ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 320/10521/20
адміністративне провадження № К/990/6729/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника відповідача Павловича Д.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2023 року (головуючий суддя Панова Г.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2024 року (головуючий суддя Безименна Н.В., судді Оксененко О.М., Собків Я.М.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аверс солд» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити дії,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Аверс солд» (далі - ТОВ «Аверс солд») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 вересня 2020 року №0002570402, прийняте на підставі Акта від 14 серпня 2020 року №377/10-36-04-02/42514786 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «Аверс солд» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за травень 2020 року»; зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» у розмірі 47 784 769 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що господарські операції з контрагентами-постачальниками, вчинені у періоді, що перевірявся, є реальними та підтверджені усіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами, а також безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «Аверс солд». Позивач вважає, що ним було дотримано усі передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ), що зумовило виникнення від`ємного значення з цього податку.
Протокольними ухвалами Київського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року та від 23 лютого 2021 року задоволено заяви позивача про збільшення позовних вимог (про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0033080402 від 13 листопада 2020 року, №0001860704, №0001790704 від 13 січня 2021 року, прийнятих за результатами документальних позапланових виїзних перевірок правомірності нарахування ТОВ «Аверс солд» бюджетного відшкодування ПДВ за червень, вересень, жовтень 2020 року відповідно та зобов`язання ГУ ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» у розмірі 9286899 грн, 2495034 грн, 3514210 грн відповідно) на підставі статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року роз`єднано позовні вимоги ТОВ «Аверс солд» до ГУ ДПС у Київській області про скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, в самостійні провадження. Позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002570402 від 10 вересня 2020 року, прийнятого на підставі акту перевірки за №377/10-36-04-02/42514786 від 14 серпня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «Аверс солд» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за травень 2020 року» та зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» у розмірі 47784769 грн, постановлено розглядати в межах провадження адміністративної справи №320/10521/20.
Справа розглядалася судами неодноразово.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2024 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10 вересня 2020 року №0002570402. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь ТОВ «Аверс солд» судові витрати по оплаті судового збору у розмірі 21020 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Київській області.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних відмовити повністю. 
Ухвалою Верховного Суду від 7 березня 2024 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2024 року. Витребувано з Київського окружного адміністративного суду справу.
Підставою для відкриття касаційного провадження скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Зокрема, у касаційній скарзі ГУ ДПС у Київській області вказує, що при вирішенні питання про правомірність оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення суди попередніх інстанцій не врахували висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду від 31 липня 2019 року у справі №826/11020/15, від 11 липня 2019 року у справі №П/811/1827/15, від 12 листопада 2020 року у справі №820/6554/18, від 13 липня 2022 року у справі №640/18540/18, від 21 червня 2022 року у справі №820/4033/16, що призвело до неправильного застосування статей 44, 198, 200 ПК України, статей 1, 3, 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) та недослідження зібраних у справі доказів. 
На думку скаржника, суди попередніх інстанцій не врахували та не надали відповідної правової оцінки таким обставинам: відсутності у контрагентів позивача відповідної матеріально-технічної бази для вирощування сільськогосподарської продукції; відсутності у позивача документів на зберігання зерна; наявності кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача.
Контролюючий орган вважає, що ним доведено той факт, що контрагенти позивача ТОВ «Маямілідергруп» та ТОВ «Велан Південь Трейд» не мали змоги поставити зернові культури на адресу позивача, оскільки у них відсутні земельні ділянки та трудові ресурси, а також з урахуванням того, що вказані товариства декларували свою діяльність із серпня 2019 року у період збору сільськогосподарських культур, не здійснюючи до цього придбання насіння зернових, послуг посіву, культивації та збору зернових, мінеральних добрив, паливно-мастильних матеріалів (для транспортних засобів), оренди сільськогосподарської техніки, що ставить під сумнів задекларовані операції із реалізації зернових.
Крім того, у ході досудового розслідування у кримінальному провадженні від 17 вересня 2020 року №32020110000000116 ОСОБА_1 , ФГ «Банаха», ФГ «Кузьмишина», ОСОБА_2 , ФГ «Щедрий хутір», СФГ «Лан», ОСОБА_3 , СТОВ «Зоря» повідомили, що не укладали жодних договорів суборенди земельних ділянок з ТОВ «Маямілідергрупп». У справі №902/711/20 Господарський суд Вінницької області ухвалив рішення від 17 серпня 2020 року про визнання недійсним договору суборенди, укладеного між ПП агрофірма «Вікторія» та ТОВ «Маямілідергрупп». Аналогічно, при оцінці господарських операцій позивача з ТОВ «Велан південь трейд» суди не врахували наявність кримінального провадження від 29 травня 2019 року №12019020150000108, відповідно до якого невстановлені слідством особи вчинили підробку договорів суборенди земельних ділянок, розташованих на території Вінницької області, від імені низки фізичних осіб та посадових осіб СТОВ «Україна», ТОВ «Поділляінвест», ПСП «Савинецьке», ТОВ «Дельтафрут» та ТОВ «Велан південь трейд». Рішенням від 3 лютого 2020 року у справі №902/766/19 Господарський суд Вінницької області визнав недійсними договори суборенди, укладені між ТОВ «Поділляінвест» та ТОВ «Велан південь трейд».
Відповідач також зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не враховано наявність кримінальних проваджень, фігурантами яких є ТОВ «Маямілідергруп» та ТОВ «Аверс солд», а від так при розгляді справи не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 16 березня 2020 року у справі №2-а-5053/10-0270 та від 1 серпня 2022 року у справі №808/2593/16.
При ухваленні оскаржуваних рішень суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доводи ГУ ДПС у Київській області щодо наявності чисельних кримінальних проваджень, фігурантом яких є контрагент позивача, не беруться до уваги з огляду на відсутність вироків даних кримінальних проваджень.
З даною позицією судів скаржник не погоджується, оскільки судами в порушення статей 9, 90 КАС України не вчинено жодних заходів щодо встановлення всіх обставин у справі, з огляду на наявність кримінальних проваджень, не було допитано посадових осіб, не витребувано додаткових документів чи матеріалів кримінальних проваджень. 
На думку скаржника, наявність кримінальних проваджень вказує на нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а тому вважає, що прийняте податкове повідомлення-рішення є правомірним та скасовано судами попередніх інстанцій безпідставно.
Справа № 320/10521/20 надійшла до Верховного Суду 30 вересня 2024 року.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 22 червня 2020 року ТОВ «Аверс солд» подало податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2020 року, у рядку 19 якої відображений показник від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у розмірі 54429120 грн. У рядку 20.2.1 цієї ж декларації частину від`ємного значення з ПДВ у розмірі 47807093 грн було заявлено до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку. До податкової декларації позивачем були додані, зокрема: довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (Додаток 2); заява про повернення суми бюджетного відшкодування (Додаток 4); розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Додаток 5).
У період з 3 серпня 2020 року по 7 серпня 2020 року ГУ ДПС у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Аверс солд» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за травень 2020 року, за результатами якої 14 серпня 2020 року склало Акт №377/10-36-04-02/42514786 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 200.1, підпункту "б" пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого податковий орган дійшов висновку про наявність підстав для відмови позивачу в отриманні бюджетного відшкодування суми ПДВ на рахунок платника в банку за травень 2020 року у розмірі 47784769 грн.
На підставі вказаного Акта перевірки відповідачем 10 вересня 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В3» №0002570402, яким відмовлено в бюджетному відшкодуванні суми ПДВ за травень 2020 року у розмірі 47784769 грн, по декларації №9142169478 від 22 червня 2020 року.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги в оскаржуваній частині, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій позивача з ТОВ «Маямілідергруп» і ТОВ «Велан південь трейд», або доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість.  Складені за результатами господарських операцій, ТОВ «Аверс солд» з його контрагентами, первинні документи (договори, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення) в повній мірі підтверджують правомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ, що зумовило виникнення від`ємного значення з цього податку. 
Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Згідно підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України,   податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з   розділом V цього Кодексу.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктами   198.2,   198.3 статті 198 ПК України   визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом   193.1 статті 193   цього   Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом   201.11 статті 201   цього   Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
З аналізу норм чинного законодавства вбачається, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства наведені в Акті перевірки ґрунтуються, зокрема, на тому, що ТОВ «Аверс солд» документально не підтверджені господарські операції з ТОВ «МАЯМІЛІДЕРГРУП» та ТОВ «Велан південь трейд».
За визначенням наведеним у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Обов`язковими ознаками господарської діяльності є здійснення її суб`єктами господарювання у сфері суспільного виробництва, яка спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження. Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків.
Аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, до основного виду діяльності позивача за КВЕД належить 46.21. «Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин».
2 грудня 2019 року між ТОВ «Маямілідергруп» (Постачальник) та ТОВ «Аверс солд» (Покупець) укладено Договір поставки № ВПК-04/12/19-А, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця продукцію, іменовану надалі "товар", а покупець зобов`язується прийняти і сплатити його за умовами даного договору. Розрахунки проводяться в національній валюті України - гривні (пункт 2.1 Договору). Згідно із пунктами 3.3 - 3.5 Договору поставки право власності на товар переходить до покупця в момент передачі йому товару. Моментом передачі товару вважається дата вручення товару покупцю або перевізнику. Одночасно з товаром постачальник повинен передати покупцю видаткові накладні, акти прийому - передачі та товаротранспортні накладні.
На виконання умов вказаного договору, ТОВ "Маямілідергруп" було передано, а ТОВ      "Аверс солд" прийнято товар (пшеницю      3-го класу та 2-го класу, кукурудзу, ячмінь), за наслідком чого сторонами складені та підписані видаткові накладні.
Проведення розрахунків за поставлений товар підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень.
З метою підтвердження перевезення придбаного позивачем товару позивачем подано до суду відповідні товарно-транспортні накладні.
За результатами вказаних господарських операцій постачальником складено та зареєстровано податкові накладні, копії яким наявні в матеріалах справи.
Також, позивачем (Покупець) були укладені з ТОВ "Велан південь трейд" (Постачальник) договори поставки від 31 січня 2020 року №ВПК-02/02/20-ЦК   та   від 2 лютого 2020 року №   ВПК-31/01/20-ВА, за умовами яких постачальник зобов`язується передати у власність покупця продукцію, іменовану надалі "товар", а покупець зобов`язується прийняти і сплатити його за умовами даного договору. Розрахунки проводяться в національній валюті України - гривні (пункт 2.1 Договорів). Згідно із пунктами 3.3 - 3.5 Договорів право власності на товар переходить до покупця в момент передачі йому товару. Моментом передачі товару вважається дата вручення товару покупцю або перевізнику. Одночасно з товаром постачальник повинен передати покупцю видаткові накладні, акти прийому - передачі та товаротранспортні накладні.
За результатами постачання позивачу сільськогосподарської продукції, сторонами складено та підписано видаткові накладні.
Проведення оплати за поставлений товар підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень.
За наслідками поставки позивачу товару постачальником складено та зареєстровано відповідні податкові накладні, копії яких долучені до матеріалів справи.
При цьому, позивач уклав Договір тимчасового складського зберігання, приймання, сушки, очистки та відпуску зерна № Д/19-46 від 18 лютого 2020 року з ТОВ "Боріваж" та Договір про надання послуг з приймання, сушки та зберігання зерна №04/12-2019-2 від 4 грудня 2019 року з ТОВ "М.В. Карго", які підтверджують можливість зберігання позивачем товарів, придбаних у контрагентів.
Придбані позивачем у ТОВ «Маямілідергруп» та ТОВ "Велан південь трейд" кукурудза, пшениця, ячмінь та проведені розрахунки відображені в оборотно-сальдових відомостях по рахункам 631 (Контрагенти) та 281 (Місця зберігання; ТМЦ) за березень 2020 року.
Ділова мета та використання придбаних позивачем зернових культур у власній господарській діяльності підтверджується наявними у матеріалах справи копіями зовнішньо-економічних контрактів з нерезидентами OLAM INTERNATION LIMITED, AGRO BORD FOOD, AL GHURAIR RESOURCES INTERNATIONAL LLC, VIKING TRADING OU, AGR LTD рахунків факту та експортних вантажних митних декларацій, які підтверджують поставку придбаної позивачем сільськогосподарської продукції (пшениці, кукурудзи, ячменю) до Сінгапуру, Болгарії, Естонії, Дубаю.
З метою митного оформлення експорту наведених товарів позивачем укладено ряд договорів з виконання послуг по декларуванню та митному оформленню товарів, що переміщуються через митний кордон з ТОВ "Боріваж" №Д/Т-19/212 від 26 лютого 2020 року, ТОВ "Транспортно-експедиторська компанія "Зектер" договір №144-ТБ від 17 грудня 2019 року, ТОВ "Ніка Транс Логістика" договір №НТЛ-825-Б від 10 грудня 2019 року, ТОВ "СМТ Южний" договір № РБ/276-19 від 11 грудня 2019 року, ТОВ "Одемара-Інтер" договір № O-І/320 від 17 грудня 2019 року.
Також, частина із придбаної позивачем пшениці та кукурудзи згідно Договору поставки №150120 від 15 січня 2020 року,      була реалізована на адресу ТОВ "Маліфісента", що підтверджується копією договору поставки, актом приймання-передачі товару, видатковими накладними, накладними на повернення, специфікації до договору.
Обставини щодо реалізації позивачем сільськогосподарської продукції на експорт та на внутрішньому ринку відповідачем не заперечується, проте контролюючий орган дійшов висновку про непідтвердження придбання позивачем вказаного товару (пшениці, кукурудзи, ячменю) у ТОВ «Маямілідергруп» та ТОВ "Велан південь трейд".
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено, що при перевірці операцій щодо вивезення товарів за межі митної території України відповідачем не було встановлено порушень з Інформацією про фактичне вивезення товару за межі митної території України, згідно з даними інформаційних систем ДПС, що відображено на сторінці 25 Акту перевірки позивача. Також в Акті перевірки викладено висновки податкового органу, за якими транспортування експортованої продукції у відповідні порти здійснювалось автотранспортом та за рахунок постачальників, зокрема, ТОВ «Маямілідергруп» та ТОВ "Велан південь трейд".
Щодо посилання ГУ ДПС у Київській області на наявність рішення господарського суду Вінницької області      від 3 лютого 2020 року у справі №902/766/19 за позовом ТОВ "Поділлялатінвест" до ТОВ "Велан південь трейд" про визнання договорів суборенди землі недійсними, то судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що вказаним судовим рішенням визнано недійсними 5 договорів суборенди землі, укладених між ТОВ "Поділлялатінвест" та ТОВ "Велан південь трейд",      а саме: №4/1 від 4 січня 2019 року щодо земельної ділянки кадастровий номер 0520685500:04: 006:0055; №04/1/19 від 4 січня 2019 року щодо земельної ділянки кадастровий номер 0524583500:01:001:0095; №04/1/19 від 4 січня 2019 року щодо земельної ділянки кадастровий номер 0524583500:01:001:0087; 04/1/19 від 4 січня 2019 року щодо земельної ділянки кадастровий номер 0520685500:04:006:0056; №04/1/19 від 4 січня 2019 року щодо земельної ділянки кадастровий номер 0524583500:01:001: 0097.
Також судами зазначено, що при наявності у ТОВ "Велан південь трейд" задекларованих понад 200 земельних ділянок, про які товариство звітує перед відповідачем (відображено на сторінці 32 Акта перевірки позивача), визнання недійсними в судовому порядку п`яти договорів суборенди щодо п`яти земельних ділянок не мають наслідком неможливість виконання товариством своїх зобов`язань за договором поставки сільськогосподарської продукції.
Стосовно твердження контролюючого органу про не подання ТОВ «Маямілідергруп» інформації про наявність у власності транспортних засобів та трудових відносин із водіями, зазначеними в товарно-транспортних накладних на перевезення зернових при виконанні договорів поставок, укладених з позивачем, то судами попередніх інстанцій зазначено, що поставка реалізованого товару може бути здійснена не лише власними транспортними засобами, а й транспортними засобами, що перебувають у користуванні юридичної особи на умовах оренди, лізингу тощо із залученням водіїв на підставі цивільно-трудових угод для виконання фіксованих послуг з перевезення вантажів, без оформлення постійних трудових відносин.
Разом з тим, оскільки наведена обставина контролюючим органом під час проведення перевірки не досліджувалась, а тому подані відповідачем витяги з картки платника податків ТОВ «Маямілідергруп» щодо транспортних засобів та трудових відносин з особами, які зазначені в товарно-транспортних накладних не були прийняті судами попередніх інстанцій до уваги, так як не підтверджують неможливість поставки товару позивачу, з врахуванням того, що податковий орган визнає подальшу реалізацію відповідного товару позивачем, в тому числі на експорт.
Щодо обґрунтування висновків Акта перевірки в частині неможливості самостійного виробництва (вирощування) ТОВ «Маямілідергруп» реалізованого товару, оскільки товариство почало декларувати свою діяльність з серпня 2019 року у період збору сільськогосподарських культур, не здійснюючи до цього придбання насіння зернових, послуг посіву, культивації та збору зернових, мінеральних добрив, паливо-мастильних матеріалів тощо, то судами першої та апеляційної інстанцій зазначено наступне.
Будь-яких належних та допустимих доказів того, що ТОВ «Маямілідергруп» розпочало свою діяльність з серпня 2019 року відповідачем до матеріалів справи не додано, разом з тим, згідно із інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «Маямілідергруп» зареєстровано юридичною особою 8 вересня 2017 року.
Водночас, умовами договору поставки № ВПК-04/12/19-А, укладеного позивачем з ТОВ «Маямілідергруп», не встановлено, що поставлений товар (зернові) має бути виготовлений (вирощений) постачальником самостійно із використанням власних ресурсів.
Отже, не придбання ТОВ «Маямілідергруп» послуг з обробки землі для вирощування зернових, або суміжних послуг та товарів для самостійного вирощування реалізованого товару жодним чином не свідчить про неможливість реалізації товариством на користь позивача зернових, що були придбані ТОВ «Маямілідергруп» у інших суб`єктів господарювання.
На сторінці 34 Акта перевірки вказано, що податковим органом за даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено декларування ТОВ «Маямілідергруп» операцій з оренди приміщень, послуг зберігання зернових, транспортування зернових, сушіння зернових, оформлення складських квитанцій та інше.
За наведених обставин, суди дійшли висновку, що реалізація ТОВ «Маямілідергруп» на адресу позивача товару (зернових), який був придбаний в інших суб`єктів господарювання у межах здійснення поточної господарської діяльності підприємства відбулася без прив`язки до вирощених зернових.
Крім того, судами попередніх інстанцій було досліджено, подану відповідачем, схему по ТОВ «Маямілідергруп» з придбання та реалізації товару у період з липня 2019 року по жовтень 2020 року, складену за результатами аналізу Єдиного реєстру податкових накладних та встановлено, що за вказаний період товариством було придбано, зокрема у ТОВ «Західний аграрний холдинг» сільськогосподарську продукцію, в тому числі, кукурудзу на суму 939309,9 тис.грн, пшеницю на суму 728100,3 тис.грн, ячмінь на суму 392360 тис.грн та на адресу позивача було реалізовано кукурудзу на суму 188676,10 тис.грн, ячмінь на суму 39366 тис.грн, пшеницю на суму 34219,7 тис.грн.
У свою чергу, як вбачається зі змісту Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність спірних господарських операцій, з огляду на неможливість підтвердити товарність господарських операцій між позивачем та його контрагентами зважаючи на відсутність придбання по ланцюгу постачання контрагентом даної номенклатури товарів.
Іншими словами, висновок відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства під час здійснення господарських операцій з придбання позивачем послуг у ТОВ «Маямілідергруп» та ТОВ "Велан південь трейд", ґрунтується виключно на аналізі фінансово-господарської діяльності вказаних контрагентів позивача.
Аналізуючи такі доводи податкового органу суди попередніх інстанцій правомірно вказали на те, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (замовником).
Можливі порушення суб`єктами господарювання в ланцюгу постачання товарів так само не можуть бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податку на додану вартість, тому платник податків (покупець товарів) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Також, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Аналогічний правовий висновок було викладено у    постанові Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17, від 21 лютого 2020 року у справі №815/253/16, від 2 березня 2023 року у справі №320/2798/21.
Таким чином, будь-які порушення, встановлені податковим органом в діяльності контрагентів позивача та інших суб`єктів господарювання, з якими позивач безпосередньо не перебуває у господарських відносинах, не можуть бути самостійною підставою для визнання недійсними господарських відносин з надання позивачу його контрагентом відповідних послуг, які з боку позивача у повному обсязі підтверджено наданими первинними документами.
Обставини ж фіктивності та інших недоліків правого статусу контрагентів платника податків, невиконання ними своїх податкових обов`язків, підлягають оцінці у сукупності з іншими доказами, що свідчать про нездійснення господарської операції або відсутність її економічного змісту.
Порушення платником податку - постачальником податкового законодавства може бути підставою для позбавлення іншого платника податку - покупця права на отримання податкової вигоди у вигляді збільшення суми витрат та/чи податкового кредиту лише за встановленого факту їхніх сумісних дій щодо незаконної мінімізації податкових зобов`язань. 
Однак у справі, що переглядається, податковим органом не доведено, а судами попередніх інстанцій не встановлено існування таких обставин.
Також відповідачем не надано документальних підтверджень відсутності фактичного виконання господарських операцій за вказаними вище договорами, узгодженості дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з можливими протиправними діями постачальників/виконавців, а тому, твердження відповідача про відсутність реального характеру договорів, укладених між позивачем та його контрагентами, не є обґрунтованим та належним засобом доказування, оскільки, позиція контролюючого органу щодо суперечності спірних угод інтересам держави не підкріплена відповідними доказами чи судовими рішеннями.
Щодо доводів відповідача про наявність кримінальних проваджень відносно позивача та його контрагентів, то судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено наступне.
Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Матеріали досудового розслідування по кримінальному провадженню, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань, не є доказом, а лише відомостями про джерело тих обставин, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом.
Внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню не спростовує фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, адже наявність досудового розслідування не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин.
Належними доказами можуть бути лише встановлені вироком суду обставини, у тому числі щодо причетності або обізнаності позивача у цьому. Проте доказів, які б свідчили про наявність вироків судів відносно контрагентів позивача, які б набрали законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагентів позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
Відповідно до вимог частини п`ятої статті 353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Направляючи справу на новий судовий розгляд Верховний Суд виходив з того, що судом не досліджувалися докази на підтвердження факти доставки та передавання зерна на умовах договору складського зберігання з урахуванням особливостей правового регулювання операцій із зерном.
Таким чином суди попередніх інстанцій при новому розгляді справи зв`язані мотивами та висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 16 серпня 2022 року у цій справі, а також і при касаційному перегляді таких рішень Верховний Суд перевіряє дотримання вимог частини п`ятої статті 353  КАС України судами попередніх інстанцій під час касаційного перегляду таких рішень.
На виконання постанови Верховного Суду від 16 серпня 2022 року у цій справі, з метою з`ясування обставин щодо декларування безпосередньо контрагентами позивача - ТОВ «Маямілідергруп» та ТОВ «Велан південь трейд», а також зерновими терміналами як суб`єктами зберігання зерна реалізованих ТОВ «Аверс солд» зернових, судом першої інстанції у відповідності до ухвали від 29 листопада 2022 року було витребувано від Державного підприємства «Держреєстри України» (далі - ДП «Держреєстри України») відповідні документи.
На виконання вказаної вище ухвали ДП «Держреєстри України» направило до суду лист від 5 січня 2023 року з додатками, в якому зокрема повідомило, що ДП «Держреєстри України», як Адміністратор реєстру: не має оригіналів чи копій договорів складського зберігання зерна, які укладаються зерновими складами та власниками зерна і, відповідно не може надати такі копії; не може надати копії бланків складських документів на зерно, які були придбані зерновими складами, оскільки останні знаходяться на зернових складах; не може надати копії сертифікатів, які підтверджують право складу на видачу банків складських документів на зберігання зерна, у зв`язку із відміною сертифікації зернових складів на відповідність послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки. Також у листі зазначено, що у період з 1 січня 2019 року по 31 грудня 2020  року ДП «Держреєстри України» не укладало договорів з ТОВ «Маямілідергруп», ТОВ «Захід Аграрний Холдинг», ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Інвест Трейд Сервіс» та ТОВ «Велан Південь Трейд». При цьому роз`яснило суду, що ДП «Держреєстри України» не укладає із зерновими складами договорів купівлі-продажу користування реєстром складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання. Водночас, зернові склади (як реєстратори Реєстру) підключаються до основного реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, на підставі договорів про безоплатну передачу адміністратором Реєстру програмного забезпечення, без організації каналу зв`язку для ведення в електронному вигляді Реєстру, користування ним та надання реєстратору відповідних ідентифікаторів і паролів для доступу до Реєстру. Оскільки вказані договори укладаються терміном на 1 рік, то оригінали договорів, укладених у 2020 році були знищені у липні 2022 року. ДП «Держреєстри України» надало суду інформацію про перелік договорів купівлі-продажу користування реєстром складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, укладених ДП з ТОВ «Боріваж» та ТОВ «М.В. Карго» за періоди 2019 та 2020 років, а також копії таких договорів, зазначивши при цьому, що згідно з вимогами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, квитанції мають зберігатись у контрагентів (суб`єктів ринку зерна) та за умовами договорів поставок сільськогосподарської продукції із покупцями не входять до складу основних товаросупровідних документів. Разом з тим, не є виключним те, що партії зернових могли зберігатися у приватних зерносховищах, не підключених до Реєстру.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Законом України від 9 квітня 2014 року № 1193-VІІ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо скорочення кількості документів дозвільного характеру» зокрема внесено зміни до   Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» та скасовано статтю 11 «Сертифікація послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки» щодо сертифікації відповідності послуг із зберігання.
Таким чином сільськогосподарське підприємство має право зберігати зерно на власних зерносховищах без оформлення дозвільних документів. 
Відповідно до   Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні»   в реєстрі зерна мають обов`язок зареєструватись тільки зернові склади, які надають фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з видачою складських документів на зерно та в передбаченому законом порядку отримали право на здійснення такої діяльності шляхом участі в Гарантійному фонді виконання зобов`язань за складськими документами на зерно. Зберігання зерна на власному складі не потребує реєстрації в реєстрі на офіційному сайті Державного підприємства «Держреєстри України».
Разом з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, що факти транспортування партій зернових та їх передачу від постачальників до позивача за участі третіх осіб (зернових терміналів) підтверджено товарно-транспортними накладними, складеними контрагентами-постачальниками. Протилежного відповідачем не доведено.
Враховуючи вище зазначене, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано зазначили, що факт відсутності у позивача складських квитанцій не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснені ним господарські операції з придбання зернових, оскільки у даному випадку такі складські квитанції не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей та послуг.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 24 січня 2022 року у справі № 620/3138/19.
При цьому судами попередніх інстанцій слушно зауважено, що в Акті перевірки податковий орган не вказував на дефектність та відсутність зазначених документів під час перевірки, так само як і не вказував на відсутність реєстрації податкових накладних, на підставі яких позивачем збільшено суму податкового кредиту у періоді, що перевірявся, а підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення були висновки про неможливість підтвердити товарність господарських операцій між позивачем та його контрагентами з огляду на відсутність придбання по ланцюгу постачання контрагентами даної номенклатури товарів.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10 вересня 2020 року №0002570402 є протиправним та підлягає скасуванню.  
При цьому, Верховний Суд враховує, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду, однак, при цьому посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. 
В решті обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
З огляду на вище викладене, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, уд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених   статтею 341   цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2024 року - без змін.
Повний текст постанови виготовлено 17 жовтня 2024 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх