ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
02 грудня 2024 року           справа №200/4079/24 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Геращенка І.В., суддів Блохіна А.А., Компанієць І.Д., розглянув у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2024 року у справі № 200/4079/24 (головуючий І інстанції Михайлик А.С.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області про стягнення пені,-

                                                              В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» (далі – ТОВ «Тар Альянс», позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - ГУДПС у Донецькій області, відповідач 1), Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області (ГУДКС України у Донецькій області, відповідач 2) про стягнення з Державного бюджету України пені на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість за грудень 2011 року за період з 20.12.2023 року  по 19.06.2024 року  в сумі 870 724, 26 грн.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 06.09.2023 року позов задоволений частково: стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» пеню на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість за грудень 2011 року за період з 20.12.2023 року по 19.06.2024 року в розмірі  868 507 грн.53 коп.
Відповідач 1 не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні  позову, через порушення норм матеріального, процесуального права. 
Апелянт зазначив, що судом першої інстанції допущено неправильне застосування норм матеріального права, а саме абзац другий пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України (далі ПК України), Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.02.2016 №68 та Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 №26, з порушенням норм процесуального права, саме статей 90, 122, 123, 242, частини четвертої статті 246 КАС України, частин п`ятої та шостої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», без урахування обставин, що мають значення для даної справи.
Крім того, відповідачами у справах №2а/0570/7563/2012, №805/1151/14 є Спеціалізована ДПІ з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального Головного управління Міндоходів; Спеціалізована ДПІ з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального Головного управління Міндоходів та Головне управління Державної казначейської служби України у Донецькій області відповідно. Відтак, бездіяльність Головного управління ДПС у Донецькій області з невідшкодування заборгованості з податку на додану вартість позивачу не вбачається та спростовується.
Щодо строку звернення до адміністративного суду.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19.01.2023 у справі №140/1770/19 зауважила, що частинами другою та третьою статті 122 КАС України чітко визначено момент, з яким пов`язано початок відліку строку звернення до адміністративного суду, а саме з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. 
Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
У разі неотримання сум бюджетного відшкодування у визначений строк, платник податку усвідомлює про порушення його права на їх отримання, в тому числі право на нарахування пені, і відповідно має право звернення до суду для захисту цього права у шестимісячний строк, визначений статтею 122 КАС України. 
У 2012 році Товариство з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» вже було обізнано про порушення контролюючим органом своїх прав чи законних інтересів, коли зверталось до Донецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення – рішення від 29.03.2012 №0000151313/174/10/15-17/2. 
Отже, позивачем при зверненні до суду з адміністративним позовом у цій справі пропущений процесуальний строк, встановлений частиною другою статті 122 КАС України. Процесуальним наслідком пропущення строків звернення до адміністративного суду стаття 123 КАС України передбачає повернення позову або залишення його без розгляду (залежно від стадії виявлення судом факту пропуску).
Щодо правових підстав стягнення пені.
Податковим законодавством України не передбачено здійснення нарахування пені на суми бюджетного відшкодування, які підлягають включенню до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, так само, як і не передбачено нарахування пені на суми бюджетної заборгованості, що підлягає включенню до Тимчасового реєстру, за періоди, які існували до створення Тимчасовому реєстру. На момент переходу платника податків Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» на податковий облік до Головного управління ДПС у Донецькій області (25.01.2016) сума заявки по декларації за грудень 2011 року від 19.01.2012 №9013826544 залишилась не відшкодованою.
Діючим механізмом відшкодування податку на додану вартість, який запроваджено державою з 01.04.2017 (Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 22.02.2016 №68 та Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який затверджено Постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 №26) не передбачено відшкодування заявлених сум податку на додану вартість по заявкам, які були заявлені до 01.01.2016 та не відшкодовані станом на 01.02.2017.
Зважаючи на те, що на території України запроваджено воєнний стан і на дату розгляду цієї справи воєнний стан на території України триває, нарахування пені не здійснюється відповідно до абзацу другого пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України.
Щодо порушення норм процесуального права.
З аналізу рішення Донецького окружного адміністративного суду від 06 вересня 2024 року у справі №200/4079/24 можна зробити висновки, що суд першої інстанції в порушення частини п`ятої статті 242 КАС України, частини п`ятої статті 13 Закону України 02.06.2016 №1402-VIII «Про судоустрій і статус суддів» не застосував правові позиції, викладені у наступних постановах Верховного Суду та не навів мотивів відступлення від їх застосування, що не узгоджується з приписами частини четвертої статті 246 КАС України. Зокрема, постановах Великої Палати Верховного Суду від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19 та від 16 лютого 2023 року у справі №803/1149/18, постанові Верховного Суду від 10.05.2023 у справі №200/9915/21, на обов`язковості застосування якої наголошувало Головне управління ДПС у Донецькій області.
Апеляційним судом витребувано у Донецького окружного адміністративного суду справу, який листом повідомив, що зазначена справа зареєстрована через «ЄСІТС», тому в паперовому вигляді відсутня, електронну картку справи можна отримати, витребував справу з ЦБД КП «Діловодство спеціалізованого суду».
За ч.ч. 1, 4 ст. 18 КАС України у судах функціонує Єдина судова інформаційно-телекомунікаційна система. Єдина судова інформаційно-телекомунікаційна система відповідно до закону забезпечує обмін документами (надсилання та отримання документів) в електронній формі між судами, між судом та учасниками судового процесу, а також фіксування судового процесу і участь учасників судового процесу у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
За пп. 15 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України подання, реєстрація, надсилання процесуальних та інших документів, доказів, формування, зберігання та надсилання матеріалів справи здійснюються в паперовій формі (пп. 15.1); розгляд справи у суді здійснюється за матеріалами справи у паперовій формі (пп. 15.3).
Суд проводить розгляд справи за матеріалами судової справи у паперовій або електронній формі в порядку, визначеному Положенням про Єдину судову інформаційно-телекомунікаційну систему та/або положеннями, що визначають порядок функціонування її окремих підсистем (модулів) (ч. 9 ст. 18 КАС України).
Процесуальні та інші документи і докази в паперовій формі зберігаються в додатку до справи в суді першої інстанції та у разі необхідності можуть бути оглянуті учасниками справи чи судом першої інстанції або витребувані судом апеляційної чи касаційної інстанції після надходження до них відповідної апеляційної чи касаційної скарги (ч. 10 ст. 18 КАС України).
За пп. 5.2 п.5 розділу І Положення про порядок функціонування окремих підсистем (модулів) Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи, затвердженого рішенням Вищої ради правосуддя від 17 серпня 2021 року № 1845/0/15-21, електронна копія паперового документа - документ в електронній формі, що містить візуальне подання паперового документа, отримане шляхом сканування (фотографування) паперового документа. Відповідність оригіналу та правовий статус електронної копії паперового документа засвідчуються кваліфікованим електронним підписом особи, що створила таку копію.
Апеляційний суд вважає за можливе здійснити апеляційний перегляд за документами, наявними в підсистемі «Електронний суд».
Відповідно до ст. 311 КАС Украни справу розглянуто в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції заслухав доповідь судді-доповідача, вивчив доводи апеляційної скарги, перевірив їх за матеріалами справи і дійшов висновку про відсутність підстав для скасування рішення, виходячи з наступного.
Позивач - ТОВ «Тар Альянс» (ЄДРПОУ 33853132; юридична адреса: 84609, Донецька обл., м. Горлівка, вул. Умова, 1/1), дата запису в реєстрі: 21.10.2005, номер запису: 13921020000000435, з 17.09.2019 року перебуває у стані припинення.
Позивач перебуває на обліку у ДПС у Донецькій області. 
Постановою Донецького окружного адміністративного суду у справі №2а/0570/7563/2012 від 07.08.2012 року, яка залишена без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 25.09.2012 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20.11.2015 року, задоволено позов ТОВ «Тар Альянс» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Донецьку Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.03.2012 року №0000151313/174/10/15-17/2, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2011 року у розмірі 10 037 722,00 грн.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 26.02.2014 року у справі №805/1151/14 задоволено позовні вимоги ТОВ «ТАР Альянс» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального Головного управління Міндоходів, Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області про стягнення з Державного бюджету України заборгованості з відшкодування  податку на додану вартість за грудень 2011 року у сумі 10 037 722,00 грн. Постанова суду набрала законної сили відповідно до ухвали Донецького апеляційного адміністративного суду від 25.04.2014 року.
Позивач звертався до суду з вимогами про стягнення пені на суму бюджетної заборгованості з ПДВ за грудень 2011 року за періоди по 19.12.2023 року включно.
Рішенням Донецького окружного адміністративної суду від 14.11.2023 року у справі № 200/4477/23, залишеному без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2024 року, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» до Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, Головного управління Державної казначейської служби у Донецькій області про стягнення пені - задоволено. Стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» пеню на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість за грудень 2011 року у сумі 1 221 027 гривень (за період з 13.02.2023 по 10.07.2023).  
Рішенням Донецького окружного адміністративної суду від 30.04.2024  у справі № 200/6950/23, залишеному без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 20.06.2024 року, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» до Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, Головного управління Державної казначейської служби у Донецькій області про стягнення пені - задоволено. Стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» пеню на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість за грудень 2011 року у сумі 958 011,19 грн за період з 11.07.2023  по 19.12.2023.  
З дати набрання законної сили рішенням у справі з приводу оскарження результатів перевірки (справа № 2а/0570/7563/2012) та стягнення суми податку на додану вартість за грудень 2011 року, заявленої позивачем до відшкодування (справа №805/1151/14), до теперішнього часу заборгованість з ПДВ не відшкодовано. 
Згідно ч. 4 статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини.
За пп. 14.1.18 і 14.1.162 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України бюджетним відшкодуванням є відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.
Порядок дій державних органів щодо відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість врегульовано нормами статті 200 Податкового кодексу  України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно п. 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
За п. 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).
Згідно п. 200.12 статті 200 ПК України контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
За пю 200.13 статті 200 Податкового кодексу України орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування або шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку, або шляхом оформлення (випуску) казначейського фінансового векселя (за згодою платника податків) протягом п`яти календарних днів після отримання висновку органу державної податкової служби.
Кабінет Міністрів України своєю постановою від 17.01.2011 року № 39 затвердив Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість (надалі Порядок), яким визначено механізм їх взаємодії.
Ці норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 ПК України узгоджувалися з пунктами 6 та 9 Порядку № 39.
Отже, на момент виникнення спірних правовідносин Податковим кодексом України було визначено, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
Законами України від 24.12.2015 року № 909-VIII  «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» та від 21.12.2016  № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.
У зв`язку з прийняттям вказаних змін постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017  № 26 визнано таким, що втратив чинність, Порядок № 39.
Згідно п. 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
За пп. 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті Кодексу заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
За п. 200.15 статті 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Згідно п. 200.12 статті 200 ПК України узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Вимоги статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 року № 26 (далі - Порядок № 26).
Згідно п. 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до 01.02.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Станом на час розгляду справи Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює.
Згідно п. 200.23 ст. 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Верховний Суд в постанові від 30.05.2019 року у справі № 803/655/17 дійшов висновку, що відповідно до п. 200.23 ст. 200 ПК України встановлюється обов`язкове нарахування пені на суму бюджетної заборгованості, яка не виплачена у строк, визначений в ст. 200 ПК України, безвідносно до того, чи така бюджетна заборгованість була виплачена, чи ні. При цьому, непогашення заборгованості бюджету з податку на додану вартість у визначений законодавцем строк є підставою для виникнення у платника податку права вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування.
Щодо доводів відповідача 1 про недотримання позивачем строків звернення до суду, суд враховує наступне.
За загальним правилом, визначеним частиною другою статті 122 КАС України, для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Згідно ч. 1 статті 123 КАС України у разі подання особою позову після закінчення строків, установлених законом, без заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані судом неповажними, позов залишається без руху. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду із заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду або вказати інші підстави для поновлення строку.
Процесуальним наслідком пропущення строків звернення до адміністративного суду стаття 123 КАС України передбачає повернення позову чи залишення його без розгляду (залежно від стадії виявлення судом факту пропуску).
День, коли особа дізналася про порушення свого права, - це встановлений доказами день, коли позивач дізнався про рішення, дію чи бездіяльність, внаслідок яких відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Для цілей розгляду судом термінових спорів у статті 270 КАС визначено, що днем бездіяльності є останній день встановленого законом строку, в який мало бути вчинено дію або прийнято рішення (частина четверта цієї статті).
Колегія суддів враховує, що спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування в певних випадках та захисту прав учасників податкових відносин є Податковий кодекс України, який в тому числі регулює і питання порядку здійснення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній станом на час узгодження заборгованості бюджету), бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
Законом №1797-VІІІ у підпункті 14.1.18 слова і цифру «у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу» було виключено.
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній до 1 січня 2017 року) визначено, що контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Як передбачено положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.
Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми. Отже, у даній справі після спливу останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача узгодженої суми відшкодування ПДВ, останній мав дізнатися про порушення свої прав та виникнення підстав для вжиття заходів по їх захисту із обранням відповідного способу. 
Таким чином, законодавцем надано платнику податків можливість захистити своє право шляхом оскарження не тільки рішення контролюючого органу, а й шляхом оскарження дії чи бездіяльності контролюючого органу.
Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду суд враховує практику Верховного Суду з цього питання, який тривалий час виходив з того, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК України контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу.
Оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення заборгованості з бюджету та пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.
Палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла аналогічного правового висновку та у постанові від 14 березня 2019 року (справа №822/553/17) вказала, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
Відтак, і вимоги щодо стягнення заборгованості з бюджету, і вимоги щодо стягнення пені, нарахованої на весь час невиконання суб`єктом владних повноважень встановленого законом обов`язку можуть бути пред`явлені у межах 1095-денного строку, після спливу якого правовідносини стають стабільними.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника (абзац другий пункту 200.15 статті 200 ПК України).
Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року (справа №826/7380/15) дійшла правового висновку, що за відсутності належного правого механізму відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного прав є стягнення з Державного бюджету України через відповідне ГУ ДКС України на користь товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
Водночас, на переконання колегії суддів, праву платника податків на отримання відповідних сум бюджетного відшкодування та пені кореспондує обов`язок останнього із своєчасного звернення до суду за захистом своїх прав у разі їх порушення контролюючим органом та наміру їх захистити. Право на звернення до суду не може бути реалізованим у будь-який невизначений час після його виникнення.   
Законом встановлено строк давності, за збігом якого вимоги щодо суми податкового зобов`язання як не сплаченої, так і надміру сплаченої чи такої, що підлягає відшкодуванню, у податковому правовідношенні припиняються. Аналогічний підхід до застосування положень статті 102 ПК України в частині встановлення темпоральних меж права платника ПДВ на повернення бюджетного відшкодування викладено і в постанові Верховного Суду від 3 грудня 2020 року (справа №1340/4394/18).
Зміна правового регулювання механізму бюджетного відшкодування ПДВ шляхом запровадження ведення Реєстру та Тимчасового реєстру, на переконання колегії суддів, не може вважатись ні підставою для зупинення перебігу строків давності для вимоги про стягнення, ні початком для відліку строку, встановленого статтею 102 ПК України.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 19 січня 2023 року в справі № 140/1770/19 визнала помилковими висновки судів попередніх інстанцій про триваючий характер порушення прав позивача та про відсутність механізму отримання зазначеного відшкодування за наслідками відображення відомостей щодо позивача в Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (починаючи з пункту 81 постанови), а також дійшла висновку про те, що платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (пункт 102).
Окремо в пункті 106 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що для забезпечення узгодженості судової практики з висновком, викладеним у цій постанові, під час вирішення тотожних спорів слід враховувати наведені висновки щодо застосування норм права незалежно від того, чи перераховані всі постанови Верховного Суду, в яких викладено правову позицію, від якої Велика Палата Верховного Суду відступила в цій справі.
Аналогічний висновок викладений і в постанові Великої Палати Верховного Суду від 16 лютого 2023 року в справі № 803/1149/18, а також у постанові Верховного Суду від 02 березня 2023 року у справі 360/4040/21.
Верховний Суд у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 дійшов висновку, що зміна сталої судової практики Верховного Суду може розглядатися судами як поважна причина для поновлення строків звернення до суду.
Верховний Суд зазначив, що суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми. Зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій. Зокрема, задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики. Судова палата повторно наголосила зазначену правову позицію у постанові Верховного Суду від 27 січня 2022 року у справі № 160/11673/20, що після ухвалення цієї постанови суди повинні уникати формального підходу при застосуванні її висновків, зокрема не допускати випадків скасування судових рішень з мотивів пропуску строку звернення до суду, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час ухвалення судового рішення змінилось тлумачення Верховним Судом відповідної норми права з цього питання. Судова палата вважала за необхідне наголосити, що при обчисленні шестимісячного строку звернення до суду у подібних до цієї справах, суди повинні звертати особливу увагу на момент початку перебігу цього строку і в кожній конкретній справі вирішувати питання про наявність/відсутність підстав вважати його пропущеним, а так само наявність/відсутність підстав вважати такий строк пропущеним з поважних причин. 
В цій справі бездіяльність податкового органу триває з 2012 року, коли постановою Донецького окружного адміністративного суду (залишена без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 25.09.2012) скасовано податкове повідомлення-рішення про відмову у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 10 037 722,00 грн.
З позовом до суду позивач звернувся 19.06.2024 року.
Таким чином, оскільки бездіяльність податкового органу в частині сплати позивачу бюджетного відшкодування триває, позовні вимоги в частині стягнення пені за період з 20.12.2023 по 19.06.2024 заявлені позивачем без порушення строку звернення до суду.
Щодо доводів відповідача 1 про неможливість нарахування пені за несвоєчасне відшкодування заборгованості з ПДВ  через тривання воєнного стану, суд враховує наступне.
Посилання відповідача на ті обставини, що пункт 200.23 Податкового кодексу України доповнено абзацом другим, згідно якого положення другого речення абзацу першого цього пункту не застосовується у разі, якщо така заборгованість зумовлена виникненням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у зв`язку із введенням воєнного, надзвичайного стану, колегією суддів не прийнято до уваги з огляду на наступне.
Як вже зазначалось вище, пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України встановлено, що на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Положення другого речення абзацу першого цього пункту не застосовується у разі, якщо така заборгованість зумовлена виникненням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у зв`язку із введенням воєнного, надзвичайного стану.
Проте заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість, щодо якої ставиться питання про стягнення пені, виникла в жовтні 2012 року. Тобто обов`язок відповідача по відшкодуванню ПДВ виник не під час введення воєнного стану.
Суд звертає увагу, що наведена відповідачем норма не вводить мораторій на нарахування пені, не виключає однозначно її нарахування, сам факт введення воєнного стану також не визначений як єдина умова не нарахування пені. Дана норма встановлює лише можливість не застосування пені, якщо така заборгованість зумовлена виникненням форс-мажорних обставин у зв`язку із введенням воєнного стану. 
Проте, відповідач жодних форс-мажорних обставин, які зумовили невиконання ним обов`язку по відшкодуванню заборгованості з ПДВ, не навів.
Отже, виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та матеріалів справи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо задоволення позовних вимог.
Щодо неможливості нарахування пені на суму відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ, яка підлягає включенню до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та за періоди, які існували до створення Тимчасового реєстру, то зазначені доводи відповідача суд також бере до уваги, оскільки пунктом  200.23 ст. 200 Податкового  кодексу України  передумовою нарахування пені є факт несвоєчасного відшкодування бюджетної заборгованості, будь-яких умов щодо внесення заяви про повернення бюджетного відшкодування до Тимчасового реєстру у якості передумови нарахування пені зазначеною нормою не визначено. 
Заборгованість Державного бюджету України перед позивачем з відшкодування ПДВ за грудень 2011 року до теперішнього часу не погашено. Таким чином, суд дійшов висновку про достатність  підстав для нарахування стягнення пені через нездійснення відшкодування податку на додану вартість  з бюджету.
Сума пені розраховується за формулою: П = Сз х О (НБУ) х В : R х К (дн), де:
П - сума пені, що нараховується на бюджетну заборгованість з ПДВ;
Сз - фактично непогашена сума бюджетної заборгованості з ПДВ;
О (НБУ) - облікова ставка НБУ на момент виникнення пені (%);
В - коефіцієнт, що складає 120% облікової ставки НБУ, встановленої на момент виникнення пені протягом строку її дії, включаючи день погашення;
R - кількість днів у календарному році;
К (дн) - кількість календарних днів прострочення у сплаті, включаючи день сплати.
Невідшкодована  сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість становить 10037722,00 грн. 
При цьому, згідно рішеннями Правління НБУ, облікова ставка Національного банку України становила:  в період з 15.12.2023 по 25.01.2024 - 15%; з 26.01.2024 по 14.03.2024 - 15%; з 15.03.2024 по 25.04.2024 – 14,5%; з 26..04.2024 по 13.06.2024  - 13,5%, з 14.06.2024 по 25.07.2024 – 13%.. 
Кількість днів у 2023 році  - 365 днів, у 2024  - 366 днів.   
Під час перевірки розрахунку наданого позивачем, встановлено, що під час визначення пені позивач  виходив з кількості днів у 2024 році 365 замість 366. Застосування неправильної кількості днів  календарному році призвело до  завищення суми  пені. Отже, доводи  відповідача 1 про допущення позивачем помилок під час визначення розміру пені через неврахування  того, що 2024 рік є переступним та  кількість днів   366.
Отже, розмір пені становить:  за період  20.12.2023 по 31.12.2023 (12 днів) становить  59 401,31 грн, з період з 01.01.2024 по 25.01.2024 (25 днів) – 123 414,62 грн, за період з 26.01.2024 по 14.03.2024 (49 днів) – 241 892,65 грн, за період з 15.03.2024 по 25.04.2024 (42 дні) - 200 425,33 грн за період з 26.04.2024 по 13.06.2024 (49 днів) – 217 703,38 грн, за період  з 13.06.2024 по 19.06.2024 (6 днів) – 25670,24 грн. Загальний розміру пені за період з 20.12.2023 по 19.06.2024  становить 868 507,53 грн. та є  меншим ніж визначений позивачем на 2 216,73 грн., що не оспорюється апелянтом.
Стосовно посилання апелянта на правову позицію викладену в постанові Верховного Суду від 10.05.2023 у справі №200/9915/21, то колегією суддів не можуть бути прийняті посилання на ці висновки, оскільки обставини цієї справи виникли за різних фактичних обставин, ніж у справі, на яку посилається апелянт. 
Суд наголошує, що подібність правовідносин означає тотожність суб`єктного складу учасників відносин, їхніх повноважень, об`єкта, предмета правового регулювання відносин, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їхньої подібності визначається обставинами кожної конкретної справи.
На підставі викладеного, суд апеляційної інстацнії погоджує висновок суду першої інстанції про стягнення з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» пені на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість за грудень 2011 року за період з 20.12.2023 року по 19.06.2024 року в розмірі  868 507 грн.53 коп. 
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції рішення прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, внаслідок чого підстави для скасування рішення суду відсутні. 
Керуючись ст.ст. 250, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                            П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 6 вересня 2024 року у справі № 200/4079/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області про стягнення пені - залишити без змін.
Повний текст постанови складений 2 грудня 2024 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття та відповідно до ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового Суду  протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий                                                                             І.В. Геращенко

            Судді:                                                                           А.А. Блохін

                                                                                                  І.Д. Компанієць