ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 640/26354/21
адміністративне провадження № К/990/7636/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/26354/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬЦІОН» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Смолій І. В.) від 08 лютого 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Коротких А. Ю., Сорочко Є. О., Чаку Є. В.) від 30 січня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЬЦІОН» (далі - ТОВ «АЛЬЦІОН») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 липня 2021 року № 531230701 та від 31 серпня 2021 року № 0657340701.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про безпідставність та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Позивач наголошує, що суборенда земельних ділянок, на яких ТОВ «АЛЬЦІОН» реалізує проєкт будівництва, безпосередньо пов`язана з його господарською діяльністю, приймає участь у оподатковуваних ПДВ операціях і підтверджена податковими накладними оформленими і зареєстрованими у Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.7, 201.8, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України). 
При цьому позивач звертає увагу, що роботи по створенню об`єктів будівництва на земельних ділянках, які перебувають в ТОВ «АЛЬЦІОН» у суборенді, тривають. Водночас, виконання окремих визначених чинним законодавством етапів по створенню об`єктів будівництва, замовником яких є позивач, гальмувалося з незалежних від нього причин, що зокрема було пов`язано із затримкою погодження Міністерством культури України науково-проектної документації, затвердженням історико-містобудівного обґрунтування, наданням дозволу на виконання земляних робіт, та наявністю судових спорів щодо спірних земельних ділянок.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 лютого 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2023 року, адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 15 липня 2021 року № 531230701 та від 31 серпня 2021 року № 0657340701.
Стягнуто на користь ТОВ «АЛЬЦІОН» 22 700 грн понесених судових витрат за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 03 березня 2023 року Головне управління ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 лютого 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «АЛЬЦІОН» в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 18 квітня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 15 травня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «АЛЬЦІОН» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 лютого 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2023 року залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставі направлень від 07 травня 2021 року №  820426/15-07-01-03, №  8205/26-15-07-01-03, наказу від 29 квітня 2021 року № 3599-п та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, проведена документальна позапланова перевірка ТОВ «АЛЬЦІОН» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2020 року, у податковій декларації з податку на додану вартість від 19 квітня 2021 року №  909000166 від`ємного значення з податку на додану вартість.
9. За результатами проведеної перевірки, контролюючим органом складено акт від 07 червня 2021 року № 44736/Ж5/26-15-07-03/36592859, яким встановлено порушення:
- пункту 198.5 статті 198, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 720 449 грн, в т.ч. за березень 2021 року на суму 720 449 грн;
- пункту 198.5 статті 198, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 3 104 489 грн, в т.ч. за березень 2021 року в сумі 3 104 489 грн;
- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН за березень 2021 року на суму 3 824 938 грн.
10. Зокрема, за висновками контролюючого органу, перевіркою встановлено віднесення до складу податкового кредиту ПДВ в сумі 3  824  938 грн, у тому числі за грудень 2017 року у сумі 213  711 грн, за лютий 2018 року у сумі 386  289 грн, за вересень 2018 року у сумі 91  667 грн, за листопад 2018 року у сумі 233  333 грн, за червень 2019 року у сумі 216  667 грн, за липень 2019 року у сумі 216  667 грн, за вересень 2019 року у сумі 74  449 грн, за жовтень 2019 року у сумі 119  133 грн, за листопад 2019 року у сумі 241  667 грн, за грудень 2019 року у сумі 271  754 грн, за січень 2020 року у сумі 166  667 грн, за лютий 2020 року у сумі 100  000 грн, за березень 2020 року у сумі 150  000 грн, за квітень 2020 року у сумі 51  376 грн, за травень 2020 року у сумі 213  711 грн, за червень2020 року у сумі 213  711 грн, за серпень 2020 року у сумі 213  711 грн, за вересень 2020 року у сумі 223  005 грн, за листопад 2020 року у сумі 213  710 грн, за березень 2021 року у сумі 213  710 грн, з вартості суборенди земельної ділянки, що не є господарською діяльністю платника податку, оскільки будівництво тривалий час (з 2014 року) не розпочиналось, 23 рахунок, який призначено для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) не збільшувався, додатковими угодами прийнято рішення про повернення сплаченої інвестором суми інвестицій за нежитлові приміщення в Будинку, чисельність працюючих для будівництва відсутня, основні засоби відсутні.
