ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2024 року 
м. Київ

справа №640/21601/19
адміністративне провадження № К/990/31873/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді-доповідача   -           Яковенка М. М.,
суддів:                                         Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участю:
секретаря судового засідання           Бугаєнко Н. В.,
представника позивача                      Коляда М. О.,
представника відповідача                     Мельник А. А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  640/21601/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7» до Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя: Л. О. Маруліна) від 08  червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Я. М. Собків, Н. М. Єгорова. Є. В. Чаку) від 26 квітня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7» (далі - ТОВ «Авантаж 7», позивач, Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 травня 2019 року:
№ 0001924001, яким ТОВ «АВАНТАЖ 7» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «пальне» на загальну суму 2 842 445,00 грн, в тому числі за основним платежем - 2 273 956,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 568 489,00 грн;
№ 0001934001, яким до ТОВ «АВАНТАЖ 7» застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем «пальне» на суму 39 414 096,00 грн;
№ 0001944001, яким до ТОВ «АВАНТАЖ 7» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн.
2. В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначає, що висновки ГУ ДПС про порушення позивачем податкового законодавства в частині ненадання документів в ході здійснення перевірки не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки перевірка була виїзною, а посадових осіб контролюючого органу повідомлено про забезпечення їм Товариством доступу до необхідних документів за адресою місцезнаходження ТОВ «АВАНТАЖ 7». 
Позивач зазначав, що помилкове відображення «мінусового» залишку пального за одним кодом УКТ ЗЕД на «плюсове» значення за іншим кодом УКТ ЗЕД, з огляду на однорідність товару і однакові ставки податку на них, не призвело до заниження сплати податкових зобов`язань.
3. Справа розглядалась неодноразово судами різних інстанцій.
4. Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 25 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року, позов задовольнив повністю.
5. Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
6. Верховний Суд постановою від 08 листопада 2021 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 лютого 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року у справі №640/21601/19 скасував.
Справу № 640/21601/19 направив на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
7. Скеровуючи справу на новий судовий розгляд в постанові від 08 листопада 2021 року Верховний Суд зазначив, що судами попередніх інстанцій не з`ясовано ключові питання, які належало вирішити у цій справі, а саме:
чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні);
Також, суди попередніх інстанцій належним чином не з`ясували і не перевірили доводи ГУ ДПС про те, як саме позивач перешкоджав у проведенні перевірки і не надавав необхідні документи. При цьому, враховуючи, що у запитах на отримання документів ГУ ДПС просило надати також інформацію, суди попередніх інстанцій не з`ясували причин, з яких письмові пояснення по суті поставлених на перевірку питань позивач надав виключно у позовній заяві. Крім того, враховуючи, що перевірка відбувалася повторно (після задоволення скарги позивача), суди попередніх інстанцій не звернули увагу і не надали правової оцінки обізнаності позивача із предметом перевірки, як наслідок, необхідності документального підтвердження, в тому числі наведених ним у скарзі обставин, під час проведення повторної перевірки.
У цій справі суди також повинні були встановити, чи не стали наслідком саме поведінки позивача (не надання ним документів) висновки контролюючого органу про порушення підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині заниження податкового зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2 273 956,00 грн, а також вимог пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України в частині здійснення операцій з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78 828 191,47 грн.
Окрім вищевикладеного, суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки додаткам № 4.1 та 4.2, у яких міститься інформація як щодо виписаних позивачем акцизних накладних для продажу пального, так і щодо реєстрації митних декларацій на отримання позивачем пального. Суди не з`ясували причин, з яких позивачем відбулась реєстрація акцизних накладних на реалізацію пального понад наявні у нього залишки за даними СЕАРП, що спричинило виникнення «мінусового» залишку, як наслідок, збільшення податкових зобов`язань у зв`язку з не реєстрацією заявки на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП та не сплати акцизного податку. При цьому позивач не оспорює висновку відповідача про те, що данні СЕАРП відображають виникнення «мінусового» залишку.
Не надано судами й оцінки відповідності пояснень позивача щодо технічної помилки при реєстрації акцизних накладних витягам з СЕАРП, наданих ГУ ДПС (додаткам № 4.1 та № 4.2). Разом з тим, в матеріалах справи відсутні будь-які акцизні накладні, з якими позивач пов`язував технічний збій та/або збій по партіям товару. Відсутня і акцизна накладна, у якій за твердженням позивача, було допущено технічну помилку. 
Водночас, ані позивач, ані суди не зазначають, в чому саме полягає помилка відповідача при здійсненні розрахунку переведення ваги скрапленого газу в його об`єм, а згідно з Актом перевірки № 5 відповідний розрахунок проведено відповідно до коефіцієнту, визначеного згідно з пунктом 2.1.1 Методики розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженої наказом Держкомстату України від 13 листопада 2008 року №452 у зв`язку з ненаданням позивачем методики розрахунку переводу ваги скрапленого газу в його об`єм.
Верховний Суд визнав неприйнятними гіпотетичні міркування позивача, а так само судів про те, що причиною виникнення розбіжності могло бути те, що позивач міг реалізовувати товар за системою бланки-дозволи (талони), картки із певною відстрочкою відпуску палива, які впливають на момент виникнення обов`язку з реєстрації акцизної накладної та можуть дати суттєві розбіжності при співставленні між бухгалтерським рахунком 28 «Товари на складі» товариства та даними СЕАРП.
Суди не вчинили дій щодо витребування доказів на підтвердження зазначених обставин і не з`ясували причин, з яких (за умови дійсної наявності таких обставин) позивач не вчинив дій щодо реєстрації протягом 365 днів заявок на поповнення обсягу залишку пального, про що також зазначало ГУ ДПС.
При цьому, суд касаційної інстанції вважав, що доводи позивача про те, що складність його бухгалтерського обліку полягає у тому, що облік товарів по бухгалтерському рахунку 281 не ведеться в розрізі кодів УКТЗЕД є необґрунтованими, оскільки така обставина не звільняє його від обов`язку, встановленого пунктом 231.1 статті 231 ПК України складати акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.
8. За наслідками нового розгляду справи Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 08 червня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року, адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
9. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 20 вересня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга відповідача, в якій останній просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
10. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 07 листопада 2023 року клопотання ГУ ДПС на касаційне оскарження задоволено. Поновлено ГУ ДПС строк на касаційне оскарження судових рішень. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
11. 27 листопада 2023 року до Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
12. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
13. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Головне управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС, правонаступником якого є ГУ ДПС) провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АВАНТАЖ 7» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, валютного - за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт від 01 серпня 2018 року № 520/26-15-14-01-03/33831847, яким встановлено порушення позивачем вимог:
- підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, а саме - занижено податкове зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2 273 956 грн.;
- пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України, а саме - здійснено операції з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78 828 191,47 грн.;
- до перевірки не надано у повному обсязі всі необхідні документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, чим порушено пункт 85.2 статті 85 ПК України.
14. На підставі висновків вказаного акта перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року № 0004414001, № 0004404001.
15. За наслідками адміністративного оскарження Державна фіскальна служба України (далі - ДФС України) рішенням від 31 жовтня 2018 року № 35463/6/99-99-11-01-01-25 частково задовольнила скаргу ТОВ «АВАНТАЖ 7», зазначені податкові повідомлення-рішення скасувала та зобов`язала ГУ ДФС вжити заходи відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України щодо правомірності визначення податкових зобов`язань з акцизного податку відповідно до вимог чинного законодавства.
16. На виконання цього рішення відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АВАНТАЖ 7» з питань дотримання податкового законодавства з акцизного податку за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено Акт від 8 квітня 2019 року № 5/26-15-40-01/33831847, у якому зроблено висновки про порушення позивачем:
- пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме: не надано у повному обсязі всі необхідні документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки;
- підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2 273 956,00 грн;
- вимог пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України, а саме: здійснено операції з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78 828 191,47 грн.
17. Документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АВАНТАЖ 7» проведено за адресою: м. Київ, пр-т Відрадний, буд.95 (літ.2А), що є адресою приміщення, яке надано позивачу у платне користування на підставі Договору оренди нежитлового приміщення від 01 листопада 2017 року № ІМ-01/11/17-8. 
18. Суди встановили, що відповідачем зроблено висновки про порушення позивачем положень податкового законодавства України, на підставі первинних документів, наданих позивачем у рамках попередньої (документальної планової виїзної) перевірки, результати якої оформлено актом від 01 серпня 2018 року № 520/26-15-14- 01-03/33831847. 
18.1 За актом перевірки було зазначено, що на підставі документів, що були дослідженні у рамках попередньої перевірки та встановлено, що по бухгалтерському рахунку 28 «Товари на складі» ТОВ «АВАНТАЖ-7» станом на 01 березня 2016 року відображено залишок скрапленого газу в кількості 8  868  003,37 літрів (а.с. 39 Акту). 
18.2 Крім того, відповідач в акті перевірки № 5 зазначив про те, що відповідно до акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на 0 годин 01 березня 2016 року в СЕАРП по ТОВ «АВАНТАЖ 7» обліковується залишок скрапленого газу (код УКТЗЕД 2711139700) в кількості 3 011 179 літрів (а.с.24-25 Акту). 
В ході аналізу інформаційної системи СЕАРП відповідачем встановлено, що у ТОВ «Авантаж 7» відсутні обсяги пального для подальшої реалізації без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку, а саме: 
за кодом УКТ ЗЕД 2710124512 станом на 31 травня 2016 року в розмірі 49 217,50 літрів пального; 
за кодом УКТЗЕД 2711139700 станом на 31 липня 2016 року в розмірі 1  184 578,78 літрів пального; 
за кодом УКТЗЕД 2711139700 станом на 31 серпня 2016 року в розмірі 183 052,61 літрів пального.
18.3 Таким чином, спірною перевіркою встановлено перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами, обчисленими відповідно до пункту 232.3 статті 232 ПК України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП, детальна інформація наведена у додатках до акту перевірки № 4.1 та 4.2. 
Станом на дату складання акта перевірки № 5 ТОВ «АВАНТАЖ 7» не скористалось правом в межах 365 днів зареєструвати коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального.
Наведені порушення вимог п.п.213.1.12, п. 213.1 ст.213, п.п.215.3.4 п.215.3.4 ст.215, п. 216.1 ст.216, п.222.1 ст. 222, п.223.1 ст.223, п. 232.3 ст. 232 ПК України, призвели ТОВ «Авантаж 7» до заниження податкових зобов`язань з акцизного податку у загальній сумі 2  273  956 грн, у тому числі: за травень 2016 року на суму 313  656 грн; за липень - 1  697  921 грн.; за серпень 2016 року - 262  379 грн.
18.4 Крім того, відповідач в акті перевірки також зазначив про те, що у порушення вимог пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України позивач здійснив операції з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78 828 191,47 грн., 
а також що залишки пального по бухгалтерському рахунку не відповідають залишкам пального за даними СЕАРП (різниці між отриманим і реалізованим пальним згідно з зареєстрованими акцизними накладними), що дало підстави для висновку про реалізацію пального без реєстрації акцизних накладних.
19. На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 16 травня 2019 року:
№ 0001924001, яким ТОВ «АВАНТАЖ 7» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «пальне» на загальну суму 2 842 445,00 грн, в тому числі за основним платежем - 2 273 956,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 568 489,00 грн;
№ 0001934001, яким до ТОВ «АВАНТАЖ 7» застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем «пальне» на суму 39 414 096,00 грн;
№ 0001944001, яким до ТОВ «АВАНТАЖ 7» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн.
20. За наслідками адміністративного оскарження ДФС України рішенням від 29 липня 2019 року № 35983/6/99-99-11-06-01-25 скаргу позивача залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
21. Також суди встановили, що у ході проведення позапланової документальної перевірки контролюючий орган вручив позивачеві запити від 15 березня 2019 року б/н, від 19 березня 2019 року № 50933/10/26-15-40-01-23, від 22 березня 2019 року № 52537/10/26-15-40-01-23, від 27 березня 2019 року № 55765/10/26-15-40-01-23, від 29 березня 2019 року № 57280/10/26-15-40-01-23, від 29 березня 2019 року б/н про надання документів.
22. У відповідь на вищевказані запити позивач листами від 19 березня 2019 року № 407/22, від 21 березня 2019 року № 408/22, від 25 березня 2019 року № 438/22, від 28 березня 2019 року № 451/22, від 1 квітня 2019 року № 485/22, від 1 квітня 2019 року № 486/22 повідомив відповідача про те, що у зв`язку із значним обсягом витребуваних документів, збирання та виготовлення копій зазначених документів вимагає багато часу та великих матеріальних і трудових затрат. 
Також зазначив, що після закінчення проведення 25 липня 2018 року документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АВАНТАЖ 7» доступ до електронних даних з боку бухгалтерії обмежений, що ускладнює надання відомостей бухгалтерського обліку у електронному вигляді. У зв`язку з завантаженістю робітників компанії та складністю обробки всієї необхідної фінансово-господарської документації на підприємстві, з метою надання усіх завірених копій документів, TOB «АВАНТАЖ 7» повідомив про забезпечення ним доступу посадових осіб ГУ ДФС до необхідних документів в офісі компанії за адресою: 03061. м. Київ, пр. Відрадний 95-а2.
23. Відповідач склав акти про неподання документів до перевірки від 20 березня 2019 року № 586/26-15-40-01-12/33831847, від 22 березня 2019 року № 590/26-15-40-01-12/33831847, від 25 березня 2019 року № 592/26-15-40-01-12/33831847, від 27 березня 2019 року № 593/26-15-40-01-12/33831847, від 29 березня 2019 року № 601/26-15-40-01-12/33831847, від 1 квітня 2019 року № 602/26-15-40-01-12/33831847.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
24. Задовольняючи позовні вимоги повністю, суди попередніх інстанцій виходили з того, що посадові особи податкового органу мали доступ до усієї первинної документації позивача в оригіналах. При цьому, відповідачем не обґрунтовано, яким чином позивачем не забезпечено доступ посадових осіб ГУ ДФС у м. Києві до вказаних документів, як і не вказано, яким чином останнім такий доступ не забезпечено, враховуючи те, що позивач не заперечував проти огляду первинної документації, зокрема, яку оформлено у електронному виді відповідно до переліку, зазначеного у запитах, в їх оригіналі.
24.1 Досліджуючи акти про ненадання документів до перевірки, суди встановили, що останні не містять засвідчення факту відмови ТОВ «Авантаж 7» у наданні первинної документації на запити відповідача, як-то передбачено пунктом 85.6. статті 85 ПК України, в той же час, акти містять твердження відповідача про ненадання таких документів на відповідний запит. Отже, факту відмови позивача від надання первинної документації на запити відповідача останнім жодним чином не засвідчено у встановленому податковим законодавством України порядку. Таким чином, судами відхилено доводи відповідача щодо наявності у діях позивача складу порушення, визначеного пунктом 121.1. статті 121 ПК України, з огляду на що, податкове повідомлення-рішення від 16 травня 2019 року № 0001944001, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн, скасовано як протиправне.
25. Щодо суті виявлених порушень суди попередніх інстанцій, посилаючись на висновок експерта Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України Машиніченка Олександра Анатолійовича № 1/09-19, зазначили, що у зв`язку із однорідністю товару, на які встановлені одні й ті самі ставки, водночас, які обліковуються за різними кодами УКТ ЗЕД, та які мають в спірний період різні залишки ("мінусові" та "плюсові"), позивач не міг встановити, за яким конкретно кодом УКТ ЗЕД був "мінусовий" залишок, що відповідачем не спростовано.
25.1 Також судами зазначено, що відповідно до висновку експертизи дані регістрів бухгалтерського обліку мають взаємно відповідні дані та не мають протиріч; 
згідно з даними бухгалтерського обліку, обсяг реалізованого та списаного за липень 2016 року та серпень 2016 року за всіма кодами УКТ ЗЕД ТМЦ "Скраплений газ" не перевищує обсяг загально наявної кількості вказаного ТМЦ з урахуванням залишків на початок періоду та надходжень за цей період; 
відповідно станом на 31.07.2016 року та 31.08.2016 року у бухгалтерському обліку за всіма кодами УКТ ЗЕД по ТМЦ "Скраплений газ" сформовані за всіма кодами УКТ ЗЕД по ТМЦ "Скраплений газ" сформовані позитивні залишки за вказаним товаром; 
оскільки дані електронного кабінету (які наведені у наданій експерту "Відомості кількісного обліку за кодами УКТ ЗЕД) щодо загальної кількості наявного на підприємстві ТМЦ - "Скраплений газ" та його руху за липень та серпень 2016 року (по всім кодам УКТ ЗЕД) відповідають даним бухгалтерського обліку, висновки Акта перевірки про відсутність обсягів пального для подальшої реалізації, що спричинило формування від`ємних залишків на ці дати документально не підтверджуються.
25.2 В свою чергу, відповідачем висновок експерта не спростовано, в той час, як останній є належним доказом щодо протиправності визначеного контролюючим органом числового значення податкових зобов`язань позивача з акцизного податку за липень та серпень 2016 року, з огляду на що, свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 16 травня 2019 року № 0001924001, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Пальне» на 2  842 445,00 грн. 
26. Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 16 травня 2019 року №0001934001, яким застосовано штрафні санкції за платежем «Пальне» на суму 39  414 096,00 грн., судами зазначено, що до розрахунків коефіцієнту переводу ваги скрапленого газу в його об`єм за періоди травень 2016, липень 2016 року та серпень 2016 року, з метою дослідження факту розбіжності даних бухгалтерського обліку та СЕАРП за вказаний період, відповідачем протиправно застосовано Методику розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затверджену наказом Державного комітету статистики України від 13 листопада 2008 року № 452, оскільки вона втратила чинність у 2015 році.
