ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/2150/24                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Парненко В.С.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2024 року                                                                                   м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді          - Єгорової Н.М.,
суддів                    - Коротких А.Ю., Сорочка Є.О., 
при секретарі                    - Олешко М.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 липня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Волна 4444" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:
У серпні 2023 року позивач - ТОВ "Волна 4444" звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, яким, з урахуванням заяви про зміну предмет позову, просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 серпня 2023 року №0524330707.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 03 липня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої порушено норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, не досліджено та не враховано надані суду докази.
Апелянт зазначив про те, що у виданому фіскальному чеку від 26 січня 2022 року №15HRbug865 встановлено відсутність обов`язкових реквізитів, а саме: ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати, ідентифікатор платіжного пристрою, реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ", напис "Платіжна система" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду).
Додатково зазначив про те, що жодну модель РРО/ПРРО та POS-терміналу не можливо використовувати без підключення до мережі Інтернет, відбувається це за допомогою єдиного спільного інтерфейсу - РРО/ПРРО та POS-термінал установи банку, які розміщені на одному робочому місці касира та знаходяться в робочому стані слід вважати з`єднаними. Відсутність відповідного програмного забезпечення або навмисне ігнорування саме деякими надавачами POS-терміналів (послуг з еквайрингу) необхідності забезпечити з`єднані між собою пристрої програмним забезпеченням, з метою належного обміну інформацією між ними, жодним чином не впливає на сам факт з`єднання пристроїв між собою та відповідно на обов`язок, що виникає у зв`язку з цим у користувача таким пристроєм.
Позивач подав до суду відзив, відповідно до якого просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, оскільки ПРРО, який використовує позивач у господарській діяльності, не був та не міг бути поєднаний з платіжним терміналом, через їх технічні особливості та особливості програмного забезпечення, що унеможливило здійснення обміну даними між вказаними пристроями. Разом з тим, відповідальним за інтеграцію програмного забезпечення платіжних терміналів з відповідними реєстраторами розрахункових операцій є саме виробник цих пристроїв.
Додатково зазначив про те, що проведення розрахунків з використання електронного платіжного засобу (платіжної картки) та платіжного терміналу не з`єднаного (не поєднаного) з реєстратором розрахункових операцій, не призводить до виникнення в платника податків обов`язку друкувати рядки 11-18 фіскального чека.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції, та вбачається з матеріалів справи ТОВ "Волна 4444" (код ЄДРПОУ 44149403) зареєстровано 04 грудня 2020 року, видами діяльності за КВЕД є: 92.00 Організування азартних ігор (основний); 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 77.33 Надання в оренду офісних машин і устатковання, у тому числі комп`ютерів; 93.29 Організування інших видів відпочинку та розваг.
Головним управлінням ДПС у Волинській області на підставі наказу від 19 січня 2023 року №108-п та направлень від 19 січня 2022 року №128, №129, №130 проведено фактичну перевірку залу гральних автоматів, розташованого за адресою: м. Луцьк, вул. Гаврилюка, 3-а, де здійснює діяльність ТОВ "Волна 4444", за наслідками якої складено акт від 27 січня 2023 року №1310/03-20-07-05/44149403, яким встановлено порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
На підставі акт перевірки від 27 січня 2023 року №1310/03-20-07-05/44149403 Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 07 серпня 2023 року № 0524330707, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 3 971 145 грн.
Вважаючи протиправними оскаржуване податкове повідомлення-рішення позивач звернувся до суду з позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку про те, що використання позивачем Web-версії ПРРО, які зареєстровані ДПС України з присвоєнням їм фіскальних номерів та підтвердження надавача послуг ПРРО ТОВ "ВЧАСНО СЕРВІС" про відсутність з`єднання та технічної неможливості з`єднання (поєднання) ПРРО з платіжними терміналами, про що достеменно відомо контролюючому органу під час виходу на проведення перевірки, який використовується інформація з інформаційних баз контролюючих органів, а також є очевидно прямим та безпосереднім підтвердженням відсутності технічної можливості таких пристроїв та передбачає право платника податків не здійснювати заповнювати та друкувати рядки 11-18 фіскального чека на відсутність, яких вказує контролюючий орган в акті перевірки, як підставу для застосування до цього платника податків відповідальності. 
Також зазначив про те, що у період з 07 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року діяв встановлений законом мораторій на притягнення до відповідальності суб`єктів господарювання за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій, окрім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до п.п. 1 та 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-В суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Пунктом 1 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (Положення № 13).
Відповідно до п.п. 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику "Типи об`єктів оподаткування" та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери "ПН" (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери "ІД" (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 9); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 10); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 11); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 12); вид операції (рядок 13); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ" (рядок 14); напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 15); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис "Касир" (рядок 16); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ" (рядок 17); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово "СУМА" або "УСЬОГО" (рядок 19); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери "ПДВ" (рядок 20); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті "Акцизний податок" його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 22); до сплати (рядок 23); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 24); QR - код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 25); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 26), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 27); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ЗН". Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 28); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН" або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН ПРРО" (рядок 29); напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК" та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 30).
Рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Рядки 14, 15, 17 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.
Як встановлено судом першої інстанції, за наслідками проведення перевірки контролюючий орган в акті перевірки зазначив про те, що у розрахункових документах, а саме у фіскальних чеках, які роздруковувались позивачем з РРО були відсутні обов`язкові реквізити, а саме:
- ідентифікатор сквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати; 
- ідентифікатор платіжного пристрою; 
- сума комісійної винагороди (у разі наявності); 
- вид операції; 
- реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ"; 
- напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду); 
- підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис "Касир"; 
- підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ". 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у м. Києві зазначає про те, що платником податків видавались фіскальні чеки у яких відсутні обов`язкові реквізити (вказані в рядках 11-18 - п. 2 розділу ІІ Положення № 13 і на цій підставі такі фіскальні чеки відповідно до абз. 2 п. 3 розділу І Положення № 13 не приймаються як розрахункові документи.
Під час розгляду справи судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Волна 4444" використовує в господарській діяльності програмного реєстратора розрахункових операцій (далі - ПРРО) на підставі публічного договору (оферти) з ТОВ "ВЧАСНО СЕРВІС". 
Публічні договори розміщені на веб-сайті ТОВ "Вчасно СЕРВІС" за посиланням https://kasa.vchasno.com.ua/oferta 
Оферта (Публічний договір), чинна з 01 січня 2023 року (розміщена за посиланням https://kasa.vchasno.com.ua/oferta_01-01-2023 ) передбачає:
1.1. Цей документ є відкритою пропозицією (надалі - Оферта) ТОВ "ВЧАСНО СЕРВІС" (надалі - Оператор), якому належить право інтелектуальної власності на програмну продукцію у вигляді онлайн-сервісу "Вчасно Каса", щодо укладення Договору про надання послуг (надалі - Договір) на викладених у цій Оферті умовах.
1.2. Відповідно до статей 205, 634, 638-642, 901-907 Цивільного кодексу України, в разі прийняття викладених в Оферті умов шляхом попередньої оплати послуг та/або вчинення конклюдентних дій на виконання умов цієї Оферти, особа, яка провадить акцепт Оферти, стає Користувачем онлайн-сервісу "Вчасно Каса" (акцепт Оферти рівнозначний укладенню Договору на умовах викладених в Оферті). 
3.1. Предметом Договору є надання Оператором Користувачу наступних послуг:
3.1.1. Надання Доступу Користувачу до Сервісу Вчасно Каса, що забезпечує реєстрацію розрахункових операцій згідно з Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та автоматизацію процесів зберігання, пошуку, аналізу електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків, в тому числі, шляхом взаємодії з іншими програмними продуктами (застосунками) за допомогою яких Користувач може отримати Доступ до Сервісу Вчасно Каса відповідно до обраних Користувачем Тарифів Сервісу Вчасно Каса, які розміщені за посиланням - http://kasa.vchasno.com.ua/ (надалі - Послуги Доступу до Сервісу Вчасно Каса);
3.1.2. Надання Користувачу послуги з надсилання електронних розрахункових документів на кінцеве обладнання клієнтів/покупців Користувача у форматі Viber-повідомлення або SMS-повідомлення (надалі -    Додаткові послуги);
3.1.3. Надання Користувачу послуги    з налаштування інтеграції Сервісу Вчасно Каса з обліковими системами Користувача (надалі -    Послуги з налаштування інтеграції).
4.1. Доступ до Сервісу Вчасно Каса надається Оператором Користувачу протягом строку дії Тарифу, але, в будь-якому випадку, не раніше реєстрації Користувача.
4.2. Реєстрація та активація Користувача в Сервісі Вчасно Каса здійснюється шляхом використання засобів електронної ідентифікації відповідно до Закону України "Про електронні довірчі послуги". Оператор здійснює активацію Користувача через перевірку відповідності кваліфікованого сертифікату відкритого ключа або удосконаленого електронного підпису/удосконаленої електронної печатки Користувача отриманим від нього ідентифікаційним даним.
