ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 жовтня 2024 року	Львів	Справа № 380/14124/24 пров. № А/857/18748/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Іщук Л.П.,
                                                                                             Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання                                            Шаповалової Ю.О.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на ухвалу Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Крутько О.В.) про вжиття заходів забезпечення адміністративного позову, ухвалену у письмовому провадженні в м. Львові 04 липня 2024 року, у справі №380/14124/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-СХІД» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування наказу,

                                                 ВСТАНОВИВ:

03.07.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-СХІД» (далі – ТОВ, заявник, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Львівській області), в якому просить визнати протиправним та скасувати наказ від 05.06.2024 №2980-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» (ЄДРПОУ 37776078)».
04.07.2024 позивач подав до суду заяву про забезпечення позову, в якій просить зупинити дію наказу ГУ ДПС у Львівській області №2980-ПП від 05.06.2024 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» (ЄДРПОУ: 37776078)» до набрання законної сили судовим рішенням у справі за позовом ТОВ до ГУ ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування наказу. Заборонити останньому вчиняти будь-які дії на виконання оспореного наказу до набрання законної сили судовим рішенням у даній справі.
Заява обґрунтована тим, що невжиття заходів забезпечення позову, істотно ускладнить або взагалі унеможливить виконання рішення суду та ефективний захист, поновлення порушених прав та інтересів ТОВ «ОККО-СХІД». Реалізація контролюючим органом своїх функцій податкового контролю шляхом проведення документальної позапланової невиїзної перевірки може призвести до порушення прав та інтересів позивача, для відновлення яких необхідно буде докласти значних зусиль. Вважає, що проведення перевірки у період оскарження у судовому порядку рішення про її призначення та до вирішення питання про законність цього рішення є нівелюванням зазначеного права платника податку.
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2024 заяву ТОВ «ОККО-СХІД» про забезпечення позову у справі № 380/14124/24 за позовом ТОВ до ГУ ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування наказу задоволено. Зупинено дію наказу ГУ ДПС у Львівській області №2980-ПП від 05.06.2024 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» (ЄДРПОУ: 37776078)» до набрання законної сили судовим рішенням у справі № 380/14124/24. Заборонено ГУ ДПС у Львівській області вчиняти дії щодо реалізації наказу за №2980-ПП від 05.06.2024 до набрання законної сили судовим рішенням у справі № 380/14124/24.
При цьому, суд першої інстанції виходив з того, що проведення документальної позапланової невиїзної перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні перевірки, що в свою чергу унеможливить виконання рішення суду у випадку задоволення позову ТОВ про визнання протиправним та скасування наказу і вказане рішення не призведе до відновлення порушеного права позивача. Вжиття заходів забезпечення позову  шляхом зупинення дії оскаржуваного наказу, не скасовує чинність останнього, а лише тимчасово забороняє застосування передбачених цим наказом заходів. Тобто, у спірному випадку вжиття таких заходів не зумовлює фактичного вирішення спору, а спрямоване лише на збереження існуючого становища до розгляду справи по суті.
Не погоджуючись з ухвалою суду, ГУ ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, з підстав порушення норм процесуального права, просить скасувати означену ухвалу та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволення заяви ТОВ «ОККО-СХІД» про забезпечення позову.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що навіть за умови проведення перевірки на підставі оскаржуваного наказу, добросовісний платник податків не буде позбавлений можливості відновити свої порушені права в процесі оскарження результатів проведення перевірки і для цього не буде необхідності докладення значних зусиль. Зазначає, що сам по собі факт здійснення заходів контролю, обов`язок щодо якого закріплено у ст.19 та підпункті 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, не може однозначно свідчити про настання для позивача негативних наслідків, адже відповідно чинного законодавства результати перевірки оформлюються у формі акта (за наявності порушень вимог законодавства) або довідки (якщо порушень вимог законодавства не виявлено). При цьому, за наявності нормативно визначеної процедури оскарження результатів проведеної перевірки та імовірність відсутності виявлення порушень вимог податкового чи іншого законодавства при проведенні перевірки, зупинення дії наказу від 05.06.2024 №2980-ПП є неспівмірним втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу, які фактично блокують діяльність ГУ ДПС у Львівській області та потенційно можуть призвести до значних втрат з Державного бюджету України
Позивачем відзиву на апеляційну скаргу не подано, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду підтримав подану апеляційні скарги доводами, аналогічними до тих, що зазначені у їх тексті. Просив скасувати ухвалу суду першої інстанції та у задоволенні заяви позивача про забезпечення позову - відмовити.
Представник (позивача) заявника заперечила обґрунтованість вимог апелянта доводами, викладеними у матеріалах справи. Просив залишити ухвалу суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 14 червня 2024 на адресу ТОВ «ОККО-СХІД», на даний час Товариство з обмеженою відповідальністю «У.М.ТРЕЙД», (далі - ТОВ) виходячи з рішення №08/24 єдиного учасника ТОВ «ОККО-СХІД» від 07.08.2024 та Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 01.10.2024,  надійшло повідомлення №410/13-01-23-02 від 05.06.2024 про те, що на підставі п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п.78.1.1. п. 78.1 ст. 78, ст. 79 та п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України та наказу №2980-ПП від 05.06.2024 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» ГУ ДПС у Львівській області буде проведено з 08.07.2024 за адресою м. Львів, вул. Стрийська, 35, каб. 1006 документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків при виплаті нерезиденту «VIDINCAL LIMITED» (Республіка Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2019. 
До повідомлення додано копію наказу №2980-ПП від 05.06.2024 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД».
Згідно з наказом №2980-ПП від 05.06.2024 ГУ ДПС у Львівській області на підставі п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п.78.1.1. п.78.1 ст.78, ст.79 та п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, відповідно до матеріалів, отриманих від компетентного органу Республіки Кіпр щодо взаємовідносин між ТОВ «ОККО-СХІД» з нерезидентом «VIDINCAL LIMITED» (Республіка Кіпр) та на підставі доповідної записки управління трансфертного ціноутворення ГУ ДПС у Львівській області від 30.05.2024 №194/13-01-23-02 призначено провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти перерахування і сплати податків при виплаті нерезиденту VIDINCAL LIMITED» (Республіка Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2019. Проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» призначено з 08.07.2024 тривалістю 5 робочих днів.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції ухвали про забезпечення позову та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із наступного.
Відповідно до ч.1 ст.150 КАС України суд за заявою учасника справи або з власної ініціативи має право вжити визначені цією статтею заходи забезпечення позову.
Згідно з ч.2 ст.150 КАС України забезпечення позову допускається як до пред`явлення позову, так і на будь-якій стадії розгляду справи, якщо: 1) невжиття таких заходів може істотно ускладнити чи унеможливити виконання рішення суду або ефективний захист або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача, за захистом яких він звернувся або має намір звернутися до суду; або 2) очевидними є ознаки протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, та порушення прав, свобод або інтересів особи, яка звернулася до суду, таким рішенням, дією або бездіяльністю.
Забезпечення позову - це сукупність процесуальних дій, які гарантують виконання судового рішення в разі задоволення позовних вимог. При цьому заходи забезпечення позову вживаються судом з метою охорони прав та інтересів позивача на час розгляду справи та не можуть вирішувати спірні правовідносини по суті.
Підставою для вжиття заходів забезпечення позову можуть стати такі обставини: 1) існування очевидної небезпеки заподіяння шкоди правам, свободам та інтересам позивача до ухвалення рішення в адміністративній справі; 2) неможливість захисту прав, свобод та інтересів позивача після набрання законної сили рішенням в адміністративній справі без вжиття таких заходів; 3) необхідність докладання значних зусиль та витрат для відновлення прав позивача у майбутньому; 4) очевидність ознак протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень.
Також, колегія суддів зазначає, що зазначені підстави є оціночними, тому містять небезпеку для застосування заходів забезпечення позову всупереч цілям цієї статті при формальному дотриманні її вимог. Відтак, суд повинен у кожному випадку, виходячи з конкретних доказів, наявних в справі встановити, чи є хоча б одна з названих обставин, і оцінити, чи не може застосуванням заходів забезпечення позову бути завдано ще більшої шкоди, ніж та, якій можна запобігти.
Таким чином, інститут забезпечення позову є однією з гарантій захисту прав, свобод та законних інтересів позивача в адміністративному процесі, механізмом, який покликаний забезпечити реальне та неухильне виконання судового рішення прийнятого в адміністративній справі.
Крім цього, відповідно до абз. 2 п. 17 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України, викладену у постанові від 06.03.2008 № 2 «Про практику застосування адміністративними судами окремих положень Кодексу адміністративного судочинства України під час розгляду адміністративних справ» в ухвалі про забезпечення позову суд повинен навести мотиви, з яких він дійшов висновку про існування очевидної небезпеки заподіяння шкоди правам, свободам та інтересам позивача до ухвалення рішення в адміністративній справі, або захист цих прав, свобод та інтересів стане неможливим без вжиття таких заходів, або для їх відновлення необхідно буде докласти значних зусиль та витрат, а також вказати ознаки, які свідчать про очевидність протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень.
Разом з цим, відповідно до ст. 13 Конвенції, кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 29.06.2006 у справі «Пантелеєнко проти України» зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом.
У рішенні від 31.07.2003 у справі «Дорани проти Ірландії» Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття «ефективний засіб» передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права. Причому, як наголошується у рішенні Європейського суду з прав людини у справі «Салах Шейх проти Нідерландів», ефективний засіб - це запобігання тому, щоб відбулося виконання заходів, які суперечать Конвенції, або настала подія, наслідки якої будуть незворотними. При вирішенні справи «Каіч та інші проти Хорватії» (рішення від 17.07.2008), Європейський Суд з прав людини вказав, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту але без його практичного застосування. Таким чином, обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.
У справі «Беєлер проти Італії» Європейський суд з прав людини зазначив, що будь-яке втручання органу влади у захищене право не суперечитиме загальній нормі, викладеній у першому реченні частини 1 статті 1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, лише якщо забезпечено «справедливий баланс» між загальним інтересом суспільства та вимогами захисту основоположних прав конкретної особи. Питання щодо того, чи було забезпечено такий справедливий баланс, стає актуальним лише після того, як встановлено, що відповідне втручання задовольнило вимогу законності і не було свавільним.
Крім цього, у рішенні від 09.01.2007 у справі «Інтерсплав» проти України» Суд наголосив, що втручання має бути пропорційним та не становити надмірного тягаря, іншими словами воно має забезпечувати «справедливий баланс» між інтересами особи і суспільства.
Згідно Рекомендації № R (89) 8 про тимчасовий судовий захист в адміністративних справах, прийнятій Комітетом Ради Європи 13.09.1989, рішення про вжиття заходів тимчасового захисту може, зокрема, прийматися у разі, якщо виконання адміністративного акта може спричинити значну шкоду, відшкодування якої неминуче пов`язано з труднощами, і якщо на перший погляд наявні достатньо вагомі підстави для сумнівів у правомірності такого акта. Суд, який постановляє вжити такий захід, не зобов`язаний одночасно висловлювати думку щодо законності чи правомірності відповідного адміністративного акту; його рішення стосовно вжиття таких заходів жодним чином не повинно мати визначального впливу на рішення, яке згодом має бути ухвалено у зв`язку з оскарженням адміністративного акту.
Отже, при вирішенні питання про забезпечення позову суд має здійснити оцінку обґрунтованості доводів заявника щодо необхідності вжиття відповідних заходів з урахуванням такого: розумності, обґрунтованості і адекватності вимог заявника щодо забезпечення позову; забезпечення збалансованості інтересів сторін, а також інших учасників судового процесу; наявності зв`язку між конкретним заходом до забезпечення позову і предметом позовної вимоги, зокрема, чи спроможний такий захід забезпечити фактичне виконання судового рішення в разі задоволення позову; імовірності утруднення виконання або невиконання рішення суду в разі невжиття таких заходів; запобігання порушенню у зв`язку із вжиттям таких заходів прав та охоронюваних законом інтересів осіб, що не є учасниками даного судового процесу.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для однозначного висновку, що заходи забезпечення позову можуть вживатися виключно у випадку наявності очевидної небезпеки заподіяння шкоди правам, свободам та інтересам позивача до ухвалення рішення в адміністративній справі, або у випадку, коли захист цих прав, свобод та інтересів стане неможливим без вжиття таких заходів, або для їх відновлення необхідно буде докласти значних зусиль та витрат, а також якщо очевидними є ознаки протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень.
Доведення наявності зазначених підстав або принаймні однієї з них, з точки зору процесуального закону, є необхідною передумовою для вжиття судом заходів до забезпечення позову у разі їх вжиття за клопотанням позивача.
Аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що вирішуючи питання про вжиття заходів забезпечення позову, суд має пересвідчитись, що надані докази та доводи позивача переконливо свідчать про наявність підстав для забезпечення позову.
Апеляційний суд звертає увагу, що сама лише незгода позивача із рішенням суб`єкта владних повноважень та звернення до суду з позовом про визнання його протиправним і скасування ще не є достатньою підставою для застосування судом заходів забезпечення позову. Підтвердження факту вчинення таких порушень чи спростування цієї обставини може бути з`ясоване виключно в процесі розгляду справи по суті заявлених позовних вимог.
До аналогічних висновків прийшов Верховний Суд у постанові від 29 серпня 2023 у справі № 120/1001/23.
Вирішуючи питання щодо наявності підстав для вжиття заходів забезпечення позову, суди повинні також враховувати специфіку правовідносин, стосовно яких виник спір, та їх відповідне законодавче врегулювання, за наслідками аналізу якого можна зробити висновок, чи дійсно застосування заходів забезпечення позову є необхідним у даному конкретному випадку, чи може невжиття таких засобів мати незворотні наслідки.
Судом першої інстанції встановлено, що оскаржуваним наказом начальника ГУ ДПС у Львівській області від 05 червня 2024 № 2980-ПП вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ з 08 липня 2024.
Предметом оскарження у даній справі є наказ «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» від 05 червня 2024 № 2980-ПП, який передбачає проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача з питань правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків при виплаті нерезиденту «VIDINCAL LIMITED» (Республіка Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2019. 
Зі змісту позовної заяви вбачається, що підставою позову є те, що спірний наказ прийнято за відсутності передбачених підпунктами 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України правових підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ.
Зміст положень статей 78, 79 ПК України свідчить про те, що суб`єкт господарювання має право не погодитися з наказом контролюючого органу про призначення перевірки та оскаржити його в суді.
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що проведення перевірки у період оскарження у судовому порядку рішення про її призначення та до вирішення питання про законність цього рішення є нівелюванням згаданого права платника податку.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 27 березня 2019 у справі №0440/5193/18.
За вказаних обставин, задоволення клопотання позивача про забезпечення позову шляхом заборони ГУ ДПС у Львівській області вчиняти дії щодо реалізації наказу ГУ ДПС у Львівській області №2980-ПП від 05.06.2024 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» до набрання законної сили судовим рішенням у справі № 380/14124/24 відповідає предмету позову, є співмірним з позовними вимогами та не унеможливлює здійснення відповідачем покладених на нього положеннями ПК України функцій та повноважень.
Також слід звернути увагу, що забезпечення позову було вжито судом до реалізації оспорюваного наказу про проведення перевірки, позаяк така призначена на 08 липня 2024, а ухвала суд від 04 липня 2024. 
Не заслуговують уваги доводи апелянта, що позиція суду першої інстанції суперечить висновкам Верховного Суду наведених в апеляційній скарзі, оскільки подібне спростовується іншими судовими рішеннями Верховного Суду в постанові від 13 лютого 2019 у справі №813/112/18, від 30 січня 2020 у справі №460/607/19 та від 22 серпня 2024 у справі №140/5720/24.
Не можна погодитись із аргументами відповідача, що подібним буде паралізована робота податкового органу та можливий пропуск періоду з 01.01.2018 по 31.12.2019, діяльність за який підлягає перевірці ТОВ. Суд виходить з того, що оспорений наказ про проведення перевірки зупинено, виходячи з пояснень представників сторін в ході розгляду справи, а відтак строки перериваються, тому наведене жодним чином не вплине на можливість реалізації податковим органом його контролюючих функцій після розгляду справи по суті.
Разом з тим, заслуговують уваги доводи сторони позивача, що останній не погоджуючись з наказом про проведення перевірки, виходячи з норм ПК України, вправі не допустити до проведення такої, тобто вправі захистити своє право в позасудовому порядку, проте поняття «недопуск до перевірки» може бути застосований лише до документальних виїзних та фактичних перевірок. В нашому випадку має місце проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки, що позбавляє позивача скористатись наведеним правом, окрім як забезпечити позов.
Вжиття заходів забезпечення позову у спірних правовідносинах не скасовує чинність оспорюваного наказу, а лише тимчасово забороняє застосування передбачених ним заходів.
Не є обґрунтованим покликання сторони відповідача на те, що оскаржуючи в подальшому позивачем наслідки проведеної перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень чи інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, позаяк відповідачем не враховано диспозитивність в адміністративному судочинстві, а саме, що позивачем уже заявлено позов про скасування наказу від 05.06.2024 №2980-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ» за яким бажає отримати судове рішення, а не боротися в перспективі з наслідками такої перевірки.
Врешті доводи апеляційної скарги зводяться до цитування норм КАС України та висновків зроблених Верховним Судом у наведених в ній судових рішеннях.
Отже, як вірно зауважив суд першої інстанції, обраний заявником спосіб забезпечення адміністративного позову відповідає його предмету та, водночас, вжиття таких заходів не зумовлює фактичного вирішення спору по суті, а спрямоване лише на збереження існуючого становища до розгляду справи по суті заявлених вимог.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,-

                                                  ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2024 року про вжиття заходів забезпечення позову у справі №380/14124/24 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення складено  04.10.24