ПОСТАНОВА
Іменем України

07 листопада 2024 року   
Київ
справа №380/700/21
адміністративне провадження №К/990/43688/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №380/700/21 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, за участю третьої особи - Моршинської міської ради, про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року (суддя Мричко   Н.   І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року (головуючий суддя Затолочний   В.   С., судді: Качмар   В.   Я., Мікула   О.   І.), -
ВСТАНОВИВ:
У січні 2021 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), третя особа - Моршинська міська рада (далі - Міська рада), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 листопада 2019 року №124496-5706-1311.
Підставою подання адміністративного позову слугувала незгода позивача як із застосуванням ставки орендної плати, що вища за передбачену договором оренди, так із використанням нової нормативної грошової оцінки (далі - НГО), що затверджена рішенням Моршинської міської ради від 05 липня 2018 року №   645. Посилаючись на постанову Верховного Суду від 20 червня 2018 року у справі №   813/3819/17, позивач вважав, що зміна НГО є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками. Автоматичної ж зміни умов договору оренди щодо розміру орендної плати в такому випадку не відбувається. При цьому використане відповідачем рішення Моршинської міської ради Львівської області про затвердження НГО було прийняте з порушенням норм чинного законодавства та не оприлюднено у встановленому законом порядку.
Крім того, позивач вказував на процедурні порушення, допущені відповідачем при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення, а саме порушення вимог пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині строку його прийняття, а також не забезпечення надіслання за адресою місця проживання ОСОБА_1 .
Ухвалою від 25 жовтня 2021 року Львівський окружний адміністративний суд зупинив провадження у справі №   380/700/21 до набрання законної сили рішенням суду у справі №   380/10322/21. Ухвалою цього ж суду від 15 травня 2023 року провадження у справі №   380/700/21 було поновлено (том 1 а.с.141-142, 162).
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 14 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року, адміністративний позов ОСОБА_1 задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 13 листопада 2019 року №124496-5706-1311. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
05 квітня 2007 року ОСОБА_1 (Орендар) уклав з Моршинською міською радою (Орендодавець) договір оренди земельної ділянки, згідно з умовами якого Орендодавець надає, а Орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку несільськогосподарського призначення - землі комерційного призначення, яка знаходиться у АДРЕСА_1 ; кадастровий номер земельної ділянки 4625350100:01:006:0206; загальна площа 0,8181 га. Передача цієї земельної ділянки позивачу підтверджується актом приймання-передачі земельної ділянки в оренду від 19 липня 2007 року (том 1 а.с.18-21).
05 липня 2018 року Моршинська міська рада Львівської області прийняла рішення №   645 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина» (далі - Рішення ради №   645) (том 1 а.с.36).
На підставі Рішення №   645 та витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 13 листопада 2019 року №   124496-5706-1311, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за 2019 рік у розмірі 921303,92   грн (том 1 а.с.84).
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 15 листопада 2022 року у справі №   380/10322/21, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року, задовольнив позов ОСОБА_2 до Моршинської міської ради і визнав протиправним та нечинним Рішення №   645.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції врахував висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 10 березня 2020 року у справі №   160/1088/19, відповідно до яких визнання протиправним та скасування рішення міської ради унеможливлює його застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту його прийняття. Відповідно, застосування податковим органом при визначенні позивачу податкового зобов`язання з орендної плати за 2019 рік положень Рішення №   645 було помилковим.
Апеляційний суд підтримав такі висновки суду першої інстанції та додатково зазначив, що застосування до фізичних / юридичних осіб нормативно-правових актів, які є протиправними, в будь-якому випадку є незаконним, про що також вказував Верховний Суд в постанові від 31 травня 2023 року у справі №   909/433/21. Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що укладений між позивачем та Міською радою договір оренди земельної ділянки передбачав, що зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін. Проте, у спірному випадку такої згоди між ОСОБА_1 та міською радою досягнуто не було, відповідно, покладення на позивача грошового зобов`язання, що виходить за межі погодженого в договорі, є протиправним. Суд вказав, що такі висновки узгоджуються з позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 16 лютого 2021 року у справі №   921/530/18, від 09 листопада 2021 року у справі №   635/4233/19, від 16 квітня 2018 року у справі №   910/7905/17, від 21 листопада 2018 року у справі №   911/3627/17, від 04 лютого 2020 року у справі №   922/378/19.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просила скасувати судові рішення із прийняттям нового про відмову в позові.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували до спірних правовідносин наслідки визнання протиправним та скасування нормативно-правового акту. За загальним правилом закони та інші нормативно-правові акти втрачають чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду. Такий принцип закріплено у статті 152 Конституції України, статті 265 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). У постанові від 08 грудня 2009 року у справі №   21-1573во09 Верховний Суд України виснував, що у разі визнання нормативно-правового акту незаконним (протиправним) і якщо інше не встановлено законом або не зазначено судом, останній втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням. Така правова позиція була підтримана Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 11 вересня 2019 року у справі №   520/12022/17 та Верховним Судом у низці постанов. Суди попередніх інстанцій не врахували означених вище позицій та залишили поза увагою доводи скаржника, що Рішення №   645 втратило чинність лише 21 лютого 2023 року (з набранням чинності постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року у справі №   380/10322/21). Відповідно, станом на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення Рішення №   645 підлягало врахуванню податковим органом. 
Верховний Суд ухвалою від 17 січня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу представник позивача - адвокат Рісна   Ю.   Б. просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Представник позивача вважає хибною позицію скаржника про неможливість застосування Рішення №   645 лише на майбутнє, тобто, після набрання законної сили рішенням суду про його скасування. Така позиція скаржника суперечить правовій позиції, викладеній Верховним Судом в постанові від 10 березня 2020 року у справі №160/1088/19. Наголошено, що прийняті у цій справі судові рішення також відповідають правовій позиції Верховного Суду, яка міститься у постанові від 16 лютого 2021 року у справі №921/530/18.
28 травня 2024 року через підсистему «Електронний суд» від Моршинської міської ради надійшли пояснення у справі, зміст яких зводиться до незгоди з рішеннями судів попередніх інстанцій та наявності підстав для задоволення касаційної скарги скаржника. Зазначено, що висновки судів попередніх інстанцій у цій справі суперечать статті 58 Конституції України, частині другій статті 265 КАС України та висновкам Верховного Суду. Наголошено на тому, що Верховний Суд у постанові від 04 квітня 2024 року у справі №   320/2796/23 виснував, що нормативно-правовий акт, на відміну від індивідуального акту, не скасовується з моменту його прийняття, а визнається нечинним повністю або в окремій його частині з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду. 
29 травня 2024 року через підсистему «Електронний суд» представником позивача - адвокатом Рісною Ю. Б. повторно було подано відзив на касаційну скаргу, зміст якого є ідентичним до змісту раніше поданого відзиву. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, відзиву на касаційну скаргу та пояснень Третьої особи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У межах підстав касаційного оскарження спірним у цій справі питанням є правомірність нарахування платнику податків податкового зобов`язання з орендної плати за землю із використанням відомостей про НГО з рішення органу місцевого самоврядування, яке було визнано нечинним судом.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Згідно з підпунктом 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Підпункт 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України встановлює, що базою оподаткування земельним податком є, зокрема, нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Згідно із пунктом 271.2 статті 271 ПК України рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Особливості нарахування та сплати орендної плати за земельну ділянку як однієї із форм плати за землю врегульовано приписами статті 288 ПК України.
Пунктом 288.1 статті 288 ПК України встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункт 288.4 статті 288 ПК України).
В свою чергу, підпункти 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України містять застереження щодо належного розміру орендної плати, а саме розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
- не може бути меншою за розмір земельного податку:
          для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки;
          для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області;
- не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Пункт 289.1 статті 289 ПК України передбачає, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
Відповідно до частини першої статті 23 Закону України «Про оцінку земель» технічна документація з бонітування ґрунтів та нормативної грошової оцінки земельних ділянок затверджується відповідною сільською, селищною, міською радою. Протягом місяця з дня надходження технічної документації з бонітування ґрунтів, нормативної грошової оцінки відповідна сільська, селищна, міська рада розглядає та приймає рішення про затвердження або відмову в затвердженні такої технічної документації. 
За результатами аналізу наведених вище норм права Верховним Судом сформована усталена позиція, що саме НГО є основою для визначення розміру орендної плати для земель державної і комунальної власності, а її зміна є підставою для перегляду розміру орендної плати, який у будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлено положеннями підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України (зокрема, але не виключно, постанова Великої Палати Верховного Суду від 09 листопада 2021 року у справі №    905/1680/20).
Верховний Суд також неодноразово вказував, що до предмета доказування у податкових спорах, які стосуються належного до сплати розміру плати за землю у вигляді земельного податку чи орендної плати, належить достовірність інформації про НГО землі, що використана контролюючим органом. Зокрема, встановленню підлягають обставини того, чи змінювалась нормативна грошова оцінка земельної ділянки у спірному періоді (в тому числі, і будь-які множники у її формулі).
У спірному випадку під час розрахунку податкового зобов`язання ОСОБА_1 відповідно до вимог частини першої статті 286.5 статті 286 ПК України ГУ ДПС керувалось відомостями про НГО земель м. Моршина, що затверджені Рішенням №   645. Відповідно до підпункту 1.2 пункту 1 вказаного рішення базова вартість 1 кв.м. земель м.   Моршина з врахуванням регіональних факторів склала 437,51 грн/кв.м. Виходячи з такої вартості Головним управлінням Держгеокадастру у Львівській області було сформовано Витяг із технічної документації про НГО земельної ділянки, належної ОСОБА_1 , який і був використаний податковим органом при прийнятті оспорюваного податкового повідомлення-рішення.
Поряд з наведеним суди обох інстанцій встановили, що Львівський окружний адміністративний суд своїм рішенням у справі №   380/10322/21 визнав протиправним та нечинним рішення Моршинської міської ради від 05 липня 2018 року №   645 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина».
Підставою для такого висновку судів у справі № 380/10322/21 слугувало, серед іншого, те, що Моршинською міською радою не забезпечено оприлюднення Рішення № 645 у встановленому законом порядку. Так, у листі від 18 січня 2021 року № 94 Моршинська міська рада підтвердила факт відсутності публікації рішення від 05 липня 2018 року №   645 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина» у друкованому засобі масової інформації. З огляду на такі обставини суди у справі №   380/10322/21 врахували, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 461/8220/13 дійшла висновку, що недотримання процедури щодо оприлюднення оскаржуваного рішення на веб-сайті відповідача та у друкованому засобі інформації є порушенням вимог статті 15 Закону України «Про доступ до публічної інформації» і статей 9, 13 Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» та свідчить про незаконність прийнятого відповідачем рішення. 
Питання наслідків скасування і визнання нечинним нормативно-правового акту вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом.
У постановах від 10 березня 2020 року у справі №   160/1088/19, від 08 лютого 2022 року у справі №   1540/3828/18, від 21 листопада 2023 року у справі №   640/329/20, від 08 лютого 2024 року у справі №   260/2988/21 Верховний Суд визнав, що частина друга статті 265 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою нормативно-правовий акт втрачає чинність повністю або в окремій його частині з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не регулює питань щодо можливості застосування нормативно-правових актів, визнаних судом протиправними. Предметом її регулювання є встановлення моменту втрати чинності нормативно-правовим актом, визнаним судом нечинним. Поряд з цим Суд наголосив на неможливості зобов`язати платника податків виконати положення нормативно-правового акта, визнаного судом протиправним та таким, що прийнятий поза межами повноважень, не в порядку та спосіб, передбачені законом. 
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі №   520/2098/19 висловила позицію, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними. 
Колегія суддів у цій справі підтримує такі висновки і не вбачає підстав для відступу від них.
Врахувавши вищезазначені висновки, суди попередніх інстанцій правильно і обґрунтовано звернули увагу на те, що у справі № 380/10322/21 в судовому порядку було встановлено, що рішення від 05 липня 2018 року №   645 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина» є протиправним та було прийнято не у спосіб та не в порядку, встановленому законом. Зокрема вказане рішення не було оприлюднено як того вимагає пункт 271.2 статті 271 ПК України. Разом з тим, наслідком недотримання вимоги щодо офіційного оприлюднення рішення ради щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року є неможливість застосування такого рішення у плановому періоді (у розглядуваному випадку - у 2019 році). Ці істотні обставини скаржником в ході розгляду справи не спростовувались.
За таких обставин у суду касаційної інстанції відсутні підстави не погодитись із висновком судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для застосування НГО, затвердженої Рішенням № 645, при розрахунку ОСОБА_1 податкового зобов`язання з орендної плати за землю. Цей висновок суд касаційної інстанції вважає правильним та таким, що відповідає вимогам частини першої статті 6 КАС України.
З приводу посилань скаржника на неврахування судами попередніх інстанцій висновків, викладених Верховним Судом України в постанові від 08 грудня 2009 року у справі №   21-1573во09, Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 11 вересня 2019 року у справі №   520/12022/17, Верховним Судом у постановах від 31 серпня 2018 року у справі № 822/1815/16, від 21 серпня 2018 року у справі № 805/2339/16-а, від 09 квітня 2020 року у справі № 640/19928/18, від 11 серпня 2020 року у справі № 1440/2248/18, суд касаційної інстанції  зазначає, що вони були ухвалені у правовідносинах, які не є подібними до тих, що встановлені у цій справі.
Посилання Міської ради на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 04 квітня 2024 року у справі №320/2796/23, від 29 вересня 2022 року у справі №   826/23168/15, від 20 вересня 2023 року у справі № 815/5049/17 є безпідставними, адже у наведених судових рішеннях предметом судового розгляду були вимоги про визнання нормативно-правового акту нечинним, при вирішенні якого Суд вирішував питання щодо можливості задоволення такої вимоги у вказаний спосіб з моменту прийняття відповідного акту. 
У касаційній скарзі відсутні інші (відмінні від наведених вище) доводи на обґрунтування незгоди з рішеннями судів попередніх інстанцій, тому за правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не надає оцінку усім підставам, якими було обґрунтовано підстави позову у цій справі, та висновкам апеляційного суду щодо покладення на позивача грошового зобов`язання, що виходить за межі погодженого в договорі.
Суд касаційної інстанції висновує, що судові рішення, в межах, що були предметом касаційного перегляду, відповідають вимогам статті 242 КАС України, а викладені у них висновки про задоволення позовних вимог є обґрунтованими. Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати висновки судів попередніх інстанцій такими, що не відповідають нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 345, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон Л.І. Бившева   В.П. Юрченко