ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 листопада 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/4694/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Кругового О.О., Баранник Н.П.,     
  
                    розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЬОРСТ ВІН» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 травня 2024 р. (суддя Прудник С.В.) в адміністративній справі №160/4694/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЬОРСТ ВІН» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення ,-

В С Т А Н О В И В:
                    
                    Товариство з обмеженою відповідальністю         «ФЬОРСТ ВІН» звернулось до суду з позовною заявою, в якій  просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0241980708, прийняте 07.08.2023 Головним управлінням ДПС України у Дніпропетровській області, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 15 563 462,13 грн. за не проведення розрахункових операцій через програмний РРО та не видачу розрахункового документу встановленої форми та змісту за порушення, вчинене повторно.
В обґрунтування пред`явленого позову позивачем  зазначалось про те, що відсутність 11-18 рядків фіскального чека на касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем. З такого фіскального чеку можливо ідентифікувати продавця товару, вартість покупки, вид товару тощо, а тому фінансова санкція, визначена у пункті 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, застосована до позивача протиправно. Крім того, на момент перевірки позивачем використовувався РРО, який не був з`єднаний (про інтегрований) з електронними платіжними засобами, а відповідно вказаний РРО технічно не міг друкувати рядки 11-18 фіскального чека, що при проведенні перевірки не було враховано відповідачем.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 травня 2024 р., ухваленим за результатом розгляду справи в порядку загального позовного провадження, у задоволенні позовної заяви відмовлено.
У поданій апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги наведені доводи, аналогічні доводам позовної заяви. Скаржник просить врахувати правовий висновок Верховного Суду, сформульований у постанові від 03.11.2023 у справі № 640/23582/21 та офіційне роз`яснення Державної податкової служби України від 26 вересня 2023 р., відповідно до якого обов`язку з`єднувати або приєднувати РРО/ПРРО та POS-термінали законодавством не встановлено.
          У письмовому відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване, зазначаючи про те, що користувачі РРО/ПРРО зобов`язані забезпечити відображення реквізитів про трансакції у фіскальних чеках РРО/ПРРО. Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальних чеках згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95- ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону. 
          Розгляд апеляційної скарги здійснено в порядку письмового провадження наявними у справі матеріалами у відповідності до статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України. Обґрунтування обраного апеляційним судом виду провадження наведено  в ухвалах суду від 07 серпня та від 16 серпня 2024 р.
Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:
ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі направлень від 26.12.2022 №5213, №5214 проведено фактичну перевірку залу гральних автоматів, розташованого за адресою: Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, вул. Мусоргського, буд. 16, де здійснює діяльність ТОВ «ФЬОРСТ ВІН». Перевіркою копій фіскальних чеків РРО фіскальний номер 3000918574 за період з 03.08.2021 по 19.10.2022 виявлено, що у фіскальних чеках, де операції проводились в безготівковій формі (платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу) відсутні обов`язкові реквізити фіскального чеку, а саме: реквізити, зазначені у рядках 11-18 пункту 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 № 13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350. Всього за вказаний вище період через РРО фіскальний номер 3000918574 проведено розрахункові операції з видачею фіскальних чеків за відсутності в них усіх обов`язкових реквізитів на загальну суму 10 375 641,42 грн., зокрема, по фіскальним чекам на прийняття ставок 7 843 916,97 грн. та по фіскальним чекам на виплату виграшу 2 481 724,45 грн.  (перелік наведено у Додатку №5 та № 6 до акту перевірки). На підставі зазначеного вище, контролюючим органом зроблено висновок про порушення ТОВ «ФЬОРСТ ВІН» вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». На підставі акту  фактичної перевірки №45/04-36-07-14/РРО/44149005 від 05.01.2023, ГУ ДПС у Дніпропетровській області  прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 № 0241980708, яким застосовано до TOB «ФЬОРСТ ВІН» штрафні (фінансові) санкції у розмірі 15 563 462,13 грн.  
          Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення.
          Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено статтею 308 цього ж Кодексу.
Спірні правовідносини між сторонами виникли у зв`язку із застосуванням до позивача штрафу за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закон № 265/95-ВР).
За приписами наведеного закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Абзацом другим пункту 3 розділу І Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (Положення № 13) визначено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. 
Відповідно до пункту 2 розділу II Положення № 13  фіскальний чек має містити, такі обов`язкові реквізити, зокрема: ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код трансакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18).
          Разом з цим, пунктом 4 розділу ІІ Положення № 13 визначено, що рядки 10-17 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Статтею 17 Закону №265 передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (пункт 1 статті 17 Закону № 265).
Позивач у позовній заяві вказує, що в період, який зазначений  в акті перевірки, було відсутнє інтегроване з`єднання платіжного терміналу з РРО; технічні можливості програмного забезпечення РРО не давали можливості друкувати рядки 11-18; про наявність цих обставин  повідомлені особи, які проводили перевірку, проте не були ними враховані при складанні акту перевірки.
          Колегія суддів зазначає, що додатком № 1 до Положення  № 13 затверджено форму №ФКЧ-1 фіскального касового чеку на товари та послуги. У примітці до цього додатку зазначено про те, що рядки 10-17 заповнюються у разі застосування при проведенні розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. Рядок 18 фіскального касового чека повторюється відповідно до кількості різних форм оплати. У разі здійснення оплати тільки в готівковій формі дозволяється не друкувати цього рядка.
          Верховний Суд у постанові  від 03 листопада 2023 р. у справі № 640/23582/21 сформулював правовий висновок  щодо застосування норм пункту 4 розділу ІІ Положення №13, відповідно до якого  при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі рядки 10-17, зазначені в пунктах 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13, вказуються лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний з РРО, господарюючий суб`єкт не зобов`язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі. В такому випадку немає підстав розцінювати не відповідність (не роздрукування, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення п.п.1,2     ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Діючим законодавством не встановлено обов`язку використовувати лише платіжні термінали, з`єднанні або поєднанні з РРО/ПРРО. 
          На підтвердження відсутності технічної можливості забезпечення з`єднання платіжних терміналів, які використовував позивач, з РРО позивачем до суду першої інстанції надані відповідні листи-повідомлення  ТОВ "СЕРВІС СОФТ", який є постачальником програмного забезпечення (т. 1 а.с21-25).
Крім того, позивач, як платник податків, спирався на офіційне роз`яснення Державної податкової служби України, що було опубліковано  26 вересня 2023 р., відповідно до якого, у разі проведення розрахунків за допомогою еквайрінгу, без використання платіжного терміналу, відсутні обставини, що супроводжують обов`язок друкувати рядки 11-18 фіскального чека, а удосконалення програмного забезпечення РРО/ПРРО та/або наявність можливості зазначати такі реквізити методом введення вручну, не призводить до виникнення обов`язку друкувати рядки 11-18 фіскального чека при створенні кожного розрахункового документа. Аналогічні роз`яснення були також офіційно оприлюднені Державною податковою службою України і 31 липня 2023 р. (https://tax.gov.ua).
          Аналізуючи наведені вище положення нормативно-правових актів, правову позицію Верховного Суду та офіційні роз`яснення Державної податкової служби України, колегія суддів дійшла висновку про те, що проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) та платіжного терміналу не з`єднаного (не поєднаного) з реєстратором розрахункових операцій, а також за допомогою еквайрінгу не призводить до виникнення у суб`єкта господарювання  обов`язку вказувати рядки 11-18 у фіскальному чеку.
          Суд першої інстанції в мотивувальній частині оскарженого рішення надав оцінку доводам, які у позовній заяві позивачем не наводились, а саме - доводам "щодо неможливості призначення та проведення перевірки через відсутність у податкового органу повноважень для її проведення". Мотиви, за яких суд першої інстанції відмовив у задоволенні адміністративного позову, є відтворенням змісту відзиву відповідача на позовну заяву, без надання оцінки доводам, якими обґрунтовані позовні вимоги.            
          Судом першої інстанції також враховано правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 02 лютого 2023 р. у справі №500/6845/21, щодо застосування пунктом 3 розділу І Положення № 13. 
          Колегія суддів звертає увагу, що спірні правовідносини, які виникли між ТОВ «ФЬОРСТ ВІН» та Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області не є подібними до правовідносин, які розглядались Верховним Судом у справі  №500/6845/21, оскільки питання застосування пункту 4 розділу ІІ Положення № 13 в межах зазначеної справи не розглядалось.  Натомість правовий висновок щодо застосування саме норм пункту 4 розділу ІІ Положення №13 сформульований Верховним Судом у постанові  від 03 листопада 2023 р. у справі № 640/23582/21, який і підлягає врахуванню. 
          За результатом перегляду справи в апеляційному порядку колегія суддів дійшла висновку про порушення судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права, що призвело до ухвалення незаконного та необґрунтованого рішення, наслідком чого є його скасування, як це передбачено статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Адміністративний позов підлягає задоволенню, оскільки спірне податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем без урахування усіх обставин, що мають значення при вирішенні питання про застосування штрафу.
Вирішуючи питання розподілу судових витрат, колегія суддів керується приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
Згідно матеріалів справи, позивачем понесені судові витрати по сплаті судового збору за подачу позовної заяви до суду першої інстанції – 30280 грн. (а.с. 1, 11) та судового збору за подачу апеляційної скарги – 45420 грн., всього на суму 75700 грн., яка підлягає відшкодуванню на користь позивача за рахунок відповідача.
Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

П О С Т А Н О В И В:
 
Апеляційну скаргу – Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЬОРСТ ВІН» - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 травня 2024 р. в адміністративній справі №160/4694/24 - скасувати та ухвалити нове рішення.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЬОРСТ ВІН» - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0241980708, прийняте 07.08.2023 Головним управлінням ДПС України у Дніпропетровській області .
          Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЬОРСТ ВІН» (код ЄДРПОУ 44149005) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658) судові витрати зі сплати судового збору на суму 75700 (сімдесят п`ять тисяч сімсот) грн.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили 05 листопада 2024 р. і може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

 	
  
Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник