ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/9986/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Білак С.В., Чабаненко С.В., 
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2024 року в адміністративній справі №160/9986/24 (головуючий суддя першої інстанції - Кучма К.С.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд»  до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :
          Позивач 16.04.2024 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 18.03.2024 року №0121750406 на суму 201889,69 грн..
           В обгрунтування позову зазначено, що 04.04.2024 року позивачем отримано податкове повідомлення-рішення від 18.03.2024 року №0121750406, прийняте на підставі акту про результати камеральної перевірки №5164-04-36-04-06/32812383 з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач вважає вказане ППР протиправним з огляду на те, що відповідачем безпідставно нараховано штрафні санкції у збільшеному розмірі. Зазначає, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності (08.02.2023) зміни до ПК України, внесені Законом України від 12.01.2023 р. №2876-ІХ в частині доповнення підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Позивач також зауважує щодо протиправності застосування штрафної санкції в розмірі 30% за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування №8 від 21.03.2022 року, складеного до податкової накладної №309 від 22.08.2022 року, поданої ТОВ «Ексон ЮК», так як податкова накладна №309 від 22.02.2022 року була зареєстрована в ЄРПН лише 22.08.2022 року, зареєструвати розрахунок коригування №8 від 21.03.2022 року до податкової накладної №309 від 22.08.2022 року до 05.09.2022 року було законодавчо не можливо.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2024 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано частково протиправним та частково скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.03.2024 року №0121750406, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області в частині застосування штрафу в розмірі 189 005,85 грн.
У задоволенні решти позовної заяви  відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обгрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду є необгрунтованим та таким, що ухвалено з порушенням норм матеріального та процессуального права, а доводи позовної заяви є безпідставними та недоведеними. Податковий орган вказує, що позивачем порушено строки реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а положення Закону  №2876-ІХ до спірних правовідносин застосуванню не підлягають, оскільки вказане порушення є триваючим та бере початок з червня 2022 року. Апелянт зазначає, що спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним, а розрахунок штрафних санкцій здійснено в межах чинного законодавства та з урахуванням роз`яснень ДПС України.
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав, що не перешкоджає розгляду справи.
          Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія  суддів, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила  наступне.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд», ЄДРПОУ 32812383, зареєстроване з 06.02.2004 року  в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як юридична особа, запис №12031200000001377 від 06.02.2006 року. Видами економічної діяльності згідно КВЕД є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (а.с.10-13).
Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах  реалізує  надані  йому  Податковим  кодексом України  повноваження.
Судом першої інстанції встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку ТОВ «Нафто-Трейд» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої 09.02.2024 року  складено акт №5164/04-36-04-06/32812383.
Висновками  акту  перевірки  встановлено порушення ТОВ «Нафто-Трейд» граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України. 
На підставі акта камеральної перевірки контролюючим  органом 18.03.2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення  №0121750406, яким до позивача застосовано штраф в  розмірі 201889,69 грн. за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних  (а.с.20).
Відповідно до розрахунку штрафу, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відповідач застосував розмір штрафу за наступними ставками:
- 20% від суми ПДВ, яка відображена у розрахунку коригування кількісних і вартісних показників позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 445,51 грн.;
- 20% від суми ПДВ, яка відображена у розрахунку коригування кількісних і вартісних показників позивача що несвоєчасно зареєстровані на суму 342,91 грн.;
- 20% від суми ПДВ, яка відображена у розрахунку коригування кількісних і вартісних показників позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 204,11 грн.;
- 30% від суми ПДВ, яка відображена у розрахунку коригування кількісних і вартісних показників позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 500,47 грн.;
- 2% без ПДВ, що несвоєчасно зареєстровані на суму 1020 грн.;
- 2% без ПДВ, що несвоєчасно зареєстровані на суму 1020 грн.;
- 10% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 487,5 грн.;   
- 30% від суми ПДВ, яка відображена у розрахунку коригування кількісних і вартісних показників позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 189005,85 грн.;
- 10% від суми ПДВ, яка відображена у розрахунку коригування кількісних і вартісних показників позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 36,33 грн.;
- 10% від суми ПДВ, яка відображена у розрахунку коригування кількісних і вартісних показників позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 5444,3 грн.;
- 10% від суми ПДВ, яка відображена у розрахунку коригування кількісних і вартісних показників позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 21,79 грн.;
- 10% від суми ПДВ, яка відображена у розрахунку коригування кількісних і вартісних показників позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 36,04 грн.;
- 2% без ПДВ, що несвоєчасно зареєстровані на суму 1020 грн.;
- 2% без ПДВ, що несвоєчасно зареєстровані на суму 1020 грн.;
- 2% від суми ПДВ, яка відображена у розрахунку коригування кількісних і вартісних показників позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 1 284,88 грн. (а.с.20 зв.)
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач оскаржив                    таке  рішення  до суду.

Задовольняючи адміністративний позов частково, суд  першої  інстанції  зазначив,  що якщо податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної складена платником податків та зареєстрована в  ЄРПН в період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року з порушенням строків, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПК України, такий платник податків звільняється від відповідальності на підставі пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Суд зазначив, що обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку - 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем), однак розрахунок до податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання розрахунків коригування до податкових накладних покупцем. Суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність нарахованої суми штрафу у спірному податковому повідомленні-рішенні у розмірі 189005,85 грн..

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає  про  таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 року №2755-VI.
Предметом спору у даній  справі є своєчасність виконання платником податку свого податкового обов`язку щодо дотримання термінів, зокрема реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування та правомірність притягнення платника податку до відповідальності за порушення строків реєстрації ПН/РК в умовах карантину та воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 03 березня  2022  року №2118-IX (далі  по  тексту - Закон №2118)  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк  не пізніше 31 липня 2022 року.
Законом №2118 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану                в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом №2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX (далі по тексту - Закон №2260).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону №2260 підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні».
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк                     не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відтак, з набранням чинності Законом №2260  передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон №2260 підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом №2260 було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів,                         з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України»  від                      13 грудня 2022 року №2836-IX, який  набрав чинності 03 січня 2023 року (далі - Закон №2836) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема,  відповідно до абзаців третього-п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин можна дійти висновку, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної,                       а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН,   то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після                            26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року,                     за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після                       15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року №2876-IX (набрав чинності                   08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876) є неможливим. 
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 30.01.2024 року  у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 року у справі №160/10740/23.
Апеляційний суд враховує такі правові висновки Верховного Суду та зазначає, що згідно акту про результати камеральної перевірки №5164/04-36-04-06/32812383 від 09.02.2024 року контролюючим органом встановлено порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН по 15 ПН/РК, складених за березень, червень, серпень, вересень, грудень 2022 року, січень, березень 2023 року, а саме: 
- розрахунок коригування №4 від 26.09.2022 року; дата реєстрації 01.11.2022 року, кількість днів затримки 17;  сума ПДВ - 2227,54 грн.; розмір штрафу 20%, сума штрафної санкції 445,51 грн.;
- розрахунок коригування №6 від 30.09.2022 року; дата реєстрації 01.11.2022 року, кількість днів затримки 17; сума ПДВ - 1714,54 грн.; розмір штрафу 20%, сума штрафної санкції                 342,91 грн.;
- розрахунок коригування №5 від 26.09.2022 року; дата реєстрації 01.11.2022 року, кількість днів затримки 17; сума ПДВ - 1020,56 грн.; розмір штрафу 20%, сума штрафної санкції                   204,11 грн.;
- розрахунок коригування №3 від 05.09.2022 року; дата реєстрації 01.11.2022 року, кількість днів затримки 32; сума ПДВ - 1668,22 грн.; розмір штрафу 30%, сума штрафної санкції                       500,47 грн.;
- податкова накладна №94 від 23.12.2022 року; дата реєстрації 23.01.2023 року, кількість днів затримки 8; сума ПДВ - 0 грн.; розмір штрафу 2%, сума штрафної санкції 1020 грн.;
- податкова накладна №93 від 23.12.2022 року; дата реєстрації 23.01.2023 року, кількість днів затримки 8; сума ПДВ - 0 грн.; розмір штрафу 2%, сума штрафної санкції 1020 грн.;
- податкова накладна №40 від 15.06.2022 року; дата реєстрації 06.07.2022 року, кількість днів затримки 6; сума ПДВ - 4875 грн.; розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 487,50 грн.;
- розрахунок коригування №8 від 21.03.2022 року; дата реєстрації 05.09.2022 року, кількість днів затримки 53; сума ПДВ - 630019,50 грн.; розмір штрафу 30%, сума штрафної санкції 189005,85 грн.;
- розрахунок коригування №194 від 05.08.2022 року; дата реєстрації 01.09.2022 року, кількість днів затримки 1; сума ПДВ - 363,34 грн.; розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 36,33 грн.;
- розрахунок коригування №698 від 30.08.2022 року; дата реєстрації 20.09.2022 року, кількість днів затримки 5; сума ПДВ - 54442,99 грн.; розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 5444,3 грн.;
- розрахунок коригування №281 від 13.12.2022 року; дата реєстрації 04.01.2023 року, кількість днів затримки 4; сума ПДВ - 217,90 грн.; розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 21,79 грн.;
- розрахунок коригування №158 від 07.12.2022 року; дата реєстрації 04.01.2023 року, кількість днів затримки ; сума ПДВ - 360,36 грн.; розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 36,04 грн.;
- податкова накладна №62 від 10.01.2023 року; дата реєстрації 13.02.2023 року, кількість днів затримки 13; сума ПДВ - 0 грн.; розмір штрафу 2%, сума штрафної санкції 1020 грн.;
- податкова накладна №61 від 10.01.2023 року; дата реєстрації 13.02.2023 року, кількість днів затримки 13; сума ПДВ - 0 грн.; розмір штрафу 2%, сума штрафної санкції 1020 грн.;
- розрахунок коригування №8 від 30.03.2023 року; дата реєстрації 20.04.2023 року, кількість днів затримки 2; сума ПДВ - 64243,87 грн.; розмір штрафу 2%, сума штрафної санкції            1284,88 грн. (а.с.20 зв.).
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних сума штрафу склала 201889,69 грн., за ставками 2%, 10%, 20% та 30% від суми ПДВ, які відображені у зазначених вище ПН/РК позивача, що несвоєчасно зареєстровані на загальну суму 761153,85 грн..
Колегія суддів звертає увагу, що передбачена приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДПС у строк, встановлений цією статтею.
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року.
Як зазначалося вище, зі змісту акту перевірки вбачається, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПКУ в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, дата складання яких припадає на березень, червень, серпень, вересень, грудень 2022 року, січень, березень 2023 року, а реєстрація яких була здійснена з вересня 2022 по квітень 2023 року.
Тобто, складання та реєстрація ПН/РК була здійснена вже у період дії Закону                   №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, та яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022  року по 27.05.2022 року.
Разом з тим, граничний термін реєстрації зазначених в  акті перевірки податкових накладних  не підпадає під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ.
Внесені Законом №2260 зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» мають на меті саме унормування особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.
Апеляційний суд вважає, що позивачем порушено термін реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а тому, починаючи з 27.05.2022 року, Товариство підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Посилання позивача на положення Закону №2876 як на підставу пом`якшення відповідальності платника податку та зменшення розміру штрафних санкцій, колегія суддів вважає необгрунтованими, оскільки таким висновок спростовуюється наведеною вище правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 30.01.2024 року у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23.
Щодо висновку суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №8 від 21.03.2022 року на суму 189005,85 грн., апеляційний суд зазначає, що такий висновок суду першої інстанції є помилковим, оскільки наведені позивачем обставини, що призвели до порушення строку реєстрації вказаного розрахунку коригування не можуть вважатися обґрунтованими та доведеними.
Враховуючи  наведені  вище  обставини  в  їх  сукупності, колегія  суддів  вважає  доводи  апеляційної  скарги  контролюючого  органу  обґрунтованими, спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, колегія суддів вважає правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.
З  урахуванням наведених вище обставин в їх сукупності, апеляційний суд дійшов  висновку про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.
В частині відмовлених позовних вимог рішення суду першої інстанції не оскаржується, а тому судом апеляційної інстанції в цій частині рішення суду                            не переглядається.
Враховуючи викладене, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції при постановлені рішення допустив порушення норм матеріального та процесуального права, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 КАС України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 КАС України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2024 року в адміністративній справі №160/9986/24 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2024 року в адміністративній справі №160/9986/24 скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення в  цій  частині про відмову в задоволенні позовних вимог.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у  випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.   

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко