ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 грудня 2024 року		Справа № 300/1522/23 пров. № А/857/21183/23	
 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Кузьмич С.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування розпорядження про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року (суддя Чуприна О.В., м.Івано-Франківськ),-
ВСТАНОВИВ:
У березні 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП) звернулася до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі – Головне управління) в якому просила:
визнати протиправним та скасування розпорядження Головного управління від 06.03.2023 за №99-л про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями (далі – Розпорядження).
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року у задоволені позову відмовлено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням його оскаржила позивач, який із покликанням на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нове, яким позов задовольнити.
В доводах апеляційної скарги з посиланням на окремі обставини справи вказує, що за наслідками фактичної перевірки відповідач протиправно видав Розпорядження, оскільки матеріали перевірки не містять жодних доказів про порушення вимог законодавства позивачем, а сама перевірка проведена без наявності законних підстав. Зазначив, що відповідальність за недодержання маркування алкогольних напоїв зокрема, у даному випадку питання про причини подвоювання серії та номеру акцизної марки слід ставити виробнику вказаної продукції. Зазначає, що жодного експертного дослідження марок акцизного збору проведено не було, так само як і не було вилучення підробленої алкогольної продукції без марок акцизного податку та/або марок акцизного податку, які містили дублювання серії та номеру. Вважає, що підстави для анулювання ліцензії відсутні.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення. 
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем належними та достатніми доказами доведено факт реалізації позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог «Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та макування алкогольних напоїв і тютюнових виробів», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України (далі – КМУ) від 27.12.2010 №1251 (далі – Положення №1251), та таких, що вважаються немаркованими, отже обґрунтовано та на законних підставах прийнято Розпорядження. 
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань позивач 01.02.2006 №21210000000002035 зареєстрована ФОП. Основний вид економічної діяльності КВЕД 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Наказом Головного управління від 10.02.2023 №240-п призначено проведення фактичної перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкт господарювання ОСОБА_1 з 13.02.2023 (далі – Наказ).
Відповідно до Наказу та направлень від 10.02.2023 №427, 428 службові особи відповідача здійснили фактичну перевірку в магазині «Продуктовий кошик», що належить ФОП, про що склали акт (довідку) фактичної перевірки від 14.02.2023 № 833/63/09-19-09-01/2973513408 (далі – Акт перевірки).
Акт перевірки в описовій частині містить інформацію про наявність у позивача Ліцензії терміном дії з 13.09.2022 по 13.09.2023.
Під час проведення перевірки, встановлено порушення:
- реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме за даними системи обліку даних реєстратора розрахункових операцій (далі – РРО) Державної податкової служби України у магазині реалізовано алкогольній напої з однаковими марками акцизного податку, номери та серії яких дублюються у фіскальних чеках РРО, чим порушено статтю 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (далі – Закон №481/95-ВР);
- продаж алкогольних напоїв  в час доби, на який встановлено заборону продажу відповідно до наказу Івано-Франківської військової адміністрації від 04.04.2022 №12 «Про встановлення обмежень щодо торгівлі алкогольними напоями на речовинами виробленими на спиртовій основі на території Івано-Франківської області» (далі – Наказ №12).
- проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій (далі – РРО) без використання при реалізації підакцизної групи товарів режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме реалізовано алкогольні напої без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
06.03.2023 у зв`язку з встановленням факту торгівлі субєктом господарювання алкогольними напоями або тютюновими виробами без марок акцизного податку Головним управлінням винесено Розпорядження. 
Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
З Наказу вбачається, що підставою для проведення фактичної перевірки відносно позивача зазначені підпункти 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі – ПК; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80 ПК).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК).
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК).
Аналіз вищезазначених правових норм дає суду підстави для висновку, що обов`язковими обставинами (передумовами) для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК є отримання в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Отже, зазначеним пунктом передбачено декілька підстав для призначення фактичної перевірки.
При цьому, з аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону №481/95-ВР покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК, зокрема, контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Апеляційний суд зазначає, що підпунктом 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК, контролюючі органи виконують такі функції здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, від 03 листопада 2022 року у справі № 320/8042/21, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 5 квітня 2023 року у справі № 200/1354/21-а.
Як вбачається з встановлених обставин справи, згідно Наказу, направлень та Акту перевірки, фактична перевірка проведена двома особами контролюючого органу у присутності ФОП, з врученням останній до її проведення наказу, направлень на перевірку та пред`явленням службових посвідчень, про що свідчить підпис позивача (а.с.88, 89).
Тобто, перед початком перевірки посадовими особами Головного управління пред`явлені документи, визначені пунктом 81.1 статті 81 ПК. Посадові особи відповідача були допущені до проведення перевірки.
Окрім цього, підставою для прийняття Наказу слугував лист Державної податкової служби України (далі – ДПС) від 24.10.2022 за №12800/7/99-00-09-02-01-07 (далі – Лист), в якому вказано, що з метою запобігання та виявлення порушень законодавства платниками податків, які здійснюють роздрібну торгівлю алкогольними напоями, ДПС здійснено аналіз та співставлення інформації в частині відображення у фіскальних чеках інформації щодо зазначення номерів та серій марок акцизного податку, яким встановлено, що окремими суб`єктами господарювання при здійсненні роздрібної торгівлі алкогольними напоями не дотримуються вимоги нормативно-правових актів, які регулюють зазначене питання. У листі наголошено, що у відповідності до вимог Закону №481/95-ВР необхідно здійснити заходи щодо проведення фактичних перевірок платників податків, які зазначені у додатку, в тому числі ФОП (а.с.85-86).
Як слідує із службової Головного управління від 15.06.2023 №220/09-19-02-09: «Згідно листа ДПС від 24.10.2022 за №12800/7/99-00-09-02-01-07 за результатами аналізу даних «Електронної системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е-акциз) «, ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності» Департаментом податкового аудиту ДПС України виявлено низку марок акцизного податку (надалі по тексту також – МАП), що дублюють серію та номер (так звані двійники), реквізити яких вже неодноразово зустрічалися (були погашені) у фіскальних чеках РРО на алкогольних напоях, які придбані покупцями у роздрібній мережі магазинів на території, зокрема Івано-Франківської області. У відношенні до ФОП зафіксовано низці випадків дублювання акцизних марок. Аналіз даних «Електронної системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е-акциз)», ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності», проваджений Департаментом податкового аудиту ДПС в частині зіставлення відомостей про видані виробникам та імпортерам МАП, засвідчив, що марка акцизного податку ААОС710756, яка знайдена в базі згенерованих МАП, яка вже видані Товариством з обмеженою відповідальністю «Глобал Спіріт Груп», обліковується із статусом «погашена» (продукція маркована даною МАП реалізована кінцевому споживачу) та зустрічається у фіскальних чеках РРО на алкогольних напоях, які придбані покупцями у суб`єкта господарювання роздрібної торгівлі, зокрема ОСОБА_1 у 28 випадках.» (а.с.156-158).
З приводу цього, апеляційний суд вважає за необхідне вказати, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 9 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.
Саме проведений аналіз та співставлення ДПС інформації щодо реалізація алкогольних напоїв через належний позивачу реєстратор розрахункових операцій (ФН 3000356799) з однаковою маркою акцизного податку ААОС710756 (28), стало підставою для оформлення та скерування відповідачу Листа.
У спірному випадку суд першої інстанції вірно ідентифікував Лист як «отримання відповідачем в установленому законодавством порядку інформації від державних органів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи».
Відтак, судом апеляційної інстанції встановлено, що перевірка позивача була проведена контролюючим органом за передбачених підпунктами 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК підстав для її проведення, а відповідачем не було порушено вимог чинного податкового законодавства при проведенні такої перевірки та не допущено процедурних порушень її оформлення, що не спростовано позивачем жодними належними, допустимими та достатніми доказами.
Посилання позивача-апелянта, що відповідач проводив перевірку 13.02.2023, а досліджував питання щодо період з 06.10.2021 по 27.04.2022, апеляційний суд також не приймає до уваги, оскільки у Наказі є посилання на вимоги статті 102 ПК, яка визначає строки проведення перевірки.
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року). 
Досліджуючи правомірність прийняття спірного Розпорядження, суд зазначає наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України регулює Закон № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до частини першої статті 16 Закону №481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Згідно з абзацом 3 частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
При цьому, підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК передбачено, що марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
За змістом підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному КМУ щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Статтею 226 ПК передбачені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Відповідно до пункту 226.1 статті 226 ПК у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Згідно з пунктом 226.2 статті 226 ПК наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Пункт 226.3 статті 226 ПК передбачає, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого КМУ.
За змістом пункту 226.5 статті 226 ПК маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються КМУ.
Відповідно до пункту 226.6 статті 226 ПК маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Згідно з пунктом 226.7 статті 226 ПК кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
За змістом пункту 226.9 статті 226 ПК вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого КМУ, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки; сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Пункт 226.11 статті 226 ПК передбачає, що ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
За змістом пункту 5 Положення №1251 марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі.
Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі QR-код) та лінійний штрих-код (далі штрих-код).
На кожну марку наносяться такі реквізити:
слова «Україна», «МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ», «ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ» (для тютюнових виробів);
позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - «АІ ВП», «тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)» - «ТВ ЗФ», «тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТВ БФ», «тютюн вітчизняний (сигарили)» - «ТВ СГ», «тютюн імпортний (сигарети з фільтром)» - «ТІ ЗФ», «тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТІ БФ», «тютюн імпортний (сигарили)» - «ТІ СГ», «тютюн вітчизняний (інші вироби)» - «ТВ ІНШІ», «тютюн імпортний (інші вироби)» - «ТІ ІНШІ», «тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні» - «ТВЕН В», «тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні» - «ТВЕН І», «рідина імпортна» - «РІ», «рідина вітчизняна» - «РВ»;
індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);
реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);
QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.
Відповідно до пункту 20 Положення №1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Отже, перелічені вище норми унеможливлюють факт законного повторного використання марки акцизного податку.
Разом з тим, контролюючим органом здійснено аналіз та співставлення інформації щодо відображення у фіскальних чеках цифрового значення та штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та встановлено систематичну реалізацію позивачем алкогольних напоїв з однаковими реквізитами марок акцизного податку, які зазначені у розрахункових документах.
Згідно з даними системи обліку даних РРО ДПС встановлено, що згідно з фіскальними чеками РРО (фіскальний номер 3000356799), а саме з акцизною маркою ААОС710756 реалізовано 28 одиниць товару горілки «Княгинин Карпати» (0,25л), «Княгинин Оригінальна» (0,5л), «Княгинин Оригінальна» (1л), «Гріндей Оригінальна» (0,5 л), «Княгинин Аркан» (0,5л), «Наливайко за волю» (0,1л), «Наливайко за волю», «Княгинин Оригінальна» (0,25л), «Княгинин на бруньках» (0,5л), «Княгинин Люкс» (а.с.92-119).
Таким чином, податковим органом встановлено реалізацію алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими згідно підпункту 226.9 статті 226 ПК, відповідно до електронних копій розрахункових документів, що надходять до органів ДПС та копій фіскальних чеків встановлено 28 фактів реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється, а саме: ААОС710756 на перелічену вище продукцію, тобто встановлено продаж алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251 (марками акцизного податку з однаковими реквізитами).
Згідно з положеннями статті 1 Закону №481/95-ВР анулювання ліцензії - позбавлення суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) права на провадження діяльності, зазначеної в ліцензії.
Відповідно до приписів частини 52 статті 15 Закону №481/95-ВР ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного розпорядження на підставі, зокрема, встановлення факту торгівлі суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) алкогольними напоями або тютюновими виробами без марок акцизного податку.
Згідно з частиною 53 цієї ж статті ліцензія анулюється та вважається недійсною з моменту одержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) розпорядження про її анулювання в електронній формі засобами електронного зв`язку.
Проаналізувавши наведені норми, апеляційний суд зазначає, що чинним законодавством заборонено виробництво, зберігання, транспортування та реалізацію алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, при цьому, такими, що немарковані вважаються, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251.
Як свідчать встановлені обставини справи, підставою для прийняття відповідачем спірного Розпорядження слугував висновок про виявлення під час проведеної відповідачем фактичної перевірки фактів реалізації позивачем алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка.
Позивачем у поданому позові та апеляційній скарзі факт невідповідності марок акцизного податку вимогам Положення №1251 не заперечується. Натомість вказано, що позивач, як суб`єкт господарювання, що здійснює кінцеву реалізацію алкогольних напоїв, не може нести відповідальність за невідповідність їх встановленому зразку, оскільки не зобов`язаний перевіряти справжність марок акцизного податку.
Суд першої інстанції вірно зауважив, що позивач, як суб`єкт господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв, несе персональну відповідальність за свою діяльність та її наслідки. Окрім того, Положення №1251 містить опис зразка (розміру та реквізитів) марки акцизного податку для алкогольних напоїв, що надає змогу будь-якій особі перевірити відповідність марки акцизного податку вимогам чинного законодавства.
Також, згідно з правовими висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 08 серпня 2019 у справі № 808/4653/14, від 10 червня 2020 року у справі № 808/4108/16, хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм Закону №481/95-ВР щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані марками акцизного податку, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, апеляційний суд дійшов висновку про те, що відповідачем належними доказами підтверджено реалізацію позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, та таких, що вважаються немаркованими, а тому оскаржуване Розпорядження прийняте з дотриманням норм чинного законодавства та підстави для його скасування відсутні.
Суд апеляційної інстанції критично оцінює доводи апелянта про те, що для вирішення питання наявності обставин реалізації алкогольних напоїв з підробленими марками акцизного податку необхідні спеціальні знання у галузі технічної експертизи документів, отже вказані обставини мають підтверджуватися висновками експертів у галузі технічної експертизи документів, а не припущеннями посадових осіб контролюючих органів, оскільки у даному випадку саме фіскальні чеки підтверджують реалізацію алкогольних напоїв за тією ж маркою акцизного податку ААОС710756, сплачений акцизний податок за якою, не відповідає маркованій продукції.
Також, апеляційний суд вважає необґрунтованими доводи позивача про те, що відповідачем при проведенні перевірки використано податкову інформацію, яка не визнається належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, так як відповідачем долучено чеки, які були сформовані позивачем під час проведення розрахунків за продані товари. Крім того, позивачем не надано суду доказів на спростування зазначеної в касових чеках інформації.
Таким чином, доводи апеляційної скарги позивача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанцій, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 324, 325, 328, 329 КАС суд,-

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС. 

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	С. М. Кузьмич