (вручає)/надсилають (вручають) йому нове податкове повідомлення-рішення. 
Таким чином дії відповідача щодо прийняття спірних повідомлень рішень та нарахування відповідних зобов`язань, відповідають положенням податкового законодавства.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення допустив порушення норм матеріального права та невірно надав оцінку обставинам справи, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду – скасуванню.
Відповідно до положень ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
Витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані зі сплатою судового збору, за діючим процесуальним законодавством відшкодуванню не підлягають.
Керуючись статтями 250, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.05.2023 в адміністративній справі №160/5643/23- задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.05.2023 в адміністративній справі №160/5643/23  - скасувати.
Прийняти нову постанову.
Відмовити  у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.12.2022 р. № 2104408-2416-0403, №2104408-2416-0403/1, №2104408-2416-0403/2, №2104408-2416-0403/3, №2104408-2416-0403/4.
Вступна та резолютивна частина постанови складена та проголошена в судовому засіданні 30.10.2024 року, в повному обсязі постанова складена 07 листопада 2024 року.              
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко