ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/6238/19
адміністративне провадження № К/990/32827/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року (суддя  Бойченко Ю.П.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді: Білак С.В., Шальєва В.А.) у справі №280/6238/19 за адміністративним позовом Державного підприємства «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№115)» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Державне підприємство «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№8)», правонаступником якого є Державне підприємство «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України №115» (далі - ДП «СГ Підприємство ДКВС України №115», Підприємство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган), про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року №0006621416, №0006631416, №0006651416, №0011041306, №0011031306, №0011021306, №0010991306.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що зроблені податковим органом висновки в акті перевірки про нереальність фінансово-господарських взаємовідносин позивача з контрагентами    ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Преміум Юкрейн», ТОВ «Глобалторг Компані», - є безпідставними й такими, що спростовувалися наданими до перевірки документами. 
Також позивач вважав такими, що не ґрунтуються на вимогах закону, твердження контролюючого органу щодо обов`язку у Підприємства здійснити нарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями зі списання посівів сільськогосподарських культур, оскільки позивач доводив, що такі операції пов`язані з господарською діяльністю суб`єкта господарювання. 
Справа розглядалася судами неодноразово. 
Запорізький окружний адміністративний суд  рішенням від 22 липня 2021 року позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2019 року №0006651416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 3923945,75 грн (з яких основний платіж - 3139156 грн та штрафні (фінансові) санкції - 784789,75 грн), №0006621416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 3531550 грн (з яких основний платіж - 2825240 грн та штрафні (фінансові) санкції - 706310 грн), №0006631416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) в розмірі 11771835 грн (основний платіж). У задоволенні решти позовних вимог відмовив. 
Сторони оскаржили вказане рішення в апеляційному порядку, позивач - в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а відповідач - в частині задоволених.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 22 листопада 2022 року апеляційну скаргу ДП «СГ Підприємство ДКВС України №115» залишив без задоволення, а апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізький області - задовольнив. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року скасував та прийняв нове рішення, яким ДП «СГ Підприємство ДКВС України №115» відмовив у задоволенні позову в повному обсязі. 
Верховний Суд постановою від 05 квітня 2023 року постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року скасував в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року №0006621416, №0006631416, №0006651416, а справу в цій частині направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. В решті постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року залишив без змін.
За наслідками повторного перегляду справи Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 20 червня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишив без задоволення. Апеляційну скаргу Державного підприємства "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№115)" задовольнив. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року скасував в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року, а саме: №0006651416, №0006621416, №0006631416 та прийняв в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги в цій частині задовольнив в повному обсязі. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області від 21 травня 2019 року №0006651416, №0006621416, №0006631416. В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року - залишив без змін.
Не погоджуючись з рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року в частині задоволених позовних вимог, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволені позову повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржник зазначив пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку відповідача, полягають у неврахуванні судами відсутності реального здійснення господарських операцій. 
Щодо господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «Пост-Тайм» відповідач пояснює, що ТОВ «Пост-Тайм» створено для проведення за винагороду транзитних безтоварних операцій для надання податкової вигоди суб`єктам господарювання у вигляді завищення витрат та необґрунтованого формування податкового кредиту з ПДВ, що підтверджується вироком Херсонського міського суду Херсонської області від 08 червня 2017 року, який набрав законної сили 11 липня 2017 року. Щодо господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «Преміум Юкрейн» та ТОВ «Глобалторг Компані» відповідач покликається на ознаки нереальності здійснення операцій, а саме: відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської операції: відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій, а саме: відсутній кваліфікований персонал, незначний штат працюючих осіб при тому, що статутна діяльність потребує участі більшої кількості людей.  Щодо нарахування грошових зобов`язань у зв`язку із списанням посівів, контролюючий орган акцентував увагу на тому, що суд апеляційної інстанції, роблячи висновок про втрати посівних властивостей насіння озимого ячменю, покликався на докази, такі як: акти обстежень  від 14 квітня 2016 року, 26 червня 2017 року, 12 жовтня 2017 року. Проте, такі докази у справі відсутні, і як наслідок відсутнє безпосереднє дослідження та надання їм оцінки, оскільки означені акти обстежень в матеріалах справи відсутні.  
Верховний Суд ухвалою від 09 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Позивач у  відзиві на касаційну скаргу просить рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Виходячи з підстав касаційного оскарження, з огляду на які було відкрито касаційне провадження, колегія суддів переглядає судові рішення в частині правильності висновків судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року №0006621416, №0006631416, №0006651416. Рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог колегією суддів не переглядаються. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами ГУ ДФС України у період з 21 січня по 28 лютого 2019 року проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «СГ Підприємство ДКВС України №8 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року та з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року. За результатами проведеної перевірки 07 березня 2019 року відповідачем складено акт №131/08-01-14-16/08680052.
Перевіркою встановлено порушення Підприємством вимог чинного законодавства, а саме: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого занижено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2 916 000,00 грн; пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частин чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року №138 (далі - Порядок №138), в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету, на загальну суму 12150000,00 грн; підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 (підпункт «г»), 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3304746,00 грн; пункту 119.2 статті 119, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 «б» статті 176 ПК України в частині подання не в повному обсязі відомостей за формою №1ДФ про суми доходів сплачених на користь платника податків; пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 168.4 статті 168, статті 171 ПК України в частині несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб на суму 49491,71 грн при виплаті заробітної плати вільнонайманим працівникам та на суму 26196,92 грн при виплаті грошового забезпечення атестованим працівникам; підпункту 1.4. пункту 161 підрозділу 10 розділу XX в частині несвоєчасного перерахування військового збору при виплаті заробітної плати вільнонайманим та атестованим працівникам у розмірі 2890,87 грн та 3324,93 грн відповідно.
На підставі встановлених перевіркою порушень 21 травня 2019 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області прийнято, серед іншого, податкові повідомлення-рішення:
- №0006621416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 3 645 000,00 грн, із яких за податковим зобов`язанням - 2 916 000,00 грн, за штрафними санкціями - 729 000,00 грн;
- №0006631416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку у розмірі 12 150 000,00 грн;
- №0006651416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 4 016 393,75 грн, із яких за податковим зобов`язанням - 3 213 115,00 грн, за штрафними санкціями - 803 275,75 грн.
Підстави позову, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, свідчить, що суть спору, який виник між сторонами, стосувався питання доведеності обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення позивачем господарських операцій з контрагентами, посадові особи яких заперечують свою причетність до створення та/або діяльності підприємства та стосовно яких набрали законної сили вироки, а документи, складені за результатами таких операцій, підписані невідомими особами.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Задовольняючи частково позовні вимоги суди виходили з того, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Преміум Юкрейн», ТОВ «Глобалторг Компані». Також суди визнали безпідставним нарахування контролюючим органом зобов`язань за пунктом «г»    пункту 198.5 ПК України за наслідками списання позивачем у 2016 та 2017 роках посівів озимого ячменю, проса та ріпаку, встановивши, що витрати, понесені позивачем на вирощування посівів, які в подальшому загинули, вчинені в межах його господарської діяльності.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пп.   134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України   об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього   Кодексу.
Аналіз положень пунктів   44.1,   44.2 статті 44, пункту   134.1 статті 134 Податкового кодексу України   свідчить, що платник податку на прибуток підприємств з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів, витрат та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Базою оподаткування визначено грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із   статтею 134 цього Кодексу   з урахуванням положень цього   Кодексу   (п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України), а звітним для цілей податку на прибуток періодом - календарний рік (п.137.4 ст.137 Податкового кодексу України).
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Відповідно до приписів пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За правилами пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до норм статі 1 Закону № 996-ХIV, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а «господарська операція» - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
За змістом частини 1 та 2 статті 9 Закону № 996-ХIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно частиною 3 статті 9 Закону № 996-ХIV, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями визначений   постановою Кабінету міністрів України від 23.02.2011 №138   (далі - Порядок №138) на підставі   ст. 29 Бюджетного кодексу України   та   статей 5   і 11-1   Закону України від 21.09.2006 №185-У «Про управління об`єктами державної власності».
Згідно з п.1 Порядку №138 частина чистого прибутку (доходу), що відраховується державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями до державного бюджету за відповідний період, визначається виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу), розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку як підсумок суми чистого фінансового результату (прибутку) та суми капіталу в дооцінках, яка підлягає перенесенню до нерозподіленого прибутку, з урахуванням того, що до такою підсумку також може бути включена частка нерозподіленого прибутку або невикористаних фондів, утворених внаслідок розподілу прибутку в обсязі, визначеному рішенням органу управління, за наявності фінансових ресурсів у підприємства, у розмірі 75 відсотків.
Тобто, частина чистого прибутку визначається за результатами фінансово-господарської діяльності та розраховується за правилами бухгалтерського обліку.
Дослідженню судами попередніх інстанцій підлягали відносини позивача з його контрагентами ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Преміум Юкрейн», ТОВ «Глобалторг Компані». 
Щодо взаємовідносин позивача з контрагентом ТОВ «Пост-Тайм».
Претензії контролюючого органу щодо цих операцій зводяться до того, що первинні документи, укладені між позивачем та ТОВ «Пост-Тайм», підписані останнім від імені директора контрагента Кулакова С.А. , стосовно якого 06 липня 2017 року Херсонським міським судом Херсонської області ухвалено вирок у справі №766/9175/17, яким вказану особу визнано винним та засуджено за частиною першою статті 205, частиною першою статті 205-1 КК України за використання печатки, статутних та реєстраційних документів ТОВ «Пост-Тайм» у незаконній діяльності (проведення за винагороду транзитних безтоварних операцій для надання податкової вигоди суб`єктам господарювання у вигляді необґрунтованого формування податкового кредиту).
Судами встановлено, що на підставі договору №Г-14/03-16/104 від 04 квітня 2016 року та додаткової угоди від 19 травня 2016 року позивач, з метою обробки сільськогосподарських культур, придбав у контрагента ТОВ «Пост-Тайм» гербіциди різних видів. Реальність здійснення вказаних операцій позивач доводив наданими до перевірки комерційними пропозиціями, видатковими накладними, товаро-транспортними накладними, податковими накладними, платіжними дорученнями, виписками по банківському рахунку, сертифікатами якості.
На переконання контролюючого органу, первинні документи, які стали підставою для формування позивачем податкового кредиту та витрат, видані контрагентом ТОВ «Пост-Тайм», діяльність якого мала ознаки фіктивного підприємництва, не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» й, відповідно до статті 75 КАС України, не можуть бути доказами реальності господарської операції в адміністративній справі.
Колегія суддів погоджується з такими доводами відповідача з огляду на те, що суди, висновуючи про реальність господарської операції позивача з контрагентом ТОВ «Пост-Тайм», не врахували доводи  контролюючого органу про те, що засоби для рослин моспилан, датанит голд, які є номенклатурою товару згідно укладеного договору №Г-14/03-16/104 від 04 квітня 2016 року взагалі не придбавались; у відомостях про об`єкти оподаткування не значиться жодної інформації, наймані працівники відсутні; ТОВ «Пост-Тайм» не є виробником або експортером реалізованої продукції; джерело походження товару не встановлено; відсутність економічної та ділової доцільності придбання гербіциду у контрагента, який не є виробником цієї продукції; наявність вироку суду щодо посадової особи ТОВ «Пост-Тайм», який підтвердив фіктивність створення Товариства за винагороду транзитних безтоварних операцій для надання податкової вигоди суб`єктам господарювання у вигляді завищення витрат та необґрунтованого формування податкового кредиту з ПДВ. 
Аналізуючи висновки судів попередніх інстанцій, колегія суддів, керуючись висновками, висловленими Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, зазначає, що, дійсно, факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, сам по собі не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, однак, такий підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності, не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.
Велика Палата Верховного Суду у згаданому вище рішенні відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного у постанові від 1 грудня 2015 року у справі №826/15034/14 про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємства (його несумісність з легальною підприємницькою діяльністю), поряд з тим, ВП ВС запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання залежно від фактично встановлених вироками обставин і їх впливу на правовідносини у справі, що розглядається адміністративним судом.
При цьому Верховний Суд наголошує, що наявність у платника окремих первинних документів є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
Слід зазначити, що платнику податків необхідно проявляти розумну обережність при укладенні договорів з постачальниками. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.
Верховний Суд не може погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про реальність здійснення господарських операцій, і вважає їх передчасними.
Суд зазначає, що перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність первинних документів не є підставою для висновків про здійснення господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів не відбувався.
Щодо взаємовідносин позивача з контрагентами ТОВ «Преміум Юкрейн» та ТОВ «Глобалторг Компані». 
За даними акта перевірки позивач мав господарські взаємини з ТОВ «Преміум Юкрейн» за договорами поставки засобів для рослин від 07 червня 2016 року №0706/16/Г-163, №0706/16/Г-167.
Підставою для сумнівів в  реальності операцій за вказаними правочинами, відповідач в акті перевірки посилався на таке: договори підписувалися у м.Біла Церква, тоді як накази на відрядження посадових осіб позивача до вказаного населеного пункту в червні 2016 року не видавалися; порівнянням вхідної номенклатури з вихідною встановлено, що засобів для рослин різних найменувань придбано у зазначеного контрагента у тій же кількості, за тими ж цінами, що і у ТОВ «Глобалторг Компані».
Також, позивач мав господарські операції з ТОВ «Глобалторг Компані» за договором від 07 липня 2016 року №0707/16/Г-172 на надання послуг з обприскування посівів соняшника на земельній ділянці 1048,63 га, термін яких визначений 08 липня 2016 року,18 липня 2016 року, 28 липня 2016 року.
Податковий орган не визнав вказані операції, встановивши у ході перевірки, що складені контрагентом акти здачі-приймання виконаних робіт від 08 та 18 липня 2016 року не містять підпису та печатки позивача, акт від 28 липня 2016 року взагалі відсутній, накази на відрядження посадових осіб позивача до м.Боярка (місце укладення правочину) в липні 2016 року не видавалися. Покликаючись  на інформацію з баз даних податкового органу відповідачем взято до уваги, що ТОВ «Глобалторг Компані» та ТОВ «Преміум Юкрейн» не звітують з жовтня 2016 року, звіти 1-ДФ не подають, за юридичною адресою, де значаться обидва контрагента як орендарі, не перебувають, не мають необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності трудових ресурсів, виробничих активів, складських приміщень, основних фондів.
Суди, надаючи оцінку аргументам контролюючого органу щодо порушення контрагентами позивача ТОВ «Глобалторг Компані» та ТОВ «Преміум Юкрейн» вимог податкового законодавства щодо ведення ними господарської діяльності, дійшли висновку, що надані позивачем документи повною мірою підтверджують реальність господарських правовідносин з контрагентами. 
Верховний Суд не може погодитись з таким висновком судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне. 
Щодо контрагента ТОВ «Преміум Юкрейн», суди не надали оцінки податковій інформації баз даних ДПС, а також наявність дефектів у первинних документах (складені контрагентом акти здачі-приймання виконаних робіт від 08 липня 2016 року, 18 липня 2016 року не містять підпису та печатки позивача, акт від 28 липня 2016 року взагалі відсутній, накази на відрядження посадових осіб позивача до м.Боярка в липні 2016 року не видавалися); в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних не вказано пункт навантаження та розвантаження із зазначенням певної адреси, не зазначено відомості про вантажно-розвантажувальні операції, відсутня  довіреність на отримання товару. 
Колегія суддів звертає увагу, що хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Тобто, у сукупності, неналежне оформлення товарно-транспортних накладних ставить під сумнів правдивість інформації у видаткових накладних щодо зафіксованої у них господарської операції. 
Щодо контрагента ТОВ «Глобалторг Компані», суди не врахували висновки контролюючого органу, які зафіксовані в Акті перевірки, а саме ту обставину, що згідно п. 1.1  договору №07/07/16/Г-172 від 07 липня 2016 року, виконавець (ТОВ «Глобалторг Компані») зобов`язується за завданням замовника (позивача) на умовах цього договору виконати роботи, передбачені п.1.2 Договору, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити ці роботи. Однак, пункт 1.2 договору взагалі відсутній. 
Також, поза увагою судів залишились доводи податкового органу, що з актів виконаних робіт неможливо встановити які посіви були обприскані, яким препаратом; акти виконаних робіт не містять детального переліку наданих послуг, конкретизації суті таких робіт (послуг), способу їх виконання та витраченого часу. Крім того, поза оцінкою судів попередніх інстанцій залишились доводи контролюючого органу, що засоби захисту рослин та добрив для обприскування належали позивачу, у зв`язку з чим взагалі незрозумілою є потреба в укладенні такого роду договору, враховуючи наявність у позивача  засобів захисту рослин та добрив для обприскування.
Щодо нарахування грошових зобов`язань у зв`язку зі списанням посівів.
У ході перевірки контролюючим органом встановлено, що на порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України Підприємством занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 64746 грн.
За висновками акта перевірки комісією у складі керівника і посадових осіб ДП «СГ Підприємство ДКВС України №8» здійснено списання у 2016-2017 роках посівів озимого ячменю, проса та ріпаку, про що складені акти обстеження посівів, а саме: згідно з актом списання від 14 квітня 2016 року виявлено в 2016 році загибель посівів озимого ячменю на площі 112,62 га, загальна сума витрат на вирощування посівів складає 235740,75 грн; згідно з актом списання від 26 червня 2017 року виявлено загибель посівів проса на площі 137,28 га, загальна сума витрат на вирощування посівів складає 260844,95 грн, згідно з актом списання від 12 жовтня 2017 року виявлено загибель посівів озимого ріпаку на площі 131,66 га, загальна сума витрат на вирощування посівів складає 177469,08 грн.  
До актів списання надавались бухгалтерські довідки про витрати на вирощування загиблих сільськогосподарських культур. Згідно з розрахунком собівартості по загиблим посівам сума податкового кредиту у складі придбаних товарів/послуг, які використані для вирощування посівів, становила 64746 грн. Крім насіння, відповідно актів списання, позивачем використано дизельне паливо, засоби захисту рослин, добрива, разом з тим коригування податкового зобов`язання на зазначені суми позивачем не здійснено.
Апеляційний суд констатував, що оскільки придбання насіння озимого ячменю під урожай 2016 року, проса та озимого рапсу було зумовлене господарською діяльністю позивача, яка пов`язана з вирощуванням сільськогосподарських культур з метою їх подальшого продажу, тому часткове списання придбаного насіння у зв`язку з втратою його посівних властивостей не може визнаватись операцією, що не є господарською діяльністю платника податку, та не зумовлює обов`язок платника нараховувати податкові зобов`язання та реєструвати податкові накладні. 
При цьому, суд апеляційної інстанції, покликаючись в якості доказів загибелі посівів, на акти обстежень від 14 квітня 2016 року, 26 червня 2017 року, 12 жовтня 2017 року, не врахував, що  такі докази у справі відсутні, і як наслідок відсутнє безпосереднє дослідження та надання їм оцінки.
Колегія суддів зазначає, що докази, на які послалися суди попередніх інстанцій на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.
У разі ж надання податковим органом достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Таким чином, суди не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Натомість, як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій зазначили про наявність у позивача належним чином оформлених документів, у зв`язку з чим дійшли висновку про задоволення позовних вимог.
За результатами здійснення касаційного перегляду судових рішень суд касаційної інстанції встановив, що суди попередніх інстанцій не в повній мірі з`ясували усі обставини справи, що мають значення для правильного вирішення справи.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд - 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року у справі №280/6238/19 скасувати в частині, в якій задоволено позовні вимоги та направити справу №280/6238/19 в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.   
В  іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон