ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 813/2317/17
адміністративне провадження № К/990/3112/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 813/2317/17
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рентком» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (суддя Коморний О. І.) від 15 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кушнерик М. П., Курилець А. Р., Мікула О. І.) від 01 червня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Рентком» (далі - ТОВ «Рентком») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2017 року № 0002881202, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 7 451 598 грн та застосовано 1 862 899 грн штрафних санкцій.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про безпідставність та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Позивач вважає, що ним як платником податків належно виконано вимоги, встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України) та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на відповідача, а перевіряючими в ході проведення перевірки зроблено висновки про наявність у діях позивача порушень податкового законодавства без урахування фактичних обставин справи, що спричинило невірне застосування відповідачем норм ПК України до спірних правовідносин. 
3. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 13 квітня 2017 року № 0002881202 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 5 568 159,11 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 1 392 039,77 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Верховного Суду від 08 липня 2021 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 квітня 2017 року № 0002881202 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 5 568 159,11 грн та застосованих штрафних санкцій у розмірі 1 392 039,77 грн, та в цій частині справу № 813/2317/17 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. 11 жовтня 2021 року представник позивача долучив до матеріалів справи податкові декларації з ПДВ з червня 2016 по березень 2017 року з відповідними квитанціями № 2, а також на виконання вимог Верховного Суду, викладених у постанові від 08 липня 2021 року, долучив до матеріалів справи документи, що підтверджують реєстрацію в ЄРПН податкових накладних по контрагентах, що перелічені в таблиці № 2 (Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальниками товарів/послуг до Державного бюджету України) в Додатку №3 до податкової декларації з ПДВ, операції за якими брали участь у бюджетному відшкодуванні.
6. За результатами нового розгляду вказаної справи, рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2022 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області № 0002881202 від 13 квітня 2017 року в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 5 568 159,11 грн та застосованих 1 392 039,77 грн штрафних санкцій.
7. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 26 січня 2023 року Головне управління ДПС у Львівській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Рентком» в задоволенні позову, або направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
8. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 02 березня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
9. 29 червня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «Рентком» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2022 року залишити без змін.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період, за який проводилася перевірка,  ТОВ «Рентком» перебувало на обліку в Личаківській ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, зареєстровано платником ПДВ з 01 листопада 2013 року.
12. 20 лютого 2017 року позивачем подано до Личаківської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області податкову декларацію з ПДВ за січень 2017 року разом з усіма додатками. Відповідно до рядка 23.1 декларації, сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, складає 13 080 186 грн.
13. У зв`язку з заявленим бюджетним відшкодуванням, в період із 17 березня 2017 року по 23 березня 2017 року Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Рентком» (код ЄДРПОУ 37693601) з питань правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2017 року.
14. За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт №  4/13-01-12-02/37693601 від 30 березня 2017 року, в основу якого покладено наступні висновки про порушення:
- пункту 200.1 статті 200 та підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 розділу V ПК України, відповідно ТОВ «Рентком» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість згідно поданої податкової декларації з ПДВ за січень 2017 року в сумі 7 448 807,72 грн;
- пункту 198 статті 198 розділу V ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит за вересень 2016 року на суму 2 790 грн, що призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за січень 2017 року в розмірі 2 790 грн.
15. На підставі викладених в Акті порушень відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №  0002881202 від 13 квітня 2017 року, яким позивачеві зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 7 451 598 грн та застосовано 1 862 899 грн штрафних санкцій.
16. Висновки контролюючого органу про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2017 року на суму 9 882 083,30 грн ґрунтуються на тому, що у поданій декларації з ПДВ за січень 2017 року у рядку 19 (від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду відображено суму 19 333 309 грн та у рядку 20.2.1 (сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 201.3 статті 201 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку) відображено суму за червень - грудень 2016 року 12 529 998,30 грн та за січень 2017 року - 550 187,93 грн.
17. Водночас перевіркою встановлено, що у Додатку 2 до декларації з ПДВ за грудень 2016 року ТОВ «Рентком» вказало суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21) за червень 2016 року у розмірі 2 227 534 грн.
18. У зв`язку з вищенаведеним контролюючий орган вважає, що перенесенню з Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ за грудень 2016 року від`ємного значення за червень 2016 року в Таблицю 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів, послуг або до Державного бюджету України» Додаток 3 (Д3) за січень 2017 року підлягала сплаті сума у розмірі 2 227 534 грн, однак платником податків відображена сума 6 577 098 грн, внаслідок чого ТОВ «Рентком» завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 4 349 564 грн.
19. Крім цього, перевіркою показників Таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів, послуг або до Державного бюджету України» Додаток 3 (Д3) до декларації з ПДВ за січень 2017 року контролюючим органом встановлено, що розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями з придбання сої за період грудень 2016 року на суму 1 242 485,60 грн. Однак, у додатку 2 до декларації за грудень 2016 року ТОВ «Рентком» не відображено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), внаслідок чого контролюючий орган вважає, що ТОВ «Рентком» завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 1 242 485,55 грн.
20. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
21. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, виходили з того, що позивач має право на бюджетне відшкодування ПДВ, і ним дотримано усі умови, необхідні для отримання бюджетного відшкодування у розмірі 5 568 159,11 грн.
22. На обґрунтування таких висновків суди зауважили, що підприємством задекларовано від`ємне значення податку на додану вартість фактично сплачене у попередніх періодах на суму 5 568 159,11 грн, яке формувалась за результатами господарських операцій (відносно яких відсутній спір щодо реальності господарських операцій із поставки товарів, робіт, послуг) за відповідними договорами поставки, які містяться в матеріалах справи.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
24. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
25. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, а саме: пункт 200.1 статті 200 та пункт 201.11 статті 201 ПК України, наказ Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість».
26. Скаржник наголошує, що перенесенню з Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ за грудень 2016 року від`ємного значення за червень 2016 року в Таблицю 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України» Додатка 3 за січень 2017 року підлягала сума в розмірі 2 227  534 грн, однак платником податків відображена сума 6  577  098 грн, внаслідок чого ТОВ «Рентком» завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 4  349  564 грн.
27. Крім цього скаржник вказує, що розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями з придбання сої за період грудень 2016 року на суму 1  242  485,60 грн. Однак у Додатку 2 до декларації за грудень 2016 року ТОВ «Рентком» не відображено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), внаслідок чого позивачем завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 1 242 485,55 грн.
28. Скаржник вважає, що судами попередніх інстанцій невірно вказано, що правомірно сформований податковий кредит платником податку підлягає декларуванню незважаючи на помилки допущені таким платником податків при формуванні показників податкової звітності.
29. При цьому, обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що правовий висновок Верховного Суду щодо питання застосування пункту 200.1 статті 200, пункту 201.11 статті 201 ПК України та пунктів 4, 5 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, зокрема з приводу можливості відшкодування ПДВ за умови допущення платником податків помилки у Додатку 3 до декларації.
30. Щодо підстави касаційного оскарження передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 13 квітня 2017 року № 0002881202 вказали лише про факт правомірності заявлення позивачем відповідної суми ПДВ до відшкодування, однак не вказали якими доказами і якими нормами права вони керувалися у взаємозв`язку з Додатком 3 до декларації з ПДВ за січень 2017 року, неправильне заповнення якого унеможливило відшкодування ПДВ та зумовило винесення податкового повідомлення-рішення. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
32. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. За положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
34. Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України.
35. Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
36. За приписами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
37. Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
38. Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
39. Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
40. Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) визначено статтею 200 ПК України.
41. Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
42. Згідно з пунктом 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
43. За змістом пункту 200.4 цієї статті при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
44. Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. У такій заяві платник податку зазначає про його відповідність або невідповідність критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті.
45. Аналіз наведених норм свідчить, що сума від`ємного значення визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту цього ж звітного (податкового) періоду і враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі, розстроченого або відстроченого відповідно до норм ПК), а в разі відсутності податкового боргу платник ПДВ має право заявити до відшкодування за рахунок бюджету фактично сплачену постачальнику (постачальникам) товару (послуг) суму податку в ціні за придбаний товар (послуги) (в межах від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту) чи зарахувати (задекларувати) цю суму до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При цьому сума податкового кредиту, яка враховується при визначенні суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум податку, які фактично сплачені платником постачальнику (постачальникам) товару (послуг) у попередніх звітних (податкових) періодах або до Державного бюджету України.
46. Самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшувати (збільшувати) суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми ПДВ на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний лише у разі, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення сум його податкових зобов`язань, бюджетного відшкодування або від`ємного значення, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
47. Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 28 січня 2016 року № 21 (далі - Порядок № 21) у редакції на час виникнення спірних правовідносин).
48. Відповідно до пункту 4 Розділу І «Загальні положення» Порядок № 21 усі платники податку на додану вартість подають податкову декларацію з позначкою « 0110», у якій відображаються розрахунки з бюджетом.
49. Відповідно до Розділу V «Порядок заповнення податкової декларації» Порядок № 21 якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) декларації 0110 і податкового кредиту (рядок 17) декларації 0110 отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації 0110.
З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).
У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.
Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1.
Сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20.
Сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації 0110):
- зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу), в частині, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (відображається у рядку 20.1);
- підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації 0110 (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації 0110.
При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - р док 20.2) відображається у рядку 20.3.
Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
50. Отже, за встановленими правилами, для бюджетного відшкодування ПДВ встановлені наступні умови: наявність від`ємного значення ПДВ у сумі не менше суми бюджетного відшкодування; сума бюджетного відшкодування не повинна перевищувати суми податку, фактично сплаченого отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України; сума бюджетного відшкодування не повинна перевищувати суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації. Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації.
51. У справі, що розглядається, суди встановили що позивачем задекларовано від`ємне значення ПДВ фактично сплачене у попередніх періодах на суму 5 568 159,11 грн, яке формувалась за результатами господарських операцій (відносно яких відсутній спір щодо реальності господарських операцій із поставки товарів, робіт, послуг).
52. Перевіряючи обставини щодо наявності у позивача від`ємного значення різниці між податковим зобов`язанням та податковим кредитом за червень-грудень 2016 року та лютий-березень 2017 року з урахуванням бюджетного відшкодування по місяцях (рядок № 20 декларації) судами попередніх інстанцій досліджені та проаналізовані дані податкових декларацій Товариства з податку на додану вартість за попередні періоди, та встановлено, що у червні 2016 року позивач мав право на використання (для виконання податкових зобов`язань) ПДВ, що сформувалось за попередній період у розмірі 18 035 071 грн ( рядок 16 податкової декларації з ПДВ за червень 2016 року).
53. При цьому встановлено, що згідно поданої позивачем декларації з ПДВ за червень 2016 року останнім придбано товари на загальну суму 60 707 527 грн, з урахуванням ПДВ у розмірі 10 117 921 грн.
54. Також, позивачем у червні 2016 року у контрагента ПІК «ОРСІ» (ІПН 304038226143) придбано товарів на загальну суму 50 990 000 грн з урахуванням ПДВ у розмірі 8 498 333,33 грн.
55. У подальшому за операціями і з цим контрагентом у Таблиці 2 Додатку № 3 до податкової декларації з ПДВ за січень 2017 року відображено виникнення податкового кредиту у червні 2016 року на загальну суму 6 577 098 грн, що на 1 921 235,33 грн менше, ніж загальний обсяг поставки ПІК «ОРСІ» ТОВ «Рентком» товару у червні 2016 року.
56. Судами також встановлено, що позивачем на виконання вимог Верховного Суду, викладених у постанові від 08 липня 2021 року, долучено до матеріалів справи документи, що підтверджують реєстрацію в ЄРПН податкових накладних по контрагентах, що перелічені в таблиці № 2 (Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальниками товарів/послуг до Державного бюджету України) в Додатку № 3 до податкової декларації з ПДВ, операції за якими брали участь у бюджетному відшкодуванні.
57. При цьому, що реальність господарських операцій та належність первинних документів, в тому числі податкових накладних відповідачем не оспорюється.
58. Відтак суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач мав право на використання (для виконання податкових зобов`язань) у червні 2016 року не лише ПДВ за червень 2016 року, але і ПДВ, що сформувалось за попередній період у розмірі 18 035 071 грн ( рядок 16 податкової декларації з ПДВ за червень 2016 року). Саме з цього податкового кредиту, що сформувався за результатом травня 2016 року і було сформовано ПДВ у розмірі 7 426 258 грн. для виконання зобов`язань по ПДВ.
59. Водночас відповідно до відомостей, викладених у вищевказаному Додатку № 1 до податкової декларації з ПДВ за січень 2017 року (Розрахунок коригування сум податку на додану вартість) позивачем скориговано податкові зобов`язання по ПДВ за грудень 2016 року на 8 750 000 грн, внаслідок чого збільшено податковий кредит до загальної суми 19 333 309 грн (рядок 19).
60. Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивачем не було допущено порушень положень пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України стосовно формування податкового кредиту та декларування суми від`ємного значення, яке враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у декларації за грудень 2016 року.
61. Таким чином, враховуючи положення статей 200, 200-1 ПК України, Розділ V Порядку № 21 та вищезазначені встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновками судів про те, що позивачем фактично були дотримані всі обов`язкові умови для бюджетного відшкодування ПДВ, заявленого в декларації за січень 2017 року.
62. Допущена позивачем помилка при заповненні Додатку 2 до декларації з ПДВ за грудень 2016 року не потягла за собою помилкове визначення суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податковому) періодах постачальниками товарів/послуг до Державного бюджету України, що доводить безпідставність зменшення відповідачем суми бюджетного відшкодування та застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
63. Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують та не узгоджуються із правовим регулюванням спірних правовідносин, позицію щодо чого неодноразово висловлював Верховний Суд, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
64. Отже, за наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.
65. В контексті встановлених обставин у цій справі, суд касаційної інстанції визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
66. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2022 року у справі №  813/2317/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов