ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 280/8964/21
касаційне провадження № К/990/21796/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 січня 2022 року (головуючий суддя - Батрак І.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 травня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Головко О.В.; судді: Ясенова Т.І., Суховаров А.В.)
у справі № 280/8964/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МІК»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МІК» (далі - ТОВ «МІК», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 вересня 2021 року № 0129010701, № 0129000701, № 0129020701, № 0129030701, № 0129070708, № 0129040708 та від 14 вересня 2021 року № 000131220717, № 000131210717, № 00013120717.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 21 січня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 травня 2023 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 13 вересня 2021 року № 0129010701, № 0129000701, № 0129020701, № 0129030701, № 0129040708, № 0129070708, від 14 вересня 2021 року № 000131210717, № 00013120717. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, ГУ ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 січня 2022 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 травня 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з контрагентами та наполягає на правомірності висновків, викладених в акті перевірки. 
Ухвалою від 26 червня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області.
25 липня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судовими інстанціями норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «МІК» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2017 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої склав акт від 16 серпня 2021 року № 7611/08-01-07-01/30105738.
Відповідно до висновків акта перевірки податковий орган встановив порушення платником вимог:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на 9 842 050,00 грн; 
підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 5 271 463,00 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2021 року, на 3 942 949,00 грн;
пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок відсутності реєстрації податкових накладних у травні 2018 року на суму податку на додану вартість 18 117 292,00 грн;
підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, пунктів 171.1, 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України внаслідок несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у період з 01 жовтня 2017 року по 31 березня 2021 року у розмірі 141 557,40 грн; 
підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України внаслідок несвоєчасного перерахування до бюджету військового збору у період з 01 жовтня 2017 року по 31 березня 2021 року в розмірі 1 217,26 грн; 
підпункту 266.2.1 пункту 266.2, підпункту 266.3.3 пункту 266.3, підпункту 266.8.1 пункту 266.8 статті 266 ПК України внаслідок ненарахування податку на придбане в 2018 році майно, відмінне від земельної ділянки, що призвело до заниження податку на загальну суму 40 263,61 грн;
пунктів 49.1, 49.2 статті 49 ПК України внаслідок неподання декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Обґрунтовуючи свою позицію, податковий орган зазначив про порушення правил формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат при обчисленні податку на прибуток при господарських операціях позивача з придбання товарів у контрагентів: Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТ-ЛАЙФ Україна» (далі - ТОВ «ФОРТ-ЛАЙФ Україна»), Товариства з обмеженою відповідальністю «Групкомерс ЛТД» (після перейменування Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія «РЕКЛАМ-СТАРТ», далі - ТОВ «Компанія «РЕКЛАМ-СТАРТ»); Товариства з обмеженою відповідальністю «АРДЕН ІНВЕСТ» (далі - ТОВ «АРДЕН ІНВЕСТ»). Крім того, відповідач зазначив, що перевіркою встановлено відсутність реєстрації податкових накладних за травень 2018 року на суму податку на додану вартість 18  117 292,00 грн. Також, контролюючий орган звернув увагу, що у 3 кварталі 2020 року в звіті 1-ДФ платник невірно визначив суму нарахованого ОСОБА_1 доходу, виплаченого при придбанні нежитлового приміщення. До того ж, вказав, що перевіркою встановлено порушення строків сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при нарахуванні доходів платникам податків у вигляді заробітної плати, винагород за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг). Зазначив, що ТОВ «МІК» не подавало податкові декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 4-й квартал 2018 року, 2019 рік, 2020 рік та 1-й квартал 2021 року, яке знаходиться на балансі товариства з 25 жовтня 2018 року.
На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:
від 13 вересня 2021 року № 0129010701, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 12  302  562,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням 9  842  050,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 2  460  512,50 грн;
від 13 вересня 2021 року № 0129000701, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 6  589  328,75 грн, з яких за податковим зобов`язанням 5  271  463,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1  317  865,75 грн;
від 13 вересня 2021 року № 0129020701, яким зменшив розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2021 року, на 3  942  949,00 грн;
від 13 вересня 2021 року № 0129030701, яким нарахував штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на додану вартість в розмірі 9  058  646,00 грн;
від 13 вересня 2021 року № 0129040708, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, на 48  429,28 грн, з яких за основним платежем 40  263,61 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 8  165,67 грн;
від 13 вересня 2021 року № 0129070708, яким нарахував штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, у розмірі 1  020,00 грн;
від 14 вересня 2021 року № 000131210717, яким збільшив суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 2  319,67 грн, з яких за податковим зобов`язанням 0,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 2  246,51 грн, пеня - 73,47 грн;
від 14 вересня 2021 року № 00013120717, яким збільшив суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 312,71 грн, з яких за податковим зобов`язанням 0,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 304,32 грн, пеня - 8,39 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Аналіз вказаних норм свідчить, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Судовий розгляд встановив, що між ТОВ «МІК» (Покупець) та ТОВ «ФОРТ-ЛАЙФ України» (Постачальник), ТОВ «Компанія «РЕКЛАМ-СТАРТ» (Постачальник), ТОВ «АРДЕН ІНВЕСТ» (Постачальник) були укладені договори поставки товару (тканина, полотно трикотажне, прокат плоский з вуглецевої оцинкованої тканини). 
Застосовуючи зазначені вище правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судами попередніх інстанцій встановлено, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: видаткових накладних; податкових накладних; товарно-транспортних накладних; платіжних доручень.
В цій справі суди вважали, що наданих позивачем первинних документів достатньо для підтвердження реальності спірних господарських операцій.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності були отримані від указаних в первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
На думку Суду, оцінка господарських операцій позивача та його контрагентів у даному випадку вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, покладені в основу висновків акта перевірки, про порушення платником податкового законодавства.
Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів платника здійснити спірні поставки товарно-матеріальних цінностей з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду складських приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Фактично суди при оцінці реальності господарських операцій обмежились виключно переліком наданих позивачем документів, що не відповідає основним засадам (принципам) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.
Слід також звернути увагу і на те, що нереальність господарських операцій контролюючий орган обґрунтовував наявністю вироку Деснянського районного суду м. Києва від 27 березня 2018 року у справі № 754/3771/18 відносно обвинуваченого ОСОБА_2 за частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, який у період з 21 червня 2017 року по 23 січня 2018 року був зареєстрований як засновник та керівник ТОВ «ФОРТ-ЛАЙФ Україна», а також кримінальних проваджень, фігурантами яких є ТОВ «РЕКЛАМ-СТАРТ» та ТОВ «АРДЕН ІНВЕСТ».
Щодо вказаних посилань суди зазначили, що сам факт порушення кримінальних проваджень не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами. Стосовно наявності вироку Деснянського районного суду м. Києва від 27 березня 2018 року у справі № 754/3771/18 зауважили, що останнім не надано оцінки вчиненим господарським операціям з конкретними контрагентами, жодних висновків щодо нереальності господарських операцій з ТОВ «МІК» вирок також не містить. При цьому, апеляційний суд вважав вагомим те, що вирок ухвалено шляхом затвердження мирової угоди з прокурором, тобто посадова особа на певних умовах погодилася з обвинуваченням, яке інкримінується. 
При цьому, судами не було надано належної правової оцінки доказам податкового органу щодо фіктивної підприємницької діяльності контрагентів позивача в частині наявності вищезазначених вироку суду та кримінальних проваджень, а також не було з`ясовано, чи первинна документація за укладеними правочинами була підписана особою, відносно якої судом ухвалено вирок за вчинений злочини.
Великою Палатою Верховного Суду 07 липня 2022 року прийнято постанову у справі № 160/3364/19, якою закцентовано увагу на тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів за ланцюгом постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові також вказала, що вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при цьому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.
Як вже зазначалось вище, фактично судами ані першої, ані апеляційної інстанцій не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентами - постачальниками, а відповідна інформація та дані відносно контрагентів, отримані в межах кримінальних проваджень, не оцінювались судами разом (в сукупності) із встановленими обставинами у цій справі, зокрема щодо фактичних поставок товару як позивачу так і контрагентам, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій з урахуванням матеріальних та трудових ресурсів контрагентів, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, використання придбаного товару у подальшій діяльності, наявності та достатності первинних документів, правильності їх оформлення тощо.
За таких обставин, Суд вважає передчасними висновки судових інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 вересня 2021 року № 0129010701, № 0129000701, № 0129020701.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 13 вересня 2021 року № 0129030701, яким податковий орган нарахував платнику штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на додану вартість в розмірі 9  058 646,00 грн, то контролюючий орган не навів обґрунтованих доводів на спростування висновків судових інстанцій про неправомірність притягнення позивача до податкової відповідальності за порушення реєстрації (відсутності реєстрації) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або щодо виявлення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкових накладних.
Суди попередніх інстанцій встановили, що сума податкових зобов`язань за травень 2018 року відповідно до регістрів бухгалтерського обліку позивача складає 16 515 669,00 грн, що було відображено в акті перевірки та відповідає сумі зареєстрованих податкових накладних, і цей факт не спростовується відповідачем. Акт перевірки не містить зауважень стосовно реєстрації податкових накладних на вищевказану суму.
При цьому, суди врахували пояснення товариства, відповідно до яких до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2018 року внаслідок технічної помилки було включено податкові зобов`язання на суму 34 632 961,00 грн. Разом з тим, оскільки фактично господарські операції не відбулись, відповідні податкові накладні не складалися і не реєструвалися позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних, тому податкові накладні на суму податку на додану вартість 18 117 292,00 грн фактично не існують і не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку відсутністю фінансово-господарської події та виникнення податкових зобов`язань.
Крім того суди врахували, що в акті перевірки відповідачем не вказано, з яким саме контрагентом і за якою господарською операцією такі податкові накладні мали бути складені та зареєстровані.
Також, суди з`ясували, що товариство самостійно зменшило суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту з податку на додану вартість, і ця обставина не заперечується відповідачем.
Враховуючи викладене, Суд погоджується з судами попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 вересня 2021 року № 0129030701.
Суд погоджується з підходом, застосованим судами попередніх інстанцій при наданні оцінки правомірності податкових повідомлень-рішень від 14 вересня 2021 року № 000131210717 та № 00013120717, та висновком про те, що викладений відповідачем в акті перевірки аналіз діяльності позивача за період з 01 жовтня 2017 року по 31 березня 2021 року не містить жодного посилання на первинні або інші документи, що підтверджують наявність зазначених в акті перевірки порушень несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Відтак недоведення з боку податкового органу виявлених порушень виключає правову можливість притягнення платника до відповідальності.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 13 вересня 2021 року № 0129040708 та № 0129070708 Суд зазначає наступне. 
Відповідно до підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
За приписами підпункту 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України визначено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті (пункт 30.1 статті 30 ПК України).
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 ПК України).
Таким чином, підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.
Верховний Суд у постанові від 18 лютого 2021 року у справі № 812/1800/18 дійшов висновку, що обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), за суб`єктним складом, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
При цьому, сама по собі наявність спеціального статусу будівлі, а саме: будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування, оскільки законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його до застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17 лютого 2020 року у справі № 820/3556/17.
Судовий розгляд встановив, що 25 жовтня 2018 року ТОВ «МІК» придбало у Товариства з обмежено відповідальністю «КОЗЯТИНСЬКА ШВЕЙНА ФАБРИКА» нерухоме майно, що входить до складу єдиного майнового комплексу підприємства легкої промисловості загальною площею 5 363,9 кв. м, який розташовано за адресою: 22100, Вінницька обл., Козятинський р-н, м. Козятин, вул. Матросова, буд. 80, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 1620974005105, у складі будівель та споруд згідно із витягом з Державного реєстру речових прав па нерухоме майно про реєстрацію права власності від 14 серпня 2018 року № 134191623. До складу єдиного майнового комплексу входять усі види майна, призначені для його діяльності, включаючи земельні ділянки, будівлі, споруди, устаткування, інвентар тощо, які використовуються для здійснення підприємницької діяльності. Єдиний майновий комплекс розташовано на земельній ділянці, площею 0.9627 га, кадастровий номер - 0510500000:00:031:0001. 
На зазначеній земельній ділянці розташовано складові єдиного майнового комплексу, а саме: виробничий корпус; павільйон площею 2 188,80 кв. м; будівля швейної фабрики площею 1  745,20 кв. м; фінський склад площею 4 37,50 кв. м; прохідна площею 10,30 квадратних метрів; склад вторинної сировини  площею 98,40 кв. м; цех ширпотреба площею 79,30 кв. м; котельна з прибудовою площею 279,90 кв. м; гараж площею 74,40 кв. м; матеріальний склад площею 185,20 кв. м; клуб з прибудовою площею 147,90 кв. м; огорожа; протипожежний резервуар; склад паливно-мастильних матеріалів, площею 5,60 кв. м; туалет; ворота; димова труба; гараж, площею 111,40 кв. м. Територія огороджена парканом з металевими воротами та прохідною. 
Суди встановили, що основним видом діяльності позивача зазначено: - 14.12 «Виробництво робочого одягу» (основний). Зазначені приміщення використовуються ТОВ «МІК» у підприємницькій діяльності, що підтверджується повідомленнями позивача про об`єкти оподаткування, які експлуатуються.
В свою чергу, відповідачем не надано жодних доказів того, що зазначені об`єкти нерухомості використовуються позивачем не за призначенням чи в будь-яких інших цілях, крім вищезазначеної промислової діяльності. 
З огляду на встановлені обставини, Суд погоджується з судами попередніх інстанцій, що в силу приписів підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України відповідне нерухоме майно, яким володіє позивач, не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Отже, Суд судові інстанції дійшли правильного висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 вересня 2021 року № 0129040708 та № 0129070708.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі рішення судових інстанцій підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 вересня 2021 року № 0129010701, № 0129000701, № 0129020701, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково. 
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 січня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 травня 2023 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 вересня 2021 року № 0129010701, № 0129000701, № 0129020701, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 січня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 травня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          Р. Ф. Ханова