П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

01 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/8487/24	

 	Головуючий в 1 інстанції: Пекний А.С.                                 Дата і місце ухвалення: 09.07.2024р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –    Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
         при секретарі  –   Гудзікевич Я.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 липня 2024 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГ-РЕЗЕРВ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И Л А :

В березні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «ЮГ-РЕЗЕРВ» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05 березня 2024 року №860515320710.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято Головним управлінням ДПС в Одеській області за наслідками документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у т.ч. заявленого до відшкодування з бюджету. В акті перевірки контролюючий орган дійшов необґрунтованого висновку про завищення товариством показника від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації з ПДВ) за листопад 2023 року на 2 512 063,00 грн. по взаємовідносинах з контрагентами ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС», ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» та ТОВ «ГРАНДВАНТАЖ». Висновки про відсутність реального характеру господарських операцій із названими контрагентами контролюючий орган обґрунтував виключно наявною податковою інформацією про відсутність у них трудових ресурсів, автотранспорту, земельних ділянок, залучення третіх осіб для виконання укладених з ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» договорів постачання. Позивач зазначав, що такі обставини повинні досліджуватися при перевірці зазначених юридичних осіб, господарська діяльність яких не має створювати негативні наслідки у вигляді зменшення сум задекларованого податкового кредиту для ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ». За твердженнями позивача, він правомірно зареєстрував податковий кредит на загальну суму 2 512 063,00 грн., що підтверджується первинними бухгалтерськими документами, які було надано інспекторам Головного управління ДПС в Одеській області при проведенні перевірки. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09 липня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №860515320710 від 05.03.2024р.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» судові витрати із сплати судового збору в розмірі 24224,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати рішення від 09.07.2024р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано, що податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом та, згідно п.п.201.10 ст.201 ПК України, є підставою для формування податкового кредиту, але не є документом на підтвердження факту здійснення господарської операції. Згідно первинних документів, наданих до перевірки, та даних ЄРПН ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» здійснило лише документальне оформлення придбаних у контрагентів ТМЦ без фактичної їх поставки. Податковий кредит сформовано без реального здійснення господарської та іншої економічної діяльності за такими операціями. 
Щодо господарських операцій ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» з ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС», то апелянт зазначає, що протягом серпня 2020 року ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» складало документи та документувало послуги внесення добрив, послуги комбайнів, оприскування, транспортні послуги та інше. При цьому, ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» не здійснювало придбання ріпаку, який в подальшому нібито поставлено на адресу ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ». Інформація про такі дії відображена в базах даних ЄРПН. Отже, дослідити і перевірити де фактично ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» отримувало ТМЦ не має можливості. До того ж, чисельність працівників контрагента позивача становить 1 особа, відсутні у власності та в оренді земельні ділянки, відсутні основні фонди. Інформація щодо наявності 21 земельної ділянки та 1 офісу стосується періоду з 01.01.2021р. по 26.07.2022р. 
Також, апелянт посилається на те, що досліджуючи реальність господарських операцій ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» з ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» за договорами поставки від 09.11.2021р. №202/11-21 та від 19.11.2021р. №212/11-21, Головним управлінням ДПС в Одеській області правомірно враховано податкову інформацію, отриману від Головного управління ДПС у Житомирській області листом від 29.08.2022р. №697/06-30-18-07. Крім того, дослідити і перевірити де фактично ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» отримувало ТМЦ не має можливості. Судом зазначено про те, що в ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» наявне численне рухоме й нерухоме майно, в тому числі склад, однак не враховано, що цей склад призначений для зберігання паливно-мастильних матеріалів, що свідчить про відсутність у зазначеного контрагента позивача необхідних умов для зберігання сільськогосподарської продукції. 
Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийняті рішення від 01.06.2021р. №50088 та від 14.09.2023р. №84335 про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» критеріям ризиковості платника податку, у зв`язку з встановленням придбання товару у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості. Перевіркою не вдалося встановити якими транспортними засобами ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» надавало ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» послуги перевезення. У ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» відсутні власні або орендовані транспортні засоби, які зазначені у первинних документах, наданих позивачем до перевірки. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, 15.01.2024р. ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» подало декларацію з податку на додану вартість за листопад 2023 року з додатками, в якій задекларувало показник податкового кредиту (рядок 17 колонки Б) Декларації у сумі 6 499 849,00 грн., у тому числі 6 254 347,00 грн. - сума від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
На підставі наказу від 16.01.2024р. №269-п, направлень від 30.01.2024р. №1331/15-32-07-10 та №1330/15-32-07-10, відповідно до підпункту 191.1.6 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та підпункту 69.2, підпункту 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за наслідками якої складено акт перевірки від 14.02.2024р. №4911/15-32- 07-10/31502667.
У висновках акту перевірки зафіксовано порушення ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого товариством завищено показник від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації з ПДВ), за листопад 2023 року на 2 512 063,00 грн.
За висновками Головного управління ДПС в Одеській області товариством неправомірно визначено податковий кредит у податковій звітності за рахунок не підтвердження реальності здійснення операцій придбання товарів та послуг у контрагентів-постачальників ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС», ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО», ТОВ «ГРАНДВАНТАЖ». 
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що до складу податкового кредиту у січні 2023 року (що вплинуло на загальну суму податкового кредиту за листопад 2023 року по рядку 16 Декларації з ПДВ) віднесено суму ПДВ в розмірі 805 853,37 грн., нарахованого згідно отриманих від ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН за рішенням суду.
До перевірки з питання взаємовідносин з контрагентом-постачальником ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» за період з 01.08.2020р. по 31.08.2020р. надано договір постачання №426/08-20 від 20.08.2020р., додаткові угоди до договору постачання №426/08-20 від 20.08.2020р., видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, додатки до ТТН, банківські виписки.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийняті рішення від 19.02.2020р. №8689 та від 29.12.2020р. №28890 про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» критеріям ризиковості платника податку у зв`язку з наявною податковою інформацією, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній.
Згідно даних ІКС «Податковий блок» за серпень 2020 року чисельність працівників ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» складає 1 особа, відсутня наявність земельних ділянок власних чи орендованих, які використовуються у господарській діяльності. Згідно даним Балансу за 2020 рік основні фонди у ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» відсутні. При здійснені аналізу баз даних ЄРПН встановлено, що протягом серпня 2020 року ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» документувало послуги внесення добрів, послуги комбайнів, обприскування, транспортні послуги, та інше. При цьому, ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» не здійснювало придбання ріпаку. Отже, дослідити і перевірити де фактично ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» отримувало ТМЦ не має можливості. Походження ТМЦ, які були придбані ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ», встановити неможливо. Згідно первинних документів, наданих до перевірки, даних ЄРПН, ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» здійснено лише документальне оформлення придбаних ТМЦ, без фактичної її поставки, формування податкового кредиту без реального здійснення господарської та іншої економічної діяльності за такими операціями. Не встановлено факту отримання (придбання) ТМЦ ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» від підприємства постачальника ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС», у зв`язку з чим підтвердити реальність отримання (придбання) ТМЦ по ланцюгу від постачальника на адресу ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» за період серпень 2020 року, неможливо. У результаті чого, ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із контрагентом-постачальником, їх вид, обсяг, якість та розрахунки за період серпень 2020 року.
До складу податкового кредиту у жовтні 2023 року (що вплинуло на загальну суму податкового кредиту за листопад 2023 року по рядку 16 Декларації з ПДВ) віднесено суму ПДВ в розмірі 1 682 143,97 грн., нарахованого згідно отриманих від ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН за рішенням суду.
До перевірки з питання взаємовідносин з контрагентом-постачальником ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» за період 01.11.2021р. по 30.11.2021р. надано договори поставки №202/11-21 від 09.11.2021р., №212/11-21 від 19.11.2021р., додаткові угоди, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, додатки до ТТН, банківські виписки.
Від Головного управління ДПС у Житомирській області отримано податкову інформацію від 29.08.2022р. №697 /06-30-18-07, згідно якої встановлено: відсутність ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» за податковою адресою; відсутність можливості виконання операцій з постачання товарів та послуг наявним трудовим ресурсом; відсутність інформації про транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, посередників у транспортуванні); відсутність інформації про залучення сторонніх організацій для транспортування товарів та надання послуг відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; нереальність продажу товару, первинне введення в обіг (первинний продаж) якого не підтверджується фактом (законним джерелом) реального походження цих товарів (відсутнє дійсне формування активу) у попередніх ланках ланцюга нереальних господарських операцій; за відсутності поданої до органів ДФС звітності з податку на прибуток можливо дійти висновку, що підприємство ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» не має будь-яких власних, орендованих складських приміщень для зберігання товарів, відповідної матеріально технічної бази, що свідчить про відсутність необхідних умов для здійснення відповідної господарської діяльності; відсутність реальних господарських операцій у ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО», що вказує лише на оформлення господарських операцій в паперовому вигляді без їх фактичного здійснення; при здійснені аналізу баз даних ЄРПН встановлено, що протягом листопада 2021 року ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» документувало реалізацію кукурудзи врожаю 2021 року та молоко сировина коров`яче, та документувало придбання дизпалива, гербіциди, насіння кукурудзи, електрична енергія, транспортні послуги, біогумус, легковий автомобіль б/в, марка: RENAULT; у зв`язку з ненаданням ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» відповіді та первинних документів на письмовий запит №2568/6/06-30-18-03-19 від 09.02.2022р. неможливо підтвердити реальність здійснення господарських операцій з придбання і реалізації товарів, надання послуг ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» у листопаді 2021 року.
Таким чином, за висновками Головного управління ДПС в Одеській області, вбачається відсутність об`єктів оподаткування та неможливість реального здійснення ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» господарських операцій за період листопад 2021 року по ланцюгу постачання. Виходячи з викладеного, ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» здійснювало діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту. Не встановлено факту отримання (придбання) ТМЦ ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» від підприємства постачальника ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО», у зв`язку з чим підтвердити реальність отримання (придбання) ТМЦ по ланцюгу від постачальника на адресу ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» за період листопад 2021 року, неможливо. ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із контрагентом-постачальником, їх вид, обсяг, якість та розрахунки за період листопад 2021 року.
До складу податкового кредиту у листопаді 2022 року (що вплинуло на загальну суму податкового кредиту за листопад 2023 року по рядку 16 Декларації з ПДВ) віднесено суму ПДВ в розмірі 24 065,30 грн., нарахованого згідно податкових накладних, отриманих від ТОВ «ГРАНДВАНТАЖ», щодо якого прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
До перевірки з питання взаємовідносин з контрагентом-постачальником ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» за період з 01.11.2022р. по 30.11.2022р. надано договір постачання №152/08-21 від 13.08.2021р., акти надання послуг, реєстри до актів виконаних робіт, товарно-транспортні накладні, додатки до ТТН, банківські виписки.
Під час перевірки посадовими особами підприємства надані акти надання послуг. Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийняті рішення від 01.06.2021р. №50088 та від 14.09.2023р. №84335 про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» критеріям ризиковості платника податку, у зв`язку з встановленням придбання товару у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості. ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» не звітує до органів ДПС з лютого 2023 року. Згідно даним Балансу за 2022 рік, основні фонди у ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» відсутні. При здійснені аналізу баз даних ЄРПН встановлено, що протягом листопада 2022 року ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» документувало придбання пального, шин, та інше. При цьому, ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» не здійснювало придбання автотранспортних послуг та оренди автотранспортних засобів. Згідно Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, у ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» відсутні власні, орендовані чи у іншому праві користування транспортні засоби, зазначені в первинних документах, наданих до перевірки ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ». Отже дослідити і перевірити якими засобами фактично ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» здійснювало послуги не має можливості.
А відтак, за висновками перевіряючих, ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із контрагентом-постачальником ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ», їх вид, обсяг, якість та розрахунки за період листопад 2022 року.
В акті перевірки від 14.02.2024р. №4911/15-32-07-10/31502667 зазначено, що оскільки реальність вчинення господарських операцій з контрагентами ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС», ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО», ТОВ «ГРАНДВАНТАЖ» за вищевказані податкові періоди відсутня, тому характер відтворюваних ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» операцій купівлі-продажу ТМЦ мають виключно документальний характер, які фактично не призводять до зміни вартості активів та пасивів підприємства та його контрагентів за періоди здійснення відповідних операцій, а відтак призводять до штучного формування податкового кредиту у ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ». Згідно первинних документів, наданих до перевірки, даних ЄРПН, даних інформаційних баз ДПС України, ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» здійснено лише документальне оформлення придбаних товарів, без фактичної їх поставки, формування податкового кредиту без реального здійснення господарської та іншої економічної діяльності за такими операціями.
На підставі акту перевірки від 14.02.2024р. №4911/15-32-07-10/31502667 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.03.2024р. №860515320710, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2 512 063,00 грн.