7.1. Оферта набуває чинності з моменту розміщення в мережі Інтернет за посиланням - https://kasa.vchasno.ua/ (https://kasa.vchasno.com.ua/) і діє до моменту відкликання Оферти Оператором.
7.2. Оператор залишає за собою право вносити зміни в умови Оферти та/або відкликати Оферту в будь-який момент на власний розсуд. У разі внесення Оператором змін до Оферти, такі зміни вступають в силу з моменту розміщення зміненого тексту Оферти на веб-сайті за вказаним в пункті 7.1 Договору посиланням, якщо інший строк набрання чинності змін не визначений додатково при такому розміщенні.
8.1. Договір набирає чинності з моменту акцепту Оферти Користувачем і діє 1 (один) рік, але, у будь якому випадку, до повного виконання Сторонами своїх зобов`язань за цим Договором. Якщо за 10 (десять) календарних днів до дати закінчення строку дії Договору жодна із Сторін не повідомила іншу про припинення цього Договору, то строк дії Договору вважається продовженим на кожний наступний рік.
Також судом першої інстанції встановлено, що 07 вересня 2022 року ТОВ "Волна 4444" до контролюючого органу через електронний кабінет платника було подано заяви про реєстрацію програмного реєстратора за формою № 1-ПРРО.
Квитанціями 1 до поданих заяв платника податків було поінформовано, що "Документ прийнято" в поясненнях вказана інформація про те, що ПРРО "Вчасно Каса" з локальним номером "1561" призначено фіскальний номер " 4000393248" (копії заяв та квитанцій про прийняття документів додаються). 
Крім того, 07 вересня 2022 року позивач подав контролюючому органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП.
Отже враховуючи встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ТОВ "Волна 4444" у своїй господарській діяльності в приміщенні, розташованому за адресою: м. Луцьк, вул. Гаврилюка, буд. 3а, використовує належним чином зареєстрований ПРРО "Вчасно Каса" з фіскальним номером 4000393248.
Крім того, обставина наявності та використання вказаного, належним чином зареєстрованого ПРРО, підтверджується інформацією зазначеною контролюючим органом в акті перевірки від 27 січня 2023 року №1310/03-20-07-05/44149403.
Судом першої інстанції також встановлено, що позивач, для забезпечення можливості застосування безготівкових розрахунків у господарській діяльності використовує платіжні термінали (РОS - термінали) АТ "Сенс Банк", водночас ПРРО та РОS - термінали ні фізично, ні програмно не поєднанні, відповідно покупцям при безготівкових розрахунках з використанням платіжних карток видаються два чеки з ПРРО та РОS - терміналу. 
Зазначені обставини підтверджується матеріалами фактичної перевірки і доданими до них копіями фіскальних чеків, що надані до суду першої інстанції.
Листом ТОВ "ВЧАСНО СЕРВІС" від 18 жовтня 2022 року № 18/10/VCH-108 підтверджено надання ТОВ "Волна 4444" послуги з доступу до онлайн-сервісу Вчасно Каса з реєстраторами фіскальних номерів 4000110872, 4000110873, 4000393248, 4000350912, 4000407334, 4000155389 та повідомлено про те, що позивач використовує Web-версію ПРРО Вчасно Каса технічними характеристиками якої не передбачена можливість його інтеграції з платіжними терміналами, оскільки не вбачається можливою технічна реалізація обміну інформацією між Web-версію ПРРО Вчасно Каса та платіжними терміналами.
Враховуючи встановлені судом обставини, РОS - термінали АТ "Сенс Банк" не можуть бути поєднанні з Web-версію ПРРО, яке використовує ТОВ "ВОЛНА 4444", у зв`язку з відсутністю технічної можливості.
Приписами п. 4 розділу 2 Положення № 13 передбачено, що рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. 
Таким чином, обов`язок платника податків із заповнення рядків 11-18 фіскального чека виникає виключно за умови з`єднання платіжного терміналу з реєстратором розрахункових операцій.
Враховуючи фактичні обставини, використання позивачем Web-версії ПРРО, які зареєстровані Державною податковою службою України з присвоєнням їм фіскальних номерів та підтвердження надавача послуг ПРРО ТОВ "ВЧАСНО СЕРВІС" про відсутність з`єднання та технічної неможливості з`єднання (поєднання) ПРРО з платіжними терміналами, який використовується інформація з інформаційних баз контролюючих органів, передбачає право платника податків не здійснювати заповнення та друкування рядків 11-18 фіскального чека на відсутність, яких вказує контролюючий орган в акті перевірки, як підставу для застосування до позивача відповідальності. 
Разом з тим, Верховний Суд в постанові від 03 листопада 2023 року у справі №640/23582/21 сформулював правову позицію щодо застосування норм пу. 4 розділу ІІ Положення №13, зазначивши про те, суб`єкт господарювання при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі зазначає рядки 10-17, зазначені в п.п. 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 (нумерація рядків фіскального чеку в редакції до липня 20221 року) лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний з РРО, господарюючий суб`єкт не зобов`язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі. В такому випадку немає підстав розцінювати не відповідність (не роздрукування, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення п.п.1,2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"
Також Верховний Суд у вказаній постанові зазначив про те, що діючим законодавством не встановлено обов`язку використовувати лише платіжні термінали, з`єднанні або поєднанні з РРО/ПРРО. Не заповнення у фіскальному чеку рядків 10 - 17 не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції.
Враховуючи встановлені судом у даній справі обставини а також Висновки Верховного суду, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення позивачем норм Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у зв`язку з формуванням та видачею споживачам послуг фіскальних чеків без заповнення рядків 11-18, передбачених п. 2 розділу ІІ Положення №13.
Щодо доводів апелянта про тре, що користувачі РРО/ПРРО, на яких поширюються вимоги Постанови Кабінету міністрів України від 29 липня 2022 року №894 зобов`язані забезпечити відображення реквізитів про трансакції у фіскальних чеках РРО/ПРРО, колегія суддів зазначає наступне.
Постанова Кабінету Міністрів України від 29 липня 2022 року №894 "Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги)" видана на реалізацію ч. 29 ст. 38 Закону України "Про платіжні послуги", тобто законодавчого акту, який регулює виключно процедури здійснення платежів.
Постанова Кабінету Міністрів України від 29 липня 2022 року №894 установлює, що торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги), включаючи товари (послуги), реалізація (надання) яких здійснюється дистанційно з 1 січня 2023 р. - торговці, які провадять господарську діяльність у населених пунктах з чисельністю населення понад 25 тис. осіб (крім торговців, зазначених у підпункті 4 цього пункту). 
Частина 28 ст. 38 Закону України "Про платіжні послуги" від 30 червня 2021 року №1591-ІХ на яку посилається в своїх обґрунтуваннях апелянт передбачає, що торговці зобов`язані забезпечувати можливість здійснення безготівкових розрахунків за продані товари (надані послуги), у тому числі за допомогою електронних платіжних засобів та/або платіжних застосунків, та/або платіжних пристроїв. У разі надання можливості здійснювати безготівкові розрахунки за продані товари (надані послуги) за допомогою електронних платіжних засобів, що використовуються в платіжних системах, торговці зобов`язані забезпечувати можливість здійснення таких розрахунків з використанням електронних платіжних засобів не менше трьох платіжних систем, однією з яких є багатоемітентна платіжна система, створена резидентом України.
За наслідками фактичної перевіркою встановлено порушення позивачем п.п. 1 та 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" протягом періоду з 15 жовтня 2022 року по 26 січня 2023 року.
Податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві прийнято 07 серпня 2023 року №0524330707, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3  971  145,00 грн. за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Таким чином, до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі п. 1 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за порушення вчинене у період з 15 жовтня 2022 року по 26 січня 2023 року, водночас редакція Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", яка діяла протягом в період з 15 жовтня 2022 року по 26 січня 2023 року передбачала звільнення від відповідальності, з огляду на пп. 12 п. 12 розділу II "Прикінцеві положення" цього Закону.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 03 березня 2022 року № 2118-IX (далі - Закон № 2118-IX) розділ II "Прикінцеві положення" Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" доповнено п. 12 такого змісту: " 12. Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються" (набрав чинності 07 березня 2022 року).
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" від 15 березня 2022 року №2120-ІХ п. 12 розділ II "Прикінцеві положення" Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" із змінами доповнено словами "крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів" (набрав чинності 17 березня 2022 року).
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" від 30 червня 2023 року №3219-ІХ п. 12 розділ II "Прикінцеві положення" Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" із змінами викладено у новій редакції:
"12. Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор".
Зазначений Закон набрав чинності 01 серпня 2023 року.
Отже у період з 07 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року діяв встановлений законом мораторій на притягнення до відповідальності суб`єктів господарювання за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій, окрім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.
Враховуючи встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 серпня 2023 року №0524330707.
Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, - 
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 липня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України

Головуючий суддя                                                                                Н.М. Єгорова

Судді                                                                                                      А.Ю. Коротких

          Є.О. Сорочко

Повний текст постанови складено "27" листопада 2024 року.