11. 15 липня 2021 року, на підставі викладених в Акті порушень, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 531240701, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на додану вартість на 900 561 грн (в т.ч. за штрафними санкціями 180 112 грн);
- № 531230701, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2021 року на 3 104 489 грн.
12. Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до Державної податкової служби України.
13. Рішенням Державної податкової служби України від 25 серпня 2021 року №1 9307/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги, скаргу задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 15 липня 2021 року № 531240701 у частині застосування штрафних санкцій, які перевищують розмір, визначений пунктом 123.1 статті 123 ПК України, у редакції, що діє з 01 січня 2021 року, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення № 531230707 залишено без змін.
14. За результатами адміністративного оскарження винесено податкове повідомлення-рішення від 31 серпня 2021 року № 0657340701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в Україні на загальну суму 720 449 грн (в т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 72  045 грн).
15. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що контролюючий орган в ході здійснення перевірки дійшов помилкових висновків щодо недотримання позивачем норм податкового законодавства, у зв`язку з чим відповідачем було винесено протиправні податкові повідомлення-рішення, які підлягають скасуванню.
17. На обґрунтування таких висновків суди зауважили, що створення об`єкту будівництва є тривалим процесом, який включає в себе не тільки безпосередньо виконання будівельних робіт, а інші визначені чинним законодавством дії.
18. Вказані дії виконуються замовником (землекористувачем) поетапно, безпосередньо виконання будівельних робіт не можна розпочати без виконання попередніх етапів - отримання містобудівних умов і обмежень забудови земельних ділянок, технічних умов, інших вихідних даних для проектування, здійснення заходів захисту нововиявлених об`єктів, які мають історичне та археологічне значення, розроблення, погодження та затвердження проектної документації стадії «Проект», отримання висновку експертизи проектної документації стадії «Проект», розроблення проектної документації стадії «Робоча документація», І а також отримання замовником будівництва у визначеному законодавством порядку дозвільних документації на виконання будівельних робіт. 
19. Позивач, як замовник будівництва та землекористувач земельних ділянок, наданих під будівництво, з 2014 року поступово виконував передбачені законодавством етапи, необхідні для створення об`єкту будівництва, а саме: отримав вихідні данні для проектування: містобудівні умови і| обмеження забудови вказаних вище земельних ділянок, технічні умови для проектування та будівництва, вживав заходи для охорони нововиявлених об`єктів, які мають археологічне та історичне значення, розробив проектну документацію для будівництва, здійснював заходи для її погодження, отримав висновок експертизи проектної документації, уклав договір на розроблення робочої документації.
20. Водночас, виконання окремих визначених чинним законодавством етапів створення об`єктів будівництва, замовником яких є позивач, гальмувалося з незалежних від позивача причин, що зокрема було пов`язано із затримкою погодження Міністерством культури України науково-проектної документації, затвердженням історико-містобудівного обґрунтування та надання дозволу на виконання земляних робіт на земельних ділянках, що знаходяться в суборенді позивача.
21. З огляду на вказане суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що суборенда земельних ділянок, на яких позивач реалізує проект будівництва, приймає участь в оподатковуваних ПДВ операціях, підтверджена податковими накладними, оформленими і зареєстрованими у Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.7, 201.8, 201.10 статті 201 ПК України.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
24. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у справі що розглядається не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 14 травня 2019 року по справі № 826/6838/18, від 27 січня 2020 року по справі № 640/19386/18, від 21 березня 2018 року по справі № 817/210/17, від 04 грудня 2018 року по справі № 813/414/13-а.
25. Скаржник наголошує, що в Інвестиційному договорі № 26/05-2017 від 26 травня 2017 року, зазначено розрахунковий рахунок ПАТ «Київський електротранспортний завод», відкритого в ПАТ «Банк інвестицій і заощаджень» за № НОМЕР_1, який був відкритий згідно відомостей банківської установи лише 26 квітня 2018 року, в той час, як договір було укладено та підписано сторонами 26 травня 2017 року, що свідчить про те, що вказаний договір укладений виключно для здійснення вигляду господарської операції та очевидно є підробленим.
26. Крім того скаржник зазначає, що перевіркою встановлено, що відповідно до інвестиційних договорів будівництво оздоровчого спортивного комплексу, будівництво якого планується в складі комплексної забудови місцевості «Солов`їний гай», будівництво об`єктів громадського та комерційного використання, торговельно-розважальних комплексів, офісних центрів, об`єктів житлової забудови, паркінгу в Голосіївському районі міста Києва, урочище Самбурки не розпочиналось, бухгалтерський рахунок 23 «Виробництво», який призначено для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) не збільшувався, чисельність працюючих для будівництва відсутня, основні засоби відсутні, додатковими угодами прийнято рішення про повернення сплаченої інвестором суми інвестицій за нежитлові приміщення в Будинку, що унеможливлює виконання умов договору, укладеного з ПАТ «Київський електротранспортний завод».
26. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
28. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
29. Як передбачено пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
30. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
31. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
32. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
33. За результатами аналізу цих норм Верховний Суд вже сформував сталу та послідовна практику щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 вказала ряд важливих правових висновків, зокрема, про таке.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
34. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення суб`єктами господарювання відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
35. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, 26 грудня 2013 року між ТОВ «АЛЬЦІОН» та Сільськогосподарським публічним акціонерним товариством «Київська овочева фабрика» (далі - СПАТ «Київська овочева фабрика») було укладено ряд договорів суборенди земельних ділянок для будівництва та обслуговування об`єктів громадського й комерційного використання, торговельно-розважальних комплексів, офісних центрів, об`єктів житлової забудови, паркінгу:
- Договір суборенди земельної ділянки № б/н, об`єкт, що орендується - земельна ділянка загальною площею 21,5472 га (Україна, м. Київ, Голосіївський р-н, урочище Китаєво, кадастровий номер: 8000000000:79:090:0001);
- Договір суборенди земельної ділянки № б/н, об`єкт, що орендується - земельна ділянка загальною площею 4,7647 га (Україна, м. Київ, Голосіївський р-н, урочище Китаєво, кадастровий номер: 8000000000:79:089:0001);
- Договір суборенди земельної ділянки № б/н, об`єкт, що орендується - земельна ділянка загальною площею 14,9195 га (Україна, м. Київ, Голосіївський р-н, урочище Китаєво, кадастровий номер: 8000000000:79:091:0001);
- Договір суборенди земельної ділянки № б/н, об`єкт, що орендується - земельна ділянка загальною площею 9,3284 га (Україна, м. Київ, Голосіївський р-н, урочище Китаєво, кадастровий номер: 8000000000:79:091:0002);
- Договір суборенди земельної ділянки № б/н, об`єкт, що орендується - земельна ділянка загальною площею 7,7350 га (Україна, м. Київ, Голосіївський р-н, урочище Китаєво, кадастровий номер: 8000000000:79:091:0011).
36. На вказаних земельних ділянках, починаючи з 2014 року, ТОВ «Альціон» реалізовує проект комплексної житлової забудови місцевості «Солов`їний гай» на території урочищ Китаєво, Самбурки, Болгарське в Голосіївському районі міста Києва як замовник будівництва.
37. При цьому судами встановлено, що для фінансування робіт із будівництва об`єктів ТОВ ТОВ «АЛЬЦІОН» було залучено інвестора - ПрАТ «Київський електротранспортний завод», із яким укладено інвестиційний договір № 26/05- 2017 від 26 травня 2017 року, відповідно до умов якого Замовник після завершення будівництва та прийняття в експлуатацію І черги будівництва комплексної житлової забудови місцевості «Солов`їний гай» на території урочища Китаєво зобов`язувався передати Інвестору нежитлові приміщення загальною площею 2 100,00 кв. м. та машиномісця в паркінгу загальною площею 2 864,00 кв. м. за ціною 14 400 грн за 1 кв. м. з врахуванням ПДВ 20%, а Інвестор зобов`язувався сплатити Замовнику інвестиційні внески за вказані об`єкти.
38. За період дії Інвестиційного договору № 26/05-2017 від 26 травня 2017 року Інвестор сплатив Замовнику інвестиційні внески на загальну суму 63 744 420,69 грн в т.ч. ПДВ 20% - 10 624 070,12 грн. Відповідно ТОВ «АЛЬЦІОН» на суму ПДВ були визнані податкові зобов`язання, складені та зареєстровані у ЄРПН податкові накладні.
39. У подальшому інвестор вирішив відмовитись від частини об`єктів інвестування у зв`язку із чим було укладено ряд додаткових угод до Інвестиційного договору № 26/05-2017 від 26 травня 2017 року, а ТОВ «АЛЬЦІОН» повернуло частину інвестиційних внесків інвестору. При цьому, інвестиційний договір № 26/05-2017 від 26 травня 2017 року повністю не припинявся. Зобов`язання ТОВ «Альціон» щодо передачі інвестору об`єктів інвестування зберігають чинність.
40. Також із вказаним інвестором позивач уклав інвестиційний договір № 13/04-2020 від 13 квітня 2020 року, відповідно до умов якого Замовник після завершення будівництва та прийняття в експлуатацію Оздоровчого спортивного комплексу, будівництво якого планується у складі комплексної забудови місцевості «Солов`їний гай», урочище Самбурки», зобов`язувався передати Інвестору наступний вказаний об`єкт: будівлю оздоровчо-спортивного комплексу орієнтовною площею 2000,00 кв. м., яка має у собі дві групи приміщень: спортзал для занять ігровими видами спорту загальною площею 700,00 кв. м.; приміщення для занять фітнесом, тренажерні зали, кабінети для масажу, спа, допоміжні приміщення, адміністрація загальною площею 1300,00 кв. м, а Інвестор - сплатити інвестиційні внески за вказаний об`єкт.
41. На виконання умов інвестиційного договору № 13/04-2020 від 13 квітня 2020 року, починаючи з 23 квітня 2020 року по 18 травня 2020 року, Інвестор сплачує Замовнику інвестиційні внески у відповідності до умов вказаного договору.
42. Таким чином, згідно із положеннями вказаних договорів інвестор сплачував на користь ТОВ «АЛЬЦІОН» інвестиційні внески із метою отримання у власність у майбутньому (після закінчення будівництва та введення об`єктів будівництва у експлуатацію) нежитлові приміщення. Вказані обставини підтверджуються копіями вказаних інвестиційних договорів та не заперечуються в Акті перевірки.
43. Водночас, як стверджує відповідач, оскільки будівництво об`єкту починаючи з 2014 року не розпочиналось протягом тривалого часу, тому суборенда земельної ділянки не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, і відповідно ТОВ «АЛЬЦІОН» повинно було нарахувати податкові зобов`язання по ПДВ.
44. Надаючи оцінку таким доводам контролюючого органу колегія суддів виходить з наступного.
45. Відповідно до статті 1 Закону України «Про архітектурну діяльність» замовник - фізична або юридична особа, яка має у власності або користуванні земельну ділянку, подала в установленому порядку заяву щодо її забудови для здійснення будівництва або зміни об`єкта містобудування.
46. Як зазначено у статті 4 Закону України «Про архітектурну діяльність», для створення об`єкту архітектури виконується комплекс робіт, який включає: підготовку містобудівних умов та обмежень забудови земельної ділянки у випадках та порядку, передбачених законодавством; здійснення в необхідних випадках передпроектних робіт, а також заходів з охорони нововиявлених під час здійснення будівництва об`єктів містобудування, що відповідно до закону мають антропологічне, археологічне, естетичне, етнографічне, історичне, мистецьке, наукове чи художнє значення; пошук архітектурного рішення, розроблення, погодження у встановлених законом випадках затвердження проекту; виконання робочої документації для будівництва, а в разі виконання її або окремих її частин іншим виконавцем - здійснення авторського нагляду за таким виконанням; будівництво (нове будівництво, реконструкція, реставрація, капітальний ремонті та знесення об`єктів архітектури, архітектурно-будівельний контроль, технічний та авторський нагляд під час здійснення будівництва або зміни об`єкта містобудування; прийняття спорудженого об`єкта в експлуатацію.
47. Згідно зі статтею 9 Закону України «Про архітектурну діяльність» будівництво (нове будівництво, реконструкція, реставрація, капітальний ремонт) об`єкта архітектури здійснюється відповідна до затвердженої проектної документації, норм і правил у порядку, визначеному Законом України «Про регулювання містобудівної діяльності».
48. У частині другій статті 8 Закону України від 17 лютого 2011 року № 3038-VI «Про регулювання містобудівної діяльності» планування та забудова земельних ділянок здійснюється їх власникам чи користувачами в установленому законодавством порядку.
49. Відповідно до частини п`ятої статті 26 Закону «Про регулювання містобудівної діяльності» проектування та будівництво об`єктів здійснюється власниками або користувачами землі ділянок у такому порядку: отримання замовником або проектувальником вихідних даних; розроблення проектної документації та проведення у випадках, передбачених статтею 31 цього Закону, її експертизи; затвердження проектної документації; виконання підготовчих та будівельних робіт; проведення контрольного геодезичного знімання закінчених будівництвом об`єктів; прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів; реєстрація права власності на об`єкт містобудування.
50. Виходячи зі змісту вказаних правових норм колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що створення об`єкту будівництва є тривалим процесом, який включає в себе не тільки безпосередньо виконання будівельних робіт, а інші визначені чинним законодавством дії. Вказані дії виконуються замовником (землекористувачем) поетапно, безпосередньо виконання будівельних робіт не можна розпочати без виконання попередніх етапів - отримання містобудівних умов і обмежень забудови земельних ділянок, технічних умов, інших вихідних даних для проектування, здійснення заходів захисту нововиявлених об`єктів, які мають історичне та археологічне значення, розроблення, погодження та затвердження проектної документації стадії «Проект», отримання висновку експертизи проектної документації стадії «Проект», розроблення проектної документації стадії «Робоча документація», а також отримання замовником будівництва у визначеному законодавством порядку дозвільних документації на виконання будівельних робіт.
51. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, із метою реалізації проекту комплексної житлової забудови місцевості «Солов`їний гай» на території урочищ Китаєво, Самбурки, Болгарське в Голосіївському районі міста Києва ТОВ «АЛЬЦІОН» отримані вихідні дані для проектування, розроблено проектну документацію, яка отримала позитивний висновок експертизи, виконані обстеження прилеглих будинків, археологічні обстеження земельних ділянок, що підтверджується, зокрема:
- договором про надання консультаційних послуг № 08/04к від 09 квітня 2014 року, укладеним з ТОВ «СІТІ ДЕВЕЛОПМЕНТ СОЛЮШНЗ» (код ЄДРПОУ 39141292), предметом якого є надання консультаційних послуг з комплексної забудови місцевості «Солов`їний гай» (акти наданих послуг від 12 квітня 2014 року та 31 грудня 2014 року);
- договором підряду на виконання проектних робіт № 03/04 від 03 квітня 2014 року, укладеного з ТОВ «Київський інститут цивільного проектування» на розробку проектної документації стадій «Проект» та «Робоча документація» місцевості «Солов`їний гай» у Голосіївському районі міста Києва. Роботи щодо стадії «Проект» були належним чином виконані, оплачені та прийняті ТОВ «АЛЬЦІОН» на загальну суму 11 330 477,34 грн, що підтверджується актами виконаних робіт від 13 жовтня 2014 року, від 31 серпня 2015 року та від 31 грудня 2015 року;
- договорами підряду на виконання окремих розділів проектно документації, укладеними ТОВ «АЛЬЦІОН» з ТОВ «Новотек Альянс ЛТД», ПАТ «КиївГаз», ТОВ «НВП Екопод», ДП «НДІБК», ТОВ «Дорінжиніринг»» та актами виконаних робіт за вказаними договорами;
- договором № 8 на виконання комплексної експертизи проекту будівництва від 11 січня 2016 року, укладеним з ТОВ «Укрекспертиза в будівництві», актом виконаних робіт;
- договором № 18-А-17 від 10 березня 2017 року, укладеним з Інститутом археології НАН України на археологічні обстеження території; актом виконаних робіт; висновком експертизи.
52. При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що виконання окремих визначених чинним законодавством етапів створення об`єктів будівництва, замовником яких є позивач, гальмувалося з незалежних від позивача причин, що зокрема було пов`язано із затримкою погодження Міністерством культури України науково-проектної документації, затвердженням історико-містобудівного обґрунтування та надання дозволу на виконання земляних робіт на земельних ділянках, що знаходяться в суборенді позивача.
53. Зокрема відповідно до отриманих позивачем вимог містобудівних умов і обмежень забудови земельних ділянок, оскільки, території забудови І черги будівництва - «Китаїв-1» в урочищі Китаєво відноситься до Південного історичного ареалу, ТОВ «АЛЬЦІОН» необхідно було під час виконання будівельних робіт також врахувати висновки історико-містобудівного обґрунтування (далі - ІМО), погодженого та затвердженого в установленому порядку Міністерством культури України.
54. Починаючи з 2013 року ПрАТ «Київська овочева фабрика», яка є орендарем шести земельних ділянок на території комплексної забудови, п`ять з яких надані ТОВ «АЛЬЦІОН» у суборенду, неодноразово зверталось до Міністерства культури України щодо необхідності затвердження «Історико-містобудівного обґрунтування розміщення комплексу житлової забудови в історичному районі «Китаїв» на території Голосіївського району м. Києва».
55. Міністерство культури України декілька раз виносило ІМО на розгляд Науково-методичної ради при Міністерстві культури, яка не затверджувала вказану документацію і давала свої зауваження. Розробник ІМО враховував зауваження, коригував вказану документацію і подавав на новий розгляд Науково-методичної ради при Міністерстві культури України. Але в процесі розгляду виникли нові зауваження, принципові з них: проведення археологічних досліджень на ділянках забудови і виготовлення облікової документації на пам`ятку що знаходилася на території земельної ділянки, на якій передбачалося виконувати роботи з будівництва 1 черги будівництва.
56. Археологічні обстеження території на замовлення ТОВ «АЛЬЦІОН» були проведені Інститутом археології НАН України, складено відповідний звіт і органам охорони культурної спадщини була надана довідка-дозвіл стосовно того, що Інститут археології НАН України в межах своєї компетенції не заперечує проти проведення земляних та будівельних робіт, за умови проведення комплексних археологічних досліджень по всій площині культурного шару до початку будівництва.
57. ПрАТ «Київська овочева фабрика» як орендар земельних ділянок, які надані в суборенду ТОВ «Альціон» гарантійним листом від 23 березня 2017 року № 53, на ім`я заступника Міністра культури України надіслали лист щодо гарантування виконання комплексних археологічних досліджені на території всіх ділянок проектування території комплексної забудови до початку будівництва та забезпечення повного виконання археологічних досліджень.
58. Київська міська організація Українського товариства охорони пам`яток історії та культури (далі - КМО УТОПІК), яка була залучена до процесу розробки облікової документації, в свою чергу, замовила розробку в Інституті культурної спадщини облікової документації на пам`ятку археології та визначення її меж, а саме: облікова картка, паспорт, коротка історична довідка, акт технічного стану. Зазначена документація розроблена та схвалена Консультативною радою Департаменту культури КМДА та в подальшому КМО УТОПІК звернулось до Міністерства проханням затвердити вищезазначену документацію.
59. Крім того встановлено, що початку будівельних робіт перешкоджали судові спори, зокрема: господарська справа № 910/79/17 за позовом громадської організації «Андріївська пейзажна ініціатива» до Київської міської ради, СВАТ «Київська овочева фабрика», треті особи на стороні відповідачів ТОВ «АЛЬЦІОН» про скасування рішень Київської міської ради та визнання недійсним договорів оренди земельних ділянок (на підставі яких були укладені договори суборенди земельних ділянок з позивачем). Справа розглядалася судами протягом 2017- 2018 років, в задоволенні позовних вимог позивачам відмовлено повністю та цивільна справа № 752/16223/18 за позовом ОСОБА_1 до ПрАТ «Київська овочева фабрика», третя особа ОСББ «Ягідка 60» про усунення перешкод у користуванні земельною ділянкою, яка розглядалася Голосіївським районним судом міста Києва, була залишена без розгляду. Предметом спору була частина наданої ТОВ «АЛЬЦІОН» у суборенду земельної ділянки.
60. Отриманню необхідних погоджень та дозвільних документів для початку виконання будівельних робіт також перешкоджали дії громадських активістів та місцевих мешканців, які зверталися до державних органів та органів місцевого самоврядування, Міністерства культури України з петиціями та скаргами, перешкоджали проведенню робіт під час археологічних досліджень, геологічних вишукувань та інших робіт, результати яких були необхідні для отримання дозвільних документів на початок виконання будівельних робіт.
61. Оцінивши вказані обставини суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що суборенда земельних ділянок, на яких позивач реалізує проект будівництва, приймає участь в оподатковуваних ПДВ операціях. Позивачем доведено в судовому засіданні зв`язок зі своєю господарською діяльністю та ділову мету цих операцій, а податковим органом навпаки не доведено умислу та факту фіктивного підприємництва позивача.
62. При цьому наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеним контрагентом позивача та правомірності визначення позивачем сум податків.
63. Обґрунтування порушення лише невикористанням орендованого об`єкта в конкретний проміжок часу суперечить законодавству. Проект будівництва передбачає виконання комплексу підготовчих робіт, які можуть виконуватися протягом тривалого часу.
64. Водночас судовим розглядом встановлено, що позивач, як замовник будівництва та землекористувач земельних ділянок, наданих під будівництво, з 2014 року поступово виконував передбачені законодавством етапи, необхідні для створення об`єкту будівництва, а саме: отримав вихідні данні для проектування: містобудівні умови та обмеження забудови вказаних вище земельних ділянок, технічні умови для проектування та будівництва, вживав заходи для охорони нововиявлених об`єктів, які мають археологічне та історичне значення, розробив проектну документацію для будівництва, здійснював заходи для її погодження, отримав висновок експертизи проектної документації, уклав договір на розроблення робочої документації.
65. Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що в ході судового розгляду справи відповідач не підтвердив належними й допустимими доказами порушення ТОВ «АЛЬЦІОН» пункту 198.5 статті 198, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
66. Водночас доводи касаційної скарги зазначені висновки судів попередніх інстанцій не спростовують.
67. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази, що не є належним обґрунтуванням наведених скаржником підстав для касаційного оскарження судових рішень.
68. Крім того, колегія суддів вважає безпідставними посилання скаржника на висновки Верховного Суду, які, на його думку, не були враховані судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень, скільки вони здійснені за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи та зібраних судами у кожній конкретній справі в підтвердження складу податкових правопорушень.
69. Довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшов підтвердження. Фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується переоцінки доказів, тобто відповідач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
70. Отже, за наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.
71. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
72. В контексті встановлених обставин у цій справі, суд касаційної інстанції визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 лютого 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2023 року у справі №  640/26354/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов