ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/338/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Скрипка І.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  12 грудня 2024 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                   судді-доповідача:                       Собківа Я.М.,    
                                 суддів:                        Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій та податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просив:       
- визнати протиправними та скасувати: вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.10.2018 №Ф-317, рішення про застосування штрафних санкцій від 12.10.2018 №0106994204, податкові повідомлення-рішення від 12.10.2018 №0106954204, №0106964204, №0106984204, №0107004204.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 12.10.2018 № 0106964204 у сумі 261157,95 (двісті шістдесят одна тисяча сто п`ятдесят сім грн. 95 коп.) грн., з яких:  208926,36 (двісті вісім тисяч дев`ятсот двадцять шість грн. 36 коп.) грн. за основним зобов`язанням та 52231,59 (п`ятдесят дві тисячі двісті тридцять одна грн. 59 коп.) грн. за штрафними санкціями.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 12.10.2018 № 0106984204 у сумі 21763,16 (двадцять одна тисяча сімсот шістдесят три грн. 16 коп.) грн., з яких: 17410, 53 (сімнадцять тисяч чотириста десять грн. 53 коп.) за основним зобов`язанням і 4352,63 грн (чотири тисячі триста п`ятдесят дві грн. 63 коп.) грн. за штрафними санкціями.
Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-317 від 12.10.2018.
Визнано протиправним та скасовано рішення №0106994204 від 12.10.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податку своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено. 
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення окружним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.     
Відповідно до ч.1  ст. 308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до п. 2 ч. 1  ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).
Станом на 12 грудня 2024 року позивачем не надано до суду письмового відзиву (заперечень) на апеляційну скаргу.   
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_2 є фізичною особою-підприємцем, взятий на облік у контролюючому органі 19.10.2004, місцезнаходження: АДРЕСА_1 . Видами його економічної діяльності є: 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний); 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів.
У період з 06.09.2018 по 12.09.2018 посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  за період з 01.01.2011 по 31.12.2017.
За результатами перевірки складено акт від 19.09.2018 №372/26-15-42-04-2502420394. 
За висновками акту встановлено порушення ФОП ОСОБА_3 :
1) пункту 177.2, підпунктів 177.4.1-177.4.4 пункту177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 256153,51 грн. (2016 рік - на 34475,12 грн., 2017 рік - на 221678,39 грн.); 
2) підпункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу 20 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми військового збору на 21346,11 грн. (2016 рік - на 2872,92 грн.,  за 2017 рік - 18473,19 грн.);
3) пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на 12920 грн. (2016 рік - на 4180 грн., 2017 рік - 8740 грн.) та завищення від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню та/або включенню до складу податкового кредиту на 2660 грн.;
4) абзацу третього частини восьмої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не перераховано і не сплачено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 28850,36 грн.
ФОП ОСОБА_3 подавалися заперечення на акт перевірки, однак рішенням Головного управління ДФС у м. Києві від 09.10.2018 висновки акту залишені без змін. 
За наслідками порушень, викладених в акті перевірки, прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" від 12.10.2018 № 0106954204 (а.с.57-58) про збільшення податку на додану вартість на 16150 грн. (за податковим зобов`язанням на 12920 грн. і 3230 грн. за штрафними санкціями);
- форми "Р" від 12.10.2018 № 0106964204 (а.с.59-60) про збільшення податку на доходи фізичних осіб на 320191,89 грн. (за податковим зобов`язанням на 256153,51 грн. і 64038,38 грн. за штрафними санкціями);
- форми "Р" від 12.10.2018 № 0106984204 (а.с.61-61), яким донараховано військовий збір на 26682,64 (21346,11 грн. за основним зобов`язанням і 5336,53 грн. за штрафними санкціями);
- форми "В4" від 12.10.2018 № 0107004204 (а.с.63), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість.
Крім того, 12.10.2018 податковим органом прийняті вимога №Ф-317 про сплату боргу (недоїмки) у сумі 28850,36 грн. та рішення №0106994204 про застосування штрафних санкцій у сумі 2885,04 грн. 
Перераховані рішення оскаржувалися до Державної фіскальної служби України, однак рішеннями про результати розгляду скарг від 17.12.2018 та від 23.11.2018 такі повідомлення-рішення, вимога про сплату боргу, рішення про застосування штрафних санкцій - залишені без змін, а скарги - без задоволення.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу, рішення про застосування штрафних санкцій відповідача протиправними, а свої права порушеними, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
Колегія суддів, розглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги, дійшла висновку про обґрунтованість та правомірність висновків суду першої інстанції з огляду на наступне. 
Відповідно до  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Щодо невключення до складу річного оподатковуваного доходу сум коштів отриманих від продажу транспортного засобу, колегія суддів зазначає наступне.
За правилами пункту 173.2 статті 173 Податкового кодексу України як виняток із положень    пункту 173.1    цієї статті, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) протягом звітного (податкового) року одного з об`єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда, не підлягає оподаткуванню.
По-перше, податковим органом не подано належних доказів використання автомобіля виключно у господарській діяльності. У Книзі обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи підприємці, також не відображено операції з продажу легкового автомобіля.
По-друге, пункт 173.2 статті 173 Податкового кодексу, який передбачає  як виняток із положень    пункту 173.1  цієї статті, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) протягом звітного (податкового) року одного з об`єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда, не підлягає оподаткуванню, - не містить винятків або ж вказівки на те, що таке положення не застосовується до фізичних осіб-підприємців, навіть при використанні такого автомобіля у господарській діяльності, або ж у використанні як у господарській діяльності, так і для власних потреб.
При цьому, у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, закріплено презумпцію правомірності рішень платника податку, у відповідності до якої в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, у цій частині вимоги підлягають задоволенню. 
Стосовно  тверджень відповідача про безпідставність включення до складу витрат коштів, сплачених за оренду землі, колегія суддів виходить із наступного.
У акті перевірки у якості об`єктів нерухомого майна позивача, які надані ним в оренду, зазначені, у тому числі, складські, офісні та нежитлові приміщення, готель за адресою: м. Київ, вул. Костянтинівська, буд.71, м. Київ, вул. Костянтинівська, буд.71 Д, АДРЕСА_2 .
Також у акті перевірки зазначено, що кошти за оренду землі під відповідними об`єктами нерухомого майна сплачені ГУ ДК України у м. Києві.
У той же час, податковий орган зазначив, що орендна плата є обов`язковим платежем, який справляється у формі загальнодержавного податку та сплачується фізичною особою-підприємцем орендарем за користування земельною ділянкою державної і комунальної власності, і ця сума не включається до витрат підприємницької діяльності.
За визначенням у підпункті 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України плата за землю - це обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Як закріплено у підпункті 14.1.72 пункту 14.1 цієї ж статті земельний податок - це обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
За визначенням у підпункті 14.1.34 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу власники земельних ділянок - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які відповідно до    закону    набули права власності на землю в Україні, а також територіальні громади та держава щодо земель комунальної та державної власності відповідно (підпункт    14.1.34 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування визначений    пунктом 177.4 ПК України.
Так, за правилами підпункту  177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України  до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Таким чином, у разі, якщо фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування орендує земельну ділянку, яка використовується нею для підприємницької діяльності або використовується майно, розташоване на такій орендованій земельній ділянці, платник має право включити до складу своїх витрат суму сплаченої оренди за вказану земельну ділянку.
Враховуючи, що позивач використовує майно, розташоване на відповідній земельній ділянці, в своїй господарській діяльності (здає в оренду), то він правомірно врахував сплачені за оренду кошти у складі витрат, а тому у цій частині позовні вимоги підлягають задоволенню. 
Подібний правовий висновок міститься і у постанові Верховного Суду від 29.11.2023 у справі №821/459/17.
Отже, у цій частині позовні вимоги підлягають задоволенню. 
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність включення позивачем до складу витрат суми коштів сплаченої за оренду землі у розмірі 373201,98 грн., а також правильність невключення ним доходів від продажу транспортного засобу (легкового автомобіля) у сумі 787500 грн. до складу доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.
У відповідності до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 154 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно пункту 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
За наведеного, податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 12.10.2018 № 0106964204 про збільшення податку на доходи фізичних осіб на 320191,89 грн. (за податковим зобов`язанням на 256153,51 грн. і 64038,38 грн. за штрафними санкціями) підлягає скасуванню у відповідній частині, а саме: на 208926,36 грн. за основним зобов`язанням ((373201,98+787500):100*18), враховуючи ставку податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності у 18 %, та на 52231,59 грн. за штрафними санкціями ( 25 % від суми основного зобов`язання); разом - на 261157,95 грн.
Також колегія суддів зазначає, що донарахування сум єдиного внеску та військового збору у випадку, який розглядається, мало місце у зв`язку із твердженням про завищення витрат і заниження доходів, отже, враховуючи, що судом встановлено неправильне визначення розміру об`єкта оподаткування, то і суми військового збору, яку необхідно доплатити позивачу, та єдиного внеску - потребують коригування. 
За нормами пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Тут же закріплено, що платниками збору є особи, визначені  пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені  статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у  статті 171  цього Кодексу.
Отже, враховуючи, що податковим органом протиправно збільшено суму доходу позивача для визначення об`єкта оподаткування на 1160701,98 грн., то визначена до сплати сума військового збору із суми 1160701,98 грн. підлягає скасуванню.
Тобто, податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 12.10.2018 № 0106984204, яким донараховано військовий збір на 26682,64 (21346,11 грн. за основним зобов`язанням і 5336,53 грн. за штрафними санкціями), підлягає визнанню протиправним і скасуванню у сумі основного зобов`язання на 17410, 53 грн. (1160701,98:100*1,5) та на 4352,63 грн. за штрафними санкціями (17410,53 грн.:100*25), тобто загалом на 21763,16.
Стосовно донарахованих сум єдиного внеску, колегія суддів зазначає наступне.
У цьому випадку донарахування єдиного внеску мало місце у зв`язку з констатацією заниження суми чистого оподатковуваного доходу.
За змістом пункту 2) частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у    пунктах 4    (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування),    5    та    5-1    частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. 
За правилами частини п`ятої статті 8 цього ж Закону єдиний внесок для платників, зазначених у  статті 4  цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної  статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
З матеріалів справи вбачається, що ДПС донараховано у вимозі про сплату боргу 28850,36 грн. недоплаченого єдиного внеску. 
Матеріалами справи підтверджено, що таке донарахування було здійснене лише за 2016 рік, зокрема за березень, травень, вересень та грудень 2016 року, а у розрахунку фінансових санкцій з єдиного внеску до рішення про застосування штрафних санкцій зазначено про донарахування сум єдиного внеску за 2017 рік, при цьому ДПС не деталізовано вихідних даних для обрахунку. 
У зв`язку із зазначеним, суд позбавлений можливості правильно визначити суму протиправно донарахованого єдиного внеску і, відповідно, штрафних санкцій з нього, тому приходить до висновку про необхідність визнати протиправними і скасувати вимогу про сплату боргу і рішення про застосування штрафних санкцій повністю.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для часткового задоволення позовних вимог, а саме: визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.10.2018 № 0106964204 у частині донарахування податку з доходів фізичних осіб на 261157,95 грн., визнання протиправним і скасування повідомлення-рішення № 0106984204 від 12.10.2018 на 21763,16 грн., а також визнання протиправними і скасування вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій з єдиного внеску. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржувалось в частині відмови у задоволенні позовних вимог, то в цій частині таке судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України "Про судове рішення в адміністративній справі" від 20.05.2013 №7 , відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Згідно частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Всі наведені апелянтом доводи не спростовують вірних висновків суду першої інстанції. 
Положеннями  ст. 242 КАС України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1  ст. 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                     
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.           
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року залишити без змін.           
Постанова суду набирає законної сили з моменту її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених ч. 5 ст. 328 КАС України.

              Суддя-доповідач                                                                                 Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Сорочко Є.О.

             Суддя                                                                                                     Чаку Є.В.