Не погоджуючись з правомірністю вказаного податкового повідомлення-рішення ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» оскаржило його в судовому порядку. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення, визнав помилковими і такими, що спростовуються наявними у справі доказами, висновки контролюючого органу про завищення позивачем показника від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації з ПДВ) за листопад 2023 року на 2512063 грн. за рахунок не підтвердження реальності здійснення операції придбання товарів / послуг від ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС», ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО», ТОВ «ГРАНДВАНТАЖ». Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ», суд дійшов висновку, що вони підтверджують товарність виконання між позивачем і вказаними контрагентами відповідних операцій та використання результатів у господарській діяльності позивача. Суд зазначив, що контролюючий орган без будь-якого врахування, що контрагенти позивача ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» та ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» є виробниками товарів (сільськогосподарських культур), які постачалися ними на адресу ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ», на підставі різниці у номенклатурі придбання та реалізації, яка є природньою, зробив помилковий висновок про нереальність продажу товару, первинне введення в обіг (первинний продаж) якого не підтверджується фактом (законним джерелом) реального походження цих товарів (відсутнє дійсне формування активу) у попередніх ланках ланцюга нереальних господарських операцій. Суд звернув увагу, що Головним управлінням ДПС в Одеській області не надано жодного належного і допустимого доказу на підтвердження податкової інформації, використаної для висновку щодо нереальності господарських операцій.
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного. 
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
При цьому, з урахуванням норм статей 61 та 44 Податкового кодексу України, саме на контролюючі органи покладається обов`язок контролювати правильність формування даних податкового обліку платників податків, у тому числі щодо правильності складення та достовірності первинних документів. 
Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО», як Постачальником, та ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ», як Покупцем, укладено договори поставки №202/11-21 від 09.11.2021р. та №212/11-21 від 19.11.2021р., за умовами яких Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність, а Покупець прийняти і оплатити товар -сільськогосподарську продукцію українського походження: кукурудзу врожаю 2021 року. Постачальник гарантує, що товар є його власністю і вільний від прав третіх осіб. Кількість товару складає 1000 та 2000 метричних тон +/- 5% за вибором покупця.
За умовами п.3.1, п.3.2 договорів ціна товару складає 5 614,04 грн. за одну метричну тону, крім того ПДВ 785,96 грн., разом з ПДВ 6 400,00 грн., загальна вартість товару з ПДВ становить 6 400 600,00 грн.; ціна товару складає 6 000,00 грн. за одну метричну тону, крім того ПДВ 840,00 грн., разом з ПДВ 6 840,00 грн., загальна вартість товару з ПДВ становить 13 680 000,00 грн.
Пунктами 4.1, 4.2 договорів визначено, що Постачальник здійснює поставку товару в повному обсязі на умовах FCA згідно з правилами ІНКОТЕРМС-2010 за адресою: Житомирська область, село Лисівка. Постачання товару здійснюється силами залучених Покупцем третіх осіб перевізників та згідно з листом Покупця про завантаження товару з зазначенням вичерпного переліку автомобільного транспорту, що має бути завантажений. 
Відповідно до п.4.4, п.4.7 договорів товар вважається переданим покупцю по кількості відповідно до кількості, зазначеній у видатковій накладній; по якості згідно висновку атестованої та/або акредитованої лабораторії у місці вивантаження товару. Дата, вказана у видатковій накладній про прийняття товару, є датою поставки товару постачальником.
В підтвердження поставки товару за вказаними договорами ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» надало до перевірки податкові накладні №150 від 09.11.2021р., №151 від 11.11.2021р., №152 від 12.11.2021р., №153 від 14.11.2021р., №155 від 15.11.2021р., №158 від 17.11.2021р., №159 від 18.11.2021р., №160 від 19.11.2021р., №161 від 20.11.2021р., №162 від 21.11.2021р., №163 від 21.11.2021р., №166 від 22.11.2021р., №167 від 23.11.2021р., №168 від 24.11.2021р., №169 від 25.11.2021р., №170 від 26.11.2021р., №171 від 27.11.2021р., №172 від 28.11.2021р., №181 від 29.11.2021р., №182 від 30.11.2021р., №183 від 01.12.2021р., №184 від 02.12.2021р., №185 від 03.12.2021р.,  №186 від 05.12.2021р.,  №187 від 06.12.2021р.,  №190 від 08.12.2021р.,  №191 від 09.12.2021р., №212 від 10.12.2021р., №213 від 13.12.2021р.
Вказані податкові накладні ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» направило на реєстрацію в ЄРПН, однак в їх реєстрації контролюючим органом було відмовлено.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2022 року у справі №240/12345/22, яке набрало законної сили 03 лютого 2023 року,  серед іншого, зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» №2 від 09.11.2021р.; №3 від 11.11.2021р.; №10 від 16.11.2021р.; №13 від 18.11.2021р.; №15 від 19.11.2021р.; №16 від 20.11.2021р.; №17 від 21.11.2021р.; №18 від 21.11.2021р.; №19 від 22.11.2021р.; №36 від 23.11.2021р.; №37 від 24.11.2021р. датою їх фактичного отримання.
Після реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» до складу податкового кредиту у жовтні 2023 року віднесло зазначену в них суму ПДВ в розмірі 1 682 143,97 грн.
Транспортування товару оформлено товарно-транспортними накладними, складеними у період з 09.11.2021р. по 13.12.2021р., в яких пунктом навантаження зазначено: Житомирська область, село Лисівка, пункти розвантаження: Одеська область, м. Чорноморськ та м. Одеса. До товарно-транспортних накладних додані документи, що засвідчують приймання, зважування та визначення якості (вологість, сміттєві домішки, глюкозен, олійність) зерна у виробничо-технологічних лабораторіях зернових складів ТОВ «УКРЕЛЕВАТОРПРОМ», ТОВ «ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ». 
Оплата за товар проводилась безготівковим способом у період з 09.11.2021р. по 27.12.2021р.
З матеріалів справи, також, вбачається, що між ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС», як Постачальником, та ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ», як Покупцем, укладено договір поставки №426/08-20 від 20.08.2020р., відповідно до умов якого Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність, а Покупець прийняти і оплатити товар -сільськогосподарську продукцію українського походження: насіння ріпаку врожаю 2020 року. Постачальник гарантує, що товар є його власністю і вільний від прав третіх осіб. кількість товару складає 380 метричних тон +/- 5% за вибором покупця.
Згідно п.3 договору ціна товару складає 11 183,33 грн. за одну метричну тону, крім того ПДВ 2 236,67 грн., разом з ПДВ 13 420,00 грн. Загальна вартість товару з ПДВ становить 5 099 600,00 грн.
Постачальник здійснює поставку товару в повному обсязі на умовах FCA згідно з правилами ІНКОТЕРМС-2010 за адресою: Одеська область, Тарутинський район, селище міського типу Березине у строк до 04.09.2020р. Постачання товару здійснюється силами залучених покупцем третіх осіб перевізників та згідно з листом покупця про завантаження товару з зазначенням вичерпного переліку автомобільного транспорту, що має бути завантажений.  (п.4.1, п.4.2 договору).
Товар вважається переданим покупцю по кількості відповідно до кількості, зазначеній у видатковій накладній; по якості згідно висновку атестованої та/або акредитованої лабораторії у місці вивантаження товару. Дата, вказана у видатковій накладній про прийняття товару, є датою поставки товару постачальником (п.п. 4.4, 4.7 договору).
На виконання умов вказаного договору ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» поставило ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» товар за видатковими накладними №РН-0000003 від 21.08.2020р.,  №РН-0000004 від 25.08.2020р.,  №РН-0000005 від 26.08.2020р.
Контрагентом позивача виписано податкові накладні №5 від 21.08.2020р. на суму 1 617 249,60 грн., з яких сума податку на додану вартість 269 541,60 грн; №6 від 25.08.2020р. на суму 1 601 147,51 грн., з яких сума податку на додану вартість 266 857,92 грн; №7 від 26.08.2020р. на суму 1 616 723,12 грн., з яких сума податку на додану вартість 269 453,85 грн., у реєстрації яких в ЄРПН рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 08.09.2020р. №1910067/40948271 та від 10.09.2020р. №1922425/40948271 та №1922424/40948271 було відмовлено.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року у справі 420/11047/20, яке набрало законної сили 05.04.2021р., серед іншого, зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» №5 від 21.08.2020р., №6 від 25.08.2020р. та №7 від 26.08.2020р. днем їх надходження.
Після реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» до складу податкового кредиту у січні 2023 року віднесло зазначену в них суму ПДВ в розмірі 805 853,37 грн.
Транспортування товару оформлено товарно-транспортними накладними, складеними у період з 21.08.2020р. по 26.08.2020р., пунктом навантаження в яких зазначено: смт Березино, Тарутинського району Одеської області, пунктом розвантаження: м. Одеса, вул. Чорноморського козацтва, 52/1.
До товарно-транспортних накладних додані документи, що засвідчують приймання, зважування та визначення якості (вологість, сміттєві домішки, глюкозен, олійність) зерна у виробничо-технологічній лабораторії ТОВ «УКРЕЛЕВАТОРПРОМ». 
Оплата за товар проведена безготівковим способом 26.08.2020р. в сумі 1 617 249,60 грн та 28.08.2020р. в сумі 2 412 017,25 грн.
Крім того, з матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» як Перевізником, та ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ», як Замовником, укладено договір перевезення вантажів №152/08-21 від 13.08.2021р., за умовами якого Перевізник зобов`язується доставити автомобільним транспортом довірений йому Замовником вантаж з пункту відправлення до пункту призначення і видати вантаж уповноваженій на одержання вантажу особі, а Замовник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу плату. Умови перевезення вантажу (термін і місце надання автотранспорту під навантаження, маршрут прямування, пункт призначення, вантажоодержувач, термін доставки, вартість послуг та інше) визначається в заявці на виконання перевезення вантажу автомобільним транспортом.
На виконання умов вказаного договору ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» надало ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» послуги перевезення, в підтвердження чого надало до перевірки та до суду:
-          податкові накладні №225 від 20.11.2022р. та №226 від 28.11.2022р., зареєстровані у встановленому порядку в ЄРПН;
-          товарно-транспортні накладні №004162 (дата навантаження 19.11.2022р., дата розвантаження 20.11.2022р.) та №004161 (дата навантаження 26.11.2022р., дата розвантаження 28.11.2022р.);
- акти надання послуг №1820 від 20.11.2022р. (маршрут с. Стольне (Чернігівська область) - ТОВ «УКРЕЛЕВАТОРПРОМ» м. Одеса, Чорноморського козацтва, 52/1, кукурудза у кількості 26,80 тон, всього вартість 66 999,89 грн, з яких ПДВ 11 166,65 грн.); №1947 від 28.11.2022р. (маршрут с. Стольне (Чернігівська область) - ТОВ «УКРЕЛЕВАТОРПРОМ» м. Одеса, Чорноморського козацтва, 52/1, кукурудза у кількості 27,64 тон, всього вартість 77 391,89 грн., з яких ПДВ 12 898,65 грн.).
Оплата наданих послуг проводилась безготівковим способом 17.01.2023р.
Оцінивши наявні в матеріалах справи копії первинних документів, суд першої інстанції дійшов висновку, що зазначені документи не мають дефекту форми, змісту або походження, котрі в силу ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості. А відтак, за висновками суду, вказані документи підтверджують здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС», ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» та ТОВ «ГРАНДВАНТАЖ».
Суд зазначив, що спірні висновки щодо безтоварності господарських операцій  зроблені Головним управлінням виключно на підставі податкової інформації щодо відсутності у контрагентів позивача достатньої кількості працівників, основних засобів, неможливість встановлення походження товару, невідповідність між наданими паперовими носіями до перевірки та даними АІС «Податковий блок», Єдиного реєстру податкових накладних, однак податкова інформація, яка до того ж є спірною, не може нівелювати зміст первинних документів, які наявні в платника податків. За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано).
З приводу таких висновків суду колегія суддів зазначає наступне.
Дійсно, факт вчинення певних господарських операцій та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку, необхідно досліджувати на підставі вивчення первинних документів платника податків. Однак, для правильного вирішення спору встановленню, також, підлягає факт реальності поставки товару/послуг із з`ясуванням, зокрема, обставин щодо правосуб`єктності сторін господарського договору, можливості реальної поставки тощо. Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. 
Пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Статтею 83 Податкового кодексу України визначено, які матеріали є підставами для висновків під час проведення перевірок. Так, встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
У постанові від 12.04.2021р. по справі №815/2375/18 Верховний Суд зазначив, що сам факт наявності у позивача податкових, видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, або інших документів, складених з посиланням на поставку товарів (послуг) не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Верховний Суд у постанові від 27.10.2022р. по справі №640/19408/19 сформулював правову позицію, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Касаційний суд відзначив, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об`єкт оподаткування за фактом понесення витрат.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Як слідує зі змісту акту перевірки під час її здійснення досліджувалося питання взаємовідносин позивача з контрагентом-постачальником ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» за період з 01.08.2020р. по 31.08.2020р. за договором постачання №426/08-20 від 20.08.2020р.
Аналізуючи наявну в ІКС «Податковий блок» інформацію щодо вказаного постачальника позивача Головним управлінням ДПС в Одеській області встановлено, що в серпні 2020 року чисельність працівників ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» складає 1 особа, відсутня наявність земельних ділянок власних чи орендованих, які використовуються у господарській діяльності. Згідно даних Балансу за 2020 рік основні фонди у ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» відсутні. При здійснені аналізу баз даних ЄРПН встановлено, що протягом серпня 2020 року ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» документувало послуги внесення добрів, послуги комбайнів, обприскування, транспортні послуги, та інше. При цьому, ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» не здійснювало придбання ріпаку. Отже, дослідити і перевірити де фактично ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» отримувало ТМЦ не має можливості. Походження ТМЦ, які були придбані ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ», встановити неможливо.
Суд першої інстанції визнав необґрунтованим врахування контролюючим органом вказаної інформації, зазначивши, що вона є суперечливою. Зокрема, врахував, що ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» звітувало до податкового органу про використання 21 земельної ділянки площею 421 га. Також, суд зазначив, що ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» є виробником поставленої позивачу сільськогосподарської продукції, у зв`язку з чим безпідставними є посилання Головного управління ДПС в Одеській області щодо неможливості встановлення походження ТМЦ.
Колегія суддів критично ставиться до таких висновків суду першої інстанції, оскільки при вирішенні даного спору встановленню підлягає реальність господарських операцій щодо поставки товару саме в серпні 2020 року, а не за весь період діяльності ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС».
Інформація щодо наявності 21 земельної ділянки та 1 офісу стосується періоду з 01.01.2021р. по 26.07.2022р.
З наявних матеріалів справи колегія суддів не вбачає за можливе встановити наявність у контрагента позивача в 2020 році власних або орендованих земельних ділянок, на яких ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» виростило 380 метричних тон ріпаку на загальну суму 5 099 600,00 грн.
Не доведеним є факт наявності у контрагента позивача трудових ресурсів, за допомогою яких являлося б за можливе виростити, обробити та зібрати врожай такого значного обсягу. 
За даними Головного управління ДПС в Одеській області в серпні 2020 року чисельність працівників ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» складає 1 особа. Доказів залучення трудових ресурсів за цивільно-правовими договорами позивачем ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанцій не надано. 
До складу податкового кредиту у жовтні 2023 року (що вплинуло на загальну суму податкового кредиту за листопад 2023 року по рядку 16 Декларації з ПДВ) віднесено суму ПДВ в розмірі 1 682 143,97 грн., нарахованого згідно отриманих від ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН за рішенням суду. 
Під час перевірки досліджувалося питання взаємовідносин позивача з контрагентом-постачальником ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО»  за період з 01.11.2021р. по 30.11.2021р. за договорами поставки №202/11-21 від 09.11.2021р. та  №212/11-21 від 19.11.2021р.
Контролюючим органом враховано інформацію, яка надійшла від Головного управління ДПС у Житомирській області, про відсутність ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» за податковою адресою, відсутність можливості виконання операцій з постачання товарів та послуг наявним трудовим ресурсом, відсутність інформації про транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, посередників у транспортуванні), відсутність інформації про залучення сторонніх організацій для транспортування товарів та надання послуг відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних. За відсутності поданої до органів ДФС звітності з податку на прибуток можливо дійти висновку, що підприємство ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» не має будь-яких власних, орендованих складських приміщень для зберігання товарів, відповідної матеріально технічної бази, що свідчить про відсутність необхідних умов для здійснення відповідної господарської діяльності.
При вирішенні спору судом не враховано вказаної податкової інформації, зазначивши, що ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» використовує 742 земельні ділянки площею 1549,3064 га та численне нерухоме та рухоме  майно (автопарк, машинно-тракторна станція, молочний блок, тваринницькі приміщення, навіси, сінопіднавіси, вагові, склади, асфальтовані зерноплощадки, автогаражі, трактори, автомобілі, комбайни, навісна сільськогосподарська техніка і обладнання, цистерни, борони, обприскувачі, паливороздавальлні колонки, паливні цистерни, тощо), балансова вартість основних засобів підприємства становить 19  247,10 тис. грн.
При цьому, судом залишено поза увагою, що відповідно до звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур 2021 року  за формою 37-сг ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» зібрано сою в обсязі 5685ц, а не кукурудзу, яку нібито в подальшому поставлено ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ».
Також, наданими позивачем матеріалами не підтверджено, за допомогою яких трудових ресурсів оброблено та вирощену поставлену на адресу позивача сільськогосподарську продукцію  в листопаді 2021 року за договорами поставки №202/11-21 від 09.11.2021р. та  №212/11-21 від 19.11.2021р.
До складу податкового кредиту у листопаді 2022 року (що вплинуло на загальну суму податкового кредиту за листопад 2023 року по рядку 16 Декларації з ПДВ) віднесено суму ПДВ в розмірі 24 065,30 грн., нарахованого згідно податкових накладних, отриманих від ТОВ «ГРАНДВАНТАЖ».
Як вже зазначалося, господарські операції між ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» та ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» здійснювалися за договором перевезення вантажів №152/08-21 від 13.08.2021р.
Однак, згідно Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, у ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» відсутні власні, орендовані чи у іншому праві користування транспортні засоби, зазначені в первинних документах, наданих до перевірки ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ». 
При цьому, ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» не здійснювало придбання автотранспортних послуг та оренди автотранспортних засобів. 
Отже, дослідити і перевірити якими засобами фактично ТОВ «ГРАНД-ВАНТАЖ» здійснювало послуги не має можливості.
За наведених обставин, на думку колегії суддів, у суду першої інстанції не було підстав для застосування принципу індивідуальної відповідальності платника податку, адже на противагу доводам ГУ ДПС в Одеській області, позивач не довів, що він діяв з належною обачністю при виборі контрагентів та розумними заходами пересвідчився у можливості ними виконати взяті на себе зобов`язання за укладеними договорами.
Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.
У постанові від 28.03.2024р. по справі №120/7614/22 Верховний Суд звернув увагу, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Належна податкова обачність і добросовісність платника податків є законною передумовою отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази.
При цьому судам слід звернути увагу на те, що за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.
Свідченням належної податкової обачності є не лише подання стандартного переліку документів, але й обґрунтування мотивів вибору постачальника та пояснення обставин укладення та виконання договору з контрагентом з урахуванням звичаїв ділового обороту у відповідній сфері.
В оскаржуваному рішенні наведено опис документів, які складалися за наслідками господарської операції позивача з ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС», ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» та ТОВ «ГРАНДВАНТАЖ» і, враховуючи наявність цих документів, судом зроблено висновок про те, що господарські операції були реальними.  
Колегія суддів зазначає, що докази, на які послався суд першої інстанції на обґрунтування свого рішення, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.
У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарська операція контрагентом не здійснювалася, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Враховуючи відсутність у матеріалах справи беззаперечних доказів щодо наявності у контрагентів позивача ТОВ «ІНТЕР ГРАУНД РЕСУРС» та ТОВ «ЛИСІВКА-АГРО» саме у період здійснення господарських операцій з ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» (а не взагалі) власних або орендованих земельних ділянок, на яких вирощено поставлений позивачу товар (ріпак, кукурудза), трудових ресурсів, задіяних для цього процесу, а також доказів їх зберігання, колегія суддів не вбачає підстав для висновку про необґрунтованість висновків акту перевірки щодо безтоварності спірних господарських операцій. Аналогічно, і щодо операцій з придбання послуг перевезення у ТОВ «ГРАНДВАНТАЖ», яке не мало власних, орендованих транспортних засобів, а також не здійснювало придбання автотранспортних послуг та оренди автотранспортних засобів.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Натомість, ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ» не спростовано доводів Головного управління ДПС в Одеській області, наведених в акті перевірки від 14.02.2024р. №4911/15-32- 07-10/31502667.
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів доходить висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 05 березня 2024 року №860515320710 та відсутність підстав для його скасування.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Оскільки при вирішенні спору судом першої інстанції не повно з`ясовано обставини справи, а обставини, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, є недоведеними, тому, відповідно до п.1, п.2 ч.1 статті 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги відповідача на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції задовольняє таку скаргу, скасовує рішення суду від 09.07.2024р., з ухваленням по справі нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «ЮГ-РЕЗЕРВ».
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 липня 2024 року скасувати.
Винести нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГ-РЕЗЕРВ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – відмовити. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений  03 жовтня 2024 року.

Головуючий:                                                                                                          І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                      А.І. Бітов

                                                                                                                   О.В. Лук`янчук