26.1 У зв`язку з чим, суди не взяли до уваги розрахунки відповідача в якості достовірних доказів порушення позивачем вимог підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, що за даними бухгалтерського обліку залишок позивача по рахунку 28 "Товари на складі" станом на 31 березня 2018 року складає 27  922 822,18 грн., та в подальшому, визначення відсутності реєстрації акцизних накладних на обсяг реалізованого пального (скрапленого газу) об`ємом 45 257 727, 30 л.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
27. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
28. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
29. Скаржник, посилаючись на правову позицію Верховного Суду, яка викладена у постановах від 10 лютого 2022 року у справі № 420/6441/19, від 19 квітня 2022 року у справі № П/320/722/20, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20, від 06 серпня 2019 року у справі № 2340/4818/18 вважає висновки суду апеляційної інстанції надмірним формалізмом, що свідчить про надання судом переваги «формі» над «змістом».
30. На обґрунтування вказаної підстави, відповідач наголошує, що на дату підписання акту перевірки ТОВ «АВАТАЖ 7» не надано у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, чим порушено пункт 85.2 статті 85 Податкового Кодексу.
30.1 Аналізуючи норми податкового законодавства скаржник робить висновок, що формулювання «платник податків зобов`язаний надати» (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України) передбачає, в першу чергу, обов`язок (активну поведінку (дію) особи, яку перевіряють, підготувати та передати контролюючому органу документи. При цьому, суд апеляційної інстанції в своїх висновках, по суті, замінив обов`язок платника надати документи (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України), на обов`язок контролюючого органу витребувати та забрати такі документи. 
30.2 Доводи податкового органу в касаційній скарзі також обґрунтовані посиланням на те, що, судами першої та апеляційної інстанції не враховано зауваження Верховного Суду, хоча був зобов`язаний врахувати висновки викладенні у постанові від 08 листопада 2021 року у цій справі, які полягали в наступному: 
«суди попередніх інстанцій належним чином не з`ясували і не перевірили доводи ГУ ДПС про те, чим саме позивач перешкоджав у проведенні перевірки і не надавав необхідні документи. При цьому, враховуючи, що у запитах на отримання документів ГУ ДПС просило надати також інформацію, суди попередніх інстанцій не з`ясували причин, з яких письмові пояснення по суті поставлених на перевірку питань позивач надав виключно у позовній заяві. Крім того, враховуючи, що перевірка відбувалася повторно (після задоволення скарги позивача), суди попередніх інстанцій не звернули увагу і не надали правової оцінки обізнаності позивача із предметом перевірки, як наслідок, необхідності документального підтвердження, в тому числі наведених ним у скарзі обставин, під час проведення повторної перевірки.
Таким чином, системний аналіз вищезазначених правових норм дозволяє стверджувати про те, що законодавцем наділено платника податків необхідним механізмом захисту своїх прав від можливих незаконних дій співробітників контролюючого органу. Разом з тим, на платника податків також покладено обов`язок надання документів, необхідних для здійснення перевірки та чітко встановлено наслідки невиконання цього обов`язку - зокрема, застосування фінансової відповідальності.»
31. Стосовно висновків судів попередніх інстанцій про відсутність факту ненадання документів, оскільки акти не містять засвідчення факту відмови позивача у наданні первинної документації на запити податкового органу, як-то передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК України, скаржник звертає увагу, що відповідно пункту 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків надати копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт в довільній формі. 
32. Також, відповідач не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшено суму грошового зобов`язання та застосовані штрафні (фінансові) санкції за платежем «пальне». Свою позицію мотивує тим, що перевіркою встановлено перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами обчисленими, відповідно пункту 232.3 статті 232 ПК України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП, детальна інформація наведена у додатках до акту перевірки № 4.1 та 4.2 до акта перевірки № 5. 
При цьому, станом на дату складення акта перевірки № 5 ТОВ «АВАНТАЖ 7» не скористалось правом в межах 365 днів зареєструвати коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального.
32.1 Крім того, при фактичному залишку пального станом на 31 березня 2018 року (за даними бухгалтерського рахунку 28 «Товари на складі») 2 065 997,81 л. фактично реалізовано 47 323 725,11 л., тобто відсутня реєстрація акцизної накладної на обсяг реалізації пального (скрапленого газу) об`ємом 45 257 727,30 л.
33. У судовому засіданні представник ГУ ДПС підтримав доводи і вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Зазначав, що суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки доводам контролюючого органу, а підтримали позицію позивача, яка не має правового підґрунтя. Коефіцієнт, який застосований для визначення ваги газу в переведені на літри був, не зважаючи на втрату чинності застосованої Методики, був визначений правильно і є таким, що дії по теперішній час для даного виду палива.
34. Представник позивача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував. Позивач вважає, що суди попередніх інстанцій ухвалили законні і обґрунтовані рішення. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
35. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
36. Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін у судовому засіданні, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
37. Так, згідно з доводами касаційної скарги ГУ ДПС вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду викладені, зокрема, у постанові від 08 листопада 2021 року, якою цю справу направлено на новий розгляд.
38. Направляючи справу № 640/21601/19 на новий розгляд, Верховний Суд зазначив про необхідність для правильного вирішення цієї справи усунень розбіжності, що мали місце між поясненнями позивача, викладених у позові і наданими ним документам, оскільки позивач не надав усіх доказів на підтвердження своїх пояснень, як підстави для спростування висновків контролюючого органу.
39. Однак, під час нового розгляду справи документів про які зазначав Верховний Суд у постанові від 08 листопада 2021 року позивач так і не надав.
40. Так, скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції у вказаній вище постанові Верховний Суд, проаналізувавши висновки акта перевірки та позицію ГУ ДПС під час судового розгляду справи, вважав, що суди попередніх інстанцій не з`ясували ключові питання, які належало вирішити у цій справі.
41. Щодо податкового повідомлення-рішення від 16 травня 2019 року № 0001924001, яким ТОВ «АВАНТАЖ 7» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «пальне» на загальну суму 2842445,00 грн, в тому числі за основним платежем - 2 273 956,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 568 489,00 грн, колегія суддів зазначає таке.
42. З 1 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі - Закон № 909-VIII), яким розширено перелік платників акцизного податку, запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) та введено акцизну накладну - обов`язковий електронний документ, який складається при всіх операціях реалізації пального на внутрішньому ринку та реєструється в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
43. Законом № 909-VIII доповнено підрозділ 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 9, відповідно до якого, зокрема, протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального. Дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у встановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання. При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.
44. Відповідно до пункту 216.1 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.
45. Згідно з пунктом 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
46. Пунктом 231.6 статті 231 ПК України встановлено, що платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу. Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то платник податку зобов`язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального.
47. Відповідно до пункту 232.1 статті 232 ПК України облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
48. Згідно з пунктом 232.3 статті 232 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (? АНакл), обчислений за формулою зазначеною в цьому пункті Кодексу.
49. Відповідно до підпункту 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 ПК України у разі якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в системі електронного адміністрування реалізації пального, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального за умови наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці. Кошти сплаченого акцизного податку, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального, зараховуються на окремі рахунки, відкриті платнику акцизного податку в центральному органі виконавчої влади, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
50. Підпунктом 232.4.4 пункту 232.4 статті 232 ПК України визначено, що у разі виявлення помилок у зареєстрованих заявках на поповнення обсягу залишку пального платник податку має право в межах 365 днів зареєструвати коригування до такої заявки на поповнення обсягу залишку пального в межах позитивного значення показника ?АНакл, визначеного відповідно до пункту 232.3 цієї статті. При цьому таке коригування до заявки на поповнення обсягу залишку пального повинно відображатися у декларації з акцизного податку за період, в якому відбулося таке коригування.
51. Як зазначає ГУ ДПС у цій касаційній скарзі, а так само і в акті перевірки, відзиві на позов, апеляційній скарзі, та при первісному касаційному розгляді, відповідно до вимог пункту 9 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України ТОВ «АВАНТАЖ 7» до ДПІ у Печерському районі м. Києва за основним місцем реєстрації подало акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального (від 20 березня 2016 року за № 9039140243), в якому зазначено, що станом на « 0» годин 1 березня 2016 року на підприємстві обліковуються наступні залишки підакцизного пального, а саме: 
за кодом УКТ ЗЕД 2710124194 - 507 022,71 кг, що в літрах, приведених до t 150 C, складає 682 399,57; 
за кодом УКТ ЗЕД 2710124512 - 166 847,97 кг, що в літрах, приведених до t 150 C, складає 227 934,27; 
за кодом УКТ ЗЕД 2710194300 - 240 329,48 кг, що в літрах, приведених до t 150 C, складає 291 272,84; 
за кодом УКТ ЗЕД 2711139700 - 1 599 617,03 кг, що в літрах, приведених до t 150 C, складає 3 011 179.
52. Відповідно до акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на 0 годин 1 березня 2016 року в СЕАРП по ТОВ «АВАНТАЖ 7» обліковується залишок скрапленого газу (код УКТЗЕД 2711139700) в кількості 3 011 179 літрів.
53. ГУ ДПС протягом усього розгляду справи наполягало на тому, що якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у цьому випадку для реалізації такого пального суб`єкту господарювання до реєстрації акцизної накладної необхідно: 
- перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України;
- зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального.
Сума акцизного податку із суми перевищення обсягів реалізації пального за відповідний обсяг реалізованого пального (у сумі перевищення) = (об`єм реалізованого пального (л)/1000) х (ставка податку) х (офіційний курс валюти на початок кварталу в якому здійснено реалізацію пального).
Саме за таким розрахунком ГУ ДПС і визначало грошові зобов`язання ТОВ «АВАНТАЖ 7».
Як встановлено за матеріалами справи, в ході аналізу інформаційної системи СЕАРП у ТОВ «АВАНТАЖ 7» (відповідно до Групи 27 Палива мінеральні; нафта і продукти її перегонки; бітумінозні речовини; воски мінеральні - ЗУ Митний тариф, в редакції чинній станом на час спірних правовідносин) були відсутні обсяги пального для подальшої реалізації без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку, а саме: 
за кодом УКТ ЗЕД 2710 1245 12: 
(Нафта або нафтопродукти, одержанi з бiтумiнозних порід (мiнералiв), крiм сирих; продукти, в іншому місці не зазначені, з вмiстом 70 мас. % або бiльше нафти чи нафтопродуктiв, одержаних з бiтумiнозних порід (мiнералiв), причому цi нафтопродукти є основними складовими частинами продуктів; відпрацьовані нафтопродукти:
- нафта та нафтопродукти, одержанi з бiтумiнозних порід (мiнералiв), крiм сирих; продукти, в іншому місці не зазначені, з вмiстом 70 мас. % або бiльше нафти чи нафтопродуктiв, одержаних з бiтумiнозних порід (мiнералiв), причому цi нафтопродукти є основними складовими частинами продуктів, за виключенням тих, що містять біодизель та відпрацьовані нафтопродукти:
2710 12 - - легкi дистиляти: 2710 12 45 - - з октановим числом 95 або більше, але менш як 98: - - - із вмістом не менш як 5 мас. % біоетанолу або етил-трет-бутилового ефіру або їх суміші:
2710 12 45 12 - - із вмістом сірки не більш як 0,001 мас. %, станом на 31 травня 2016 року в розмірі 49 217,50 літрів пального; 
за кодом УКТЗЕД 2711 13 97 00:
(2711 Гази нафтові та інші вуглеводнi в газоподiбному станi: - скраплені (зріджені),  2711 13 - бутани: 2711 13 97 00 - iншi), станом на 31 липня 2016 року в розмірі 1 184 578,78 літрів пального; 
за кодом УКТЗЕД 2711 1397 00, станом на 31 серпня 2016 року в розмірі 183 052,61 літрів пального.
Таким чином, перевіркою обґрунтовано встановлено перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами, обчисленими відповідно до пункту 232.3 статті 232 ПК України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП, детальна інформація наведена у додатках до акту перевірки № 4.1 та 4.2. Станом на дату складання акта перевірки ТОВ «АВАНТАЖ 7» не скористалось правом в межах 365 днів зареєструвати коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального.
54. Верховний Суд у постанові від 08 листопада 2021 року по цій справі звертав увагу на те, що зазначені додатки № 4.1 та 4.2 наявні в матеріалах справи, у яких міститься інформація як щодо виписаних позивачем акцизних накладних для продажу пального, так і щодо реєстрації митних декларацій на отримання позивачем пального, однак, суди попередніх інстанцій не надали їм правової оцінки. Суди не з`ясували причин, з яких позивачем відбулась реєстрація акцизних накладних на реалізацію пального понад наявні у нього залишки за даними СЕАРП, що спричинило виникнення «мінусового» залишку, як наслідок, збільшення податкових зобов`язань у зв`язку з не реєстрацією заявки на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП та не сплати акцизного податку. При цьому позивач не оспорює висновку відповідача про те, що данні СЕАРП відображають виникнення «мінусового» залишку.
55. Скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 16 травня 2019 року № 0001924001, суди попередніх інстанції, незважаючи на вищевикладені висновки Верховного Суду по цій справі, керувались виключно висновками судової експертизи, зміст якого, на думку судів, свідчить про безпідставність встановлених контролюючим органом порушень позивачем підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, внаслідок чого занижені податкові зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2  273 956 грн.
56. Однак, висновок експерта є одним із засобів доказування у адміністративному судочинстві (пункт 2 частини другої статті 72 КАС України). Кодекс адміністративного судочинства України встановлює, зокрема порядок призначення експертиз як умови, за якої висновок експерта може бути засобом доказування.
57. Так, відповідно до частин першої-третьої статті 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.
Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.
58. Поряд з цим, суд касаційної інстанції звертає увагу на положення статті 108 КАС України, згідно якої висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.
59. Стаття 90 КАС України встановлює, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
60. Якщо висновок експерта буде визнано неповним або неясним, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити додаткову експертизу, яка доручається тому самому або іншому експерту (експертам). Якщо висновок експерта буде визнано необґрунтованим або таким, що суперечить іншим матеріалам справи або викликає сумніви в його правильності, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити повторну експертизу, яка доручається іншому експерту (експертам) (частини перша, друга статті 111 КАС України).
61. Сукупність наведених норм процесуального права свідчить, що судова експертиза призначається у разі дійсної потреби у спеціальних знаннях для встановлення фактичних даних, що входять до предмета доказування, тобто у разі, коли висновок експерта не можуть замінити інші засоби доказування. Якщо наявні у справі докази є взаємно суперечливими, сумнівними, неясними або неповними, їх оцінку в разі необхідності може бути здійснено судом з призначенням відповідної (додаткової чи повторної) судової експертизи.
62. Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем через канцелярію суду 28 листопада 2019 року була надана копія Висновку судового експерта Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України Машиніченка Олександра Анатолійовича № 1/09-19, підписаного 15 листопада 2019 року (далі - Висновок експерта), складений на підставі Договору № 1/09-19 про проведення дослідження та надання Висновку судової-економічної експертизи, укладеного із позивачем.
63. Як вбачається з оскаржуваних судових рішень, питання, які позивачем були поставлені перед експертом, стосувались оцінки документального підтвердження висновків акта перевірки. Разом з тим, як вже було зазначено вище, відповідно до положень частини другої статті 101 КАС України предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
64. Фактично висновки експерта стосуються питань, вирішення яких віднесено до компетенції суду.
65. При цьому, висновок експерта вмотивований тим, що ГУ ДПС не перевіряло первинні документи, однак, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на те, що за встановленими обставинами справи саме Товариство їх не надало. Окрім того, деякі документи не надано і експерту. Тобто, колегія суддів доходить висновку, що суди взяли до уваги виключно висновок експерта, без урахування фактичних обставин у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. Зі змісту судових рішень не вбачається, що ними аналізувалися відповідні первинні документи.
65.1 Наведений висновок експерта не спростовує суть виявленого порушення, висновки експертизи зроблені не на підставі здійсненого аналізу та перевірки у повному обсязі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку у спірний період, що був предметом перевірки податкового органу.
65.2 Жодних документів, які підтверджували б доводи Товариства щодо суті виявлених порушень та спростовували висновки податкового органу ні до перевірки, ні до суду, ні експерту на дослідження стороною позивача надані не були. Так само як не були надані документи під час нового розгляду справи на виконання вимог Верховного Суду зазначених у постанові від 08 листопада 2021 року, якою ця справа № 640/21601/19 спрямовувалась на новий розгляд,  
66. З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що оцінка судами висновку експерта зроблена без дотримання вимог статей  90, 108 КАС.
67. Поряд з цим, суди не зазначили у судовому рішенні чому пояснення позивача про те, що облік вівся не по УКТ ЗЕД зумовлюють висновок про некоректну роботу СЕАРП, адже пункт 231.1 статті 231 ПК України зобов`язує складати акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що в подальшому має вплив на показники в СЕАРП.
68. Разом з тим, у постанові Верховного Суду, суд касаційної інстанції звертав увагу на те, що  в матеріалах справи відсутні будь-які акцизні накладні, з якими позивач пов`язував технічний збій та/або збій по партіям товару. Відсутня і акцизна накладна, у якій за твердженням позивача, було допущено технічну помилку. Не надано судами попередніх інстанцій оцінки відповідності цих пояснень витягам з СЕАРП, наданих ГУ ДПС (додатки № 4.1 і № 4.2).
69. Однак, проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень у взаємозв`язку із доводами ГУ ДПС, викладеними у касаційній скарзі, Верховний Суд вважає, що вони у повному обсязі повторно відтворюють позицію Товариства у спірних правовідносинах, які не підтверджуються жодними належними, достовірними та допустимими доказами, на які Верховний Суд наголошував у постанові від 08 листопада 2021 року. Під час нового розгляду справи позивач так і не надав доказів на підтвердження допущення ним технічних помилок при реєстрації акцизних накладних чи збоїв в СЕАРП.
70. Також, не підтвердженими під час нового розгляду справи залишилися пояснення ТОВ «АВАНТАЖ 7», що зареєстрована акцизна накладна призвела до «мінусового» залишку по коду УКТЗЕД 2711139700 (скраплений газ) в кількості 1 184 578,78 літрів станом на 31 липня 2016 року, водночас, за кодом товару УКТЗЕД 2711129700 (скраплений газ) наявний «плюсовий» залишок товару у кількості 1 818 314,702 літрів. Відповідно, станом на 31 серпня 2016 року, системою відображено «мінусовий» залишок по коду УКТЗЕД 2711139700 (скраплений газ) в кількості 183 052,61 літрів, але по іншому коду товару УКТЗЕД 2711129700 (скраплений газ) був «плюсовий» залишок 1 839 764,404 літрів.
71. Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 16 травня 2019 року № 0001924001 не знаходять свого документального і правового підтвердження під час цього касаційного перегляду, а доводи ГУ ДПС, які викладені у касаційній скарзі є обґрунтованими.
72. Щодо податкового повідомлення рішення від 16 травня 2019 року № 0001934001, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем «пальне» на суму 39 414 096,00 грн, колегія суддів зазначає таке.
73. Відповідно до пункту 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального. У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне. Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами "г" та "ґ" пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються. У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця. Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.
74. Згідно з пунктом 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
75. Як вбачається з Акта перевірки, відзиву на позов, апеляційної і касаційної скарг, ГУ ДПС пов`язувало порушення позивачем вимог пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України з тим, що позивач здійснив операції з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78 828 191,47 грн.
76. Так, ГУ ДПС підтверджує наявність залишку скрапленого газу (код УКТЗЕД 2711139700) в кількості 3 011 179 літрів відповідно до акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на 0 годин 1 березня 2016 року в СЕАРП. Однак, відповідно до даних бухгалтерського обліку по бухгалтерському рахунку 28 «Товари на складі» ТОВ «АВАНТАЖ 7» станом на 1 березня 2016 року відобразило залишок скрапленого газу в кількості 28 868 003,37 л, тобто, різниця складає 25 856 824,37л. По бухгалтерському рахунку 28 «Товари на складі» станом на 31 березня 2018 року відображено залишок пального в розрізі найменування: скраплений газ 27 922 822,18л, однак, за даними СЕАРП залишки скрапленого газу складають 47 323 725,11 л. ГУ ДПС дійшло висновку, що врахувати можна лише 3 011 179 л (підтверджена за наслідками перевірки акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального), тому різниця 25 856 824,37 л. не може бути врахована. При цьому, при залишках 2 065 997,81 л. (фактичний залишок станом на 31 березня 2018 року за даними бухгалтерського рахунку 28 «Товари на складі») реалізовано 47 323 725,11 л, тобто відсутня реєстрація акцизних накладних на обсяг реалізованого пального (скрапленого газу) об`ємом 45 257 727,30 л.
77. Отже, порушення податкового законодавства в цій частині ГУ ДПС пов`язувало із тим, що залишки пального по бухгалтерському рахунку не відповідають залишкам пального за даними СЕАРП (різниці між отриманим і реалізованим пальним згідно з зареєстрованими акцизними накладними), що дало підстави для висновку про реалізацію пального без реєстрації акцизних накладних.
78. Скасовуючи зазначене податкове повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій зазначили про те, що до розрахунків коефіцієнту переводу ваги скрапленого газу в його об`єм за періоди травень 2016, липень 2016 року та серпень 2016 року,  з метою дослідження факту розбіжності даних бухгалтерського обліку та СЕАРП за вказаний період, відповідачем протиправно застосовано Методику розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затверджену наказом Державного комітету статистики України від 13 листопада 2008 року № 452, оскільки вона втратила чинність у 2015 році, наказом Державної служби статистики України від 19 лютого 2015 року  № 60. Жодних застережень щодо продовження застосування окремих пунктів наказу від 13 листопада 2008 року № 452 наказ Державної служби статистики України від 19 лютого 2015 року  № 60 не містить.
79. Колегія суддів вважає таку позицію судів необґрунтованою, оскільки втрата чинності цим наказом, який регламентує методику розрахунку, не вплинуло на фізичні властивості скрапленого газу або іншого пального. Фізичні властивості, такі як щільність, коефіцієнт розширення, залежність об`єму від температури й тиску, залишаються незмінними. 
80. Загалом, при відсутності офіційного нового методу розрахунку, Товариство придбаваючи та здійснюючи розрахунок, як за одиницю виміру ваги - маси палива здійснює його реалізацію споживачу у об`ємі-літрах. По суті відповідний коефіцієнт застосований податковим органом до газу був не зміним і після скасування Методики. Свого розрахунку коефіцієнту переводу ваги скрапленого газу в його об`єм за травень 2016, липень 2016 року та серпень 2016 року,  з метою можливого дослідження факту розбіжності даних бухгалтерського обліку та СЕАРП за вказаний період надано не було. Товариство взагалі протягом усього періоду розгляду справи не спростували правильність зробленого контролюючим органом обчислення відповідної різниці та суті виявленого порушення.
81. Водночас, Верховний Суд у постанові від 08 листопада 2021 року по цій справі наголошував на тому, що ані позивач, ані суди не зазначали, в чому саме полягає помилка відповідача при здійсненні розрахунку переведення ваги скрапленого газу в його об`єм, а згідно з Актом перевірки відповідний розрахунок проведено відповідно до коефіцієнту, визначеного згідно з пунктом 2.1.1 Методики розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженої наказом Держкомстату України від 13 листопада 2008 року № 452 у зв`язку з ненаданням позивачем методики розрахунку переводу ваги скрапленого газу в його об`єм.
82. Однак, під час нового розгляду справи суди попередніх інстанцій знову обмежились лише фактом втрати чинності Методики розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затверджену наказом Державного комітету статистики України від 13 листопада 2008 року № 452, не надавши повного обґрунтування щодо того чому розрахунки, проведені відповідачем, були помилкові. Суди мали детальніше розглянути сам розрахунок і пояснити, у чому саме полягає помилка, але замість цього вони зосередилися лише на факті втрати чинності методики, яка жодним чином не впливає на фізичні властивості скрапленого газу або іншого пального.
83. Таким чином, суди не виконали вимогу Верховного Суду щодо перевірки правильності здійсненого розрахунку, обмежившись лише формальною причиною - відсутністю іншої методики.
84. Щодо податкового повідомлення-рішення №0001944001 від 16 травня 2019 року, яким до ТОВ «АВАНТАЖ 7» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн, колегія суддів зазначає таке.
85. Так, Верховний Суд направляючи цю справу на новий розгляд зазначав про необхідність з`ясувати обставини чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).
У контексті наведеного, Верховний Суд констатував, що суди попередніх інстанцій належним чином не з`ясували і не перевірили доводи ГУ ДПС про те, що саме позивач перешкоджав у проведенні перевірки і не надавав необхідні документи. При цьому, враховуючи, що у запитах на отримання документів ГУ ДПС просило надати також інформацію, суди попередніх інстанцій не з`ясували причин, з яких письмові пояснення по суті поставлених на перевірку питань позивач надав виключно у позовній заяві. Крім того, враховуючи, що перевірка відбувалася повторно (після задоволення скарги позивача), суди попередніх інстанцій не звернули увагу і не надали правової оцінки обізнаності позивача із предметом перевірки, як наслідок, необхідності документального підтвердження, в тому числі наведених ним у скарзі обставин, під час проведення повторної перевірки.
86. Відповідно до підпунктів 16.1.5, 16.1.9 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи.
87. У свою чергу, в силу положень підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
88. Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 ПК України.
89. Так, згідно з вимогами пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
90. У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
91. Отже, наведеними нормами передбачено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів та надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
92. Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.
Для платників податків, які відповідно до цього пункту зобов`язані надавати інформацію в електронній формі, загальний формат та порядок подачі такої інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. У разі невстановлення електронного формату та порядку надання такої інформації платник податків звільняється від обов`язку подання її в електронній формі.
Для проведення електронної перевірки платник податків забезпечує подання до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб документів, які відповідно до цього Кодексу пов`язані з обчисленням та сплатою податків і зборів(якщо такі документи створюються таким платником податків в електронній формі та зберігаються на машинних носіях інформації). Загальний формат та порядок подання такої інформації встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
93. Згідно з пунктом 85.6. статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
94. Пунктом 121.1. статті 121 ПК України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
95. У постанові від 08 листопада 2021 у справі № 640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. У той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України. 
Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. У такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.
96. Як підсумок наведеного, як в ході здійснюваних контролюючим органом перевірок, так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких проводився облік господарської діяльності, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку дотримання вимог податкового законодавства і навпаки усі документи на підтвердження даних як бухгалтерського так і податкового обліку.
97. Так, Верховний Суд неодноразово висловлював позицію про те, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Однак, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків формував податкову звітність, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
98. Вирішуючи спір щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 0001944001 від 16 травня 2019 року, яким до ТОВ «АВАНТАЖ 7» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн суди попередніх інстанцій, оцінюючи посилання скаржника на ненадання позивачем до перевірки всіх документів, що належать або пов`язанні з предметом перевірки, встановили, що позивач не ухилявся від виконання свого обов`язку з надання контролюючим органам документів на законну вимогу, та не перешкоджав посадовим особам контролюючого органу ознайомитись з ними, виходячи з письмових відповідей наданими на вимогу до контролюючого органу.
99. У свою чергу, протягом усього розгляду справи позиція відповідача в цій частині полягає в тому, що на численні запити щодо надання документів, вручені позивачеві під час перевірки, останнім надано лише частину з них на перший запит контролюючого органу, в той час як інших документів позивачем не надано, повідомлено про можливість з ними ознайомитися, однак так і не забезпечено доступ посадових осіб відповідача до всіх документів, в тому числі і до електронних даних.
100. Проте, з урахуванням висновків Верховного Суду по цій справі, аналогічно в первісному розгляді цієї справи, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій поверхово підійшли до вирішення цієї справи, оскільки які саме первинні документи були наявні у позивача на час перевірки і підтверджували його позицію суди і не зазначили. Тим паче, таких документів позивач не надав до суду, як під час первісного розгляду цієї справи так і під час повторного розгляду. 
101. У даному випадку, як встановлено, Товариство не надало запитуваних для проведення перевірки документів також й на момент прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень. Причини не надання позивачем контролюючим органом не пов`язані із обставинами проведення виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. 
102. У контексті наведеного Суд зазначає, що Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК  України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
103. Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.
104. Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
105. Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).
106. За таких обставин застосування штрафних санкцій за ненадання документів на вимоги контролюючого органу до позивача не можна вважати протиправним, оскільки на спростування позиції контролюючого органу позивач, протягом двох розглядів справи, надав лише пояснення, які однак так і не підтверджуються належними та допустимими доказами. Відсутність таких документів свідчать про невиконання позивачем своїх обов`язків щодо надання доказів, які б підтверджували його аргументи та обґрунтовували його правову позицію. Суди мали б враховувати відсутність первинних документів як вагомий фактор, що підтверджує позицію контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства.
107. Водночас, слід звернути увагу на те, що ненадання платником податків документів на підтвердження показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. 
108. Вирішення спору в судовому порядку здійснюється на підставі встановлених фактичних обставин, тобто, суд не може оперувати роздумами про можливі обставини, а застосовує норми права виключно на підставі встановлених обставин, які є в об`єктивній дійсності і підтверджені належними і допустимими доказами.
109. Отже, наведені вище встановлені обставини щодо ненадання позивачем в повному обсязі документів під час проведення перевірки, що підтверджується відповідними актами про ненадання документів, та не спростування таких обставин позивачем під час розгляду справи в судах, свідчить про правомірність застосування до Товариства штрафу передбаченого пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України.
110. Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення № 0001944001 від 16 травня 2019 року не знаходять свого документального і правового підтвердження під час цього касаційного перегляду, а доводи ГУ ДПС, які викладені у касаційній скарзі є обґрунтованими.
111. З урахуванням викладеного, суд касаційної інстанції доходить висновку про те, що суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення.
112. Отже, суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Доводи касаційної скарги, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду і спростовують висновки судів попередніх інстанцій.
113. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
114. Згідно з частинами першою та другою статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
115. З огляду на вказані вище обставини справи, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову.
116. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
117. Враховуючи, що у задоволенні позовних вимог належить відмовити, судові витрати, понесені позивачем, розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року у справі № 640/21601/19 скасувати.
Прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7» до Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя-доповідач                                                            М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов