П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/3371/24-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк Олександр Петрович   
Суддя-доповідач -  Мацький Є.М.   
04 грудня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Мацького Є.М. 
суддів:  Сушка О.О.  Залімського І. Г. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Бердоус Ю. М., 
представника позивача: Іванюка О.О.
представника відповідача: Калініченко Н.А.
 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. В липні 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області / надалі - апелянт/  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №000006050/Ж10/24-13-07-04 від 06.06.2024 року в частині нарахування штрафних санкцій відповідно до статті 20 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 1828862,90 грн.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив про недотримання відповідачем процедури призначення фактичної перевірки суб`єкта господарювання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , що виразилося у не обґрунтуванні необхідності проведення перевірки позивача, не зазначенні про наявність (отримання) інформації, яка стала приводом для її проведення, а також про невідповідність зазначеної у наказі підстави для перевірки її меті, тобто фактично про те, що відповідач вийшов за межі предмету фактичної перевірки та безпідставно провів перевірку за дотриманням суб`єктом господарювання порядку обліку товарних запасів.

2.1. Крім цього, зазначалося позивачем і про недопущення ним порушення, зазначеного в оскаржуваному рішенні та передбаченого статтею 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, адже в рамках проведення фактичної перевірки не здійснювалася реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку. На думку позивача, твердження податкового органу у акті фактичної перевірки, що позивачем не забезпечено ведення у порядку встановленому законодавством облік товарних запасів на складі та/або за місцем їх реалізації не відповідають дійсності, оскільки облік товарних запасів вівся належно, а не врахування наданих позивачем первинних документів є безпідставним та необґрунтованим. При цьому вказувалося, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

2.2. Також позивач вказував про суперечливість висновків відповідача щодо визначення переліку необлікованих товарно-матеріальних цінностей, на які не надано документів, що підтверджують їх обліки та походження, що унеможливлює встановлення суті порушення позивачем. При цьому наголошено на тому, що позивачем на момент проведення перевірки надано перевіряючим первинні документи, що підтверджують облік та походження ювелірних виробів.

2.3. На думку позивача, відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 25.04.2024 року, що є додатком №3 до акту фактичної перевірки, не відображає реальні фактичні залишки запасів (ТМЦ) за місцем здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , а загальна вартість необлікованих, на думку відповідача, товарів не відповідає сумі, визначеній у акті фактичної перевірки та в оскаржуваному рішенні. До цього вказано, що названа вище відомість не відповідає формі відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), наведеної у Додатку 3 до Методичних рекомендацій, при тому що до неї не було долучено розписку щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності, що є невід`ємною частиною такої Відомості.

2.4. Вказувалося позивачем і про те, що апелянт не скористався своїм правом вимоги провести з позивачем під час перевірки інвентаризацію основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки, що є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку. Контролюючим органом не вимагалось у позивача проведення інвентаризації залишків товарів, які брались до уваги при проведенні фактичної перевірки та в подальшому при прийнятті оскаржуваного рішення про застосування штрафних санкцій на суму 1828862,90 грн, а відомості щодо даних залишку товарів встановлювались відповідачем не на підставі первинної документації, а на підставі власноручно описаних товарів без зазначення їх загальної суми. Тому, на думку позивача, є необ`єктивним висновок апелянта про те, що кількість фактичних залишків запасів товарно-матеріальних цінностей, виявлених під час проведення перевірки, становила саме ту, яка зазначена в акті фактичної перевірки. Відтак, апелянтом не підтверджено наявність станом на момент проведення фактичної перевірки необлікованих товарно-матеріальних цінностей - ювелірних виробів із золота на суму 1828862,90 грн. , а тому рішення про застосування до позивача фінансової санкції у такому розмірі є протиправним.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

3. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року адміністративний позов задоволено.

3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №000006050/Ж10/24-13-07-04 від 06 червня 2024 року в частині нарахування штрафних санкцій відповідно до статті 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” у розмірі 1828862,90 грн.

3.2. Стягнуто з Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 судові витрати у виді  судового збору у розмірі 15140 грн. 00  коп.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

4. Апелянт Головне управління ДПС у Чернівецькій області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

5. В обґрунтування апеляційної скарги зазначає  про законність призначення фактичної перевірки на підставі пп.80.2.4 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, адже відповідно до службової записки №260/24-13-07-04 від 22.04.2024 року підставою для проведення фактичної перевірки слугувало подання суб`єктом господарювання звітності з нульовими показниками за 11.03.2024 р, 29.03.2024 р, 30.03.2024 р. При цьому вказано, що вимоги чинного податкового законодавства не передбачають обов`язку щодо зазначення контролюючим органом у наказі на проведення фактичної перевірки конкретизації підстав, окрім перелічених у пп. 80.2.2 - 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. До цього зауважено, що мета перевірки відповідала підставі, наведеної у відповідному наказі.

6. Також вказувалося апелянтом і про правомірність застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 1828862,90 грн. відповідно до статті 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, оскільки під час проведення фактичної перевірки позивач не надав документи щодо походження та придбання ювелірних виробів, які знаходились в реалізації на момент проведення фактичної перевірки (25.04.2024 року) згідно з Додатку №3 до акту перевірки.

7. Крім того,  апелянт звертає увагу суду на те, що позивач не надала на вимогу контролюючого органу первинні документи та відповідну форму обліку товарів, чим порушено норми чинного законодавства.

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

8. Судом встановлено, що відповідно до статті 19-1, підпункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.4, пункту 80.2 статті 80, підпунктів 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, 19.04.2024 року Головним  управлінням ДПС у Чернівецькій області прийнято наказ №646-п «Про проведення фактичної перевірки» ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , за період фінансово-господарської діяльності з 01.05.2021  року по 01.05.2024 року з питань дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки.

9. За результатом проведення фактичної перевірки податковим органом складено Акт від 03.05.2024 №4778/Ж5/24-13-07- 04/2773013475, у якому відображено встановлення порушень ФОП ОСОБА_1 :

- пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»: при здійсненні розрахункової операції при реалізації срібної підвіски по ціні 622 грн реєстратор розрахункових операцій не застосовано, розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі не видано;

- пункту 10 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»: не створено контрольні стрічки у паперовій та/або електронній формі та не забезпечено їх зберігання за 11.03.2024 та 29.03.2024 та 30.03.2024;

- пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»: не забезпечено ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складі та/або  місцем їх реалізації на суму 1828862,9 гривень.

10. Не погоджуючись із висновками перевірки, 21.05.2024 року позивачем подано податковому органу заперечення на акт №4778/Ж5/24-13-07-04/277313475 від 03.05.2024 року, в якому, зокрема, вказано про незгоду з висновками щодо встановлення порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

11. До заперечення були додані документи на підтвердження придбання та походження ювелірних виробів:  

11.1. Додаток №1 до Заперечення – опис із товарно-матеріальних цінностей виробів з золота проби 585 та наявність первинних документів до них на 13 арк.; 

11.2. Витяг з Електронного реєстру листків непрацездатності № 8900004569996910 від 21.05.2024 року на 2 арк;

11.3. Належним чином засвідчена копія Наказу №9-21 від 24.11.2021 року та інвентаризаційний опис-№2 від 25.11.2021 року на 62 арк.; 

11.4. Належним чином засвідчена копія Акту прийому передачі б/н від 15.04.2024 року від постачальника ФОП ОСОБА_2 на 1 арк.; 

11.5. Належним чином засвідчені копії накладної №Ху-00028 від 05.04.2024 року від постачальника ФОП ОСОБА_3 та договору купівлі продажу №01/24 від 05.04.2024 року, укладеного з ФОП ОСОБА_3 ;

11.6. Належним чином засвідчені копії накладних 145 від 05.04. 2023 року, № 180 від 03.11.2023 року від постачальника ФОП ОСОБА_4 ; 

11.7. Належним чином засвідчені копії накладної №10042401 від 10.04.2024 року, акту прийому-передачі виконаних робіт-послуг №10042401 від 10.04.2024 року, рахунок на оплату постачальника №10042401 від 10.04.2024 року, акту прийому-передачі дорогоцінного металу №26032402 від 26.03.2024 року від постачальника ФОП ОСОБА_5 ; 

11.8. Належним чином засвідчена копія акту прийому-передачі б/н від 03.02.2023 року від постачальника ФОП ОСОБА_6 ; 

11.9. Належним чином засвідчена копія видаткової накладної №0091/1 від 08.04.2024 року від постачальника ФОП ОСОБА_7 ;

11.10. Належним чином засвідчені копії накладних на переміщення №123 від 15.06.2023 року, №149 від 03.10.2023 року.

12. Згідно висновку від 30.05.2024 року №72/ж7/24-13-07-04 постійно діючої комісії з розгляду спірних питань, питань щодо визначення вини платника податку, контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів та умисності діяння у податкових правопорушеннях у Головному управлінні ДПС у Чернівецькій області, наведені аргументи в поданому  запереченні ФОП ОСОБА_1 від 21.05.2024 р №1 (вх. ГУ ДПС у Чернівецькій області від 21.05.2024 №13793/6) та надані копії документів не спростовують фактів порушень, відображених в акті фактичної перевірки від 03.05.2024 №4778/Ж5/24-13-07-04/277313475; висновки вказаного акта фактичної перевірки визнано вважати такими, що відповідають нормам чинного законодавства, а заперечення ФОП ОСОБА_1 від 21.05.2024 р №1 залишено без задоволення.

13. Листом №9427/6/24-13-07-04 від 31.05.2024 року ГУ ДПС у Чернівецькій області повідомило позивача про результат розгляду заперечень.

14. 06.06.2024 року Головним управління ДПС у Чернівецькій області на підставі акту перевірки від 03.05.2024 №4778/Ж5/24-13-07-04/277313475 прийнято податкове повідомлення-рішення №000006050/Ж10/24-13-07-04 форми «С», яким застосовано до ФОП ОСОБА_1 суму штрафних санкцій у розмірі 1829994,90 грн.

15. Згідно наявних у справі розрахунків до акту фактичної перевірки №4778/Ж5/24-13-07-04/277313475 від 03.05.2024 року, вказана вище сума штрафних санкцій складається з:

- 622,00 грн. (622,00 х 100%) – штраф згідно п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за невидачу розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції,  100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 510 грн. – штраф  згідно п.5 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- 1828862,90 грн. – штраф згідно ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» а саме: реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують такий облік товарів у місці продажу, застосування фінансових санкцій в розмірі реалізаційної вартості таких товарів, а саме ювелірних виробів із золото. Відповідно до зняття залишків під час проведення перевірки встановлено наявних ювелірних виробів із золота в місці продажу господарської діяльності на загальну суму 1828862,90 грн.

16. Не погоджуючись із застосуванням до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 1828862,90 грн. ,  позивач звернувся до суду з цим позовом.

ІІ.ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

17. Частиною 2 статті 19 Конституції України обумовлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

18. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції на час призначення перевірки позивача).

19. Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

20. Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

21. Відповідно до статей 75, 80 ПК України, контролюючі органи мають право проводити перевірки платників податків, зокрема, фактичні перевірки, в порядку, встановленому цим Кодексом.

22. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

23. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

24. У відповідності до вимог статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

25. Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;

- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

26. Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

27. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

28. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

29. Відповідно до статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

30. За змістом пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

31. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

32. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).

33. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

34. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.

35. На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок,  фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

36. Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки, закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

37. Як вбачається зі змісту наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 19.04.2024 року №646-п «Про проведення фактичної перевірки»  перевірка позивача проводилась з метою здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій та у зв`язку з неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками на підставі підпункту 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України. 

38. Верховний Суд у постанові від 21 січня 2021 року у справі № 460/1239/19 зазначив, що в межах подібних; правовідносин судами попередніх інстанцій не перевірено наявність (відсутність) підстав для проведення перевірки. При цьому, незазначення такої підстави в наказі на проведення перевірки , не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 811 ст. 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставі для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.

39. Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава), пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).

40. Отже, у справах щодо законності/незаконності фактичної перевірки Верховний Суд зазначає, що відсутність у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України посилання на конкретну інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, безперечно є недоліком наказу. Однак, цей недолік не є безумовною підставою для висновку про незаконність перевірки та прийнятих за її результатом рішень, адже суд навіть у разі, якщо податковий орган не розкриває зміст інформації у наказі, повинен при розгляді справи дослідити інформаційну цінність наданих органом ДПС відомостей та надати оцінку тому, чи може вважатися певний документ джерелом інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

41. Враховуючи вище зазначене колегія суддів вважає, що для вирішення питання про дотримання апелянтом процедури призначення фактичної перевірки, необхідно встановити чи взагалі існували підстави для її проведення станом на 19.04.2024 року, тобто день прийняття наказу №646-п «Про проведення фактичної перевірки» у ФОП ОСОБА_1 . 

42. При цьому, судом першої інстанції вірно зазначено, що у відзиві та у ході судового розгляду справи апелянтом вказувалося, що підставою для проведення фактичної перевірки позивача слугувало подання ним звітності з нульовими показниками за 11.03.2024 р, 29.03.2024 р, 30.03.2024 р., про що було складено службову  записку №260/24-13-07-04 від 22.04.2024 року на ім`я в.о. начальника Головного управління ДПС у Чернівецькій області ОСОБА_8 з проханням дозволу на проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 .

43. З доданої до відзиву службової записки №260/24-13-07-04 вбачається, що вона датована 22.04.2024 року, в той час як наказ №646-п «Про проведення фактичної перевірки» у ФОП ОСОБА_1 винесений 19.04.2024 року, тобто за три дні до подання вказаної вище службової записки із проханням дозволу на проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 та інформацією про подання останньою  звітності з нульовими показниками.

44. Отже, наведене свідчить про відсутність у в.о. начальника Головного  управління ДПС у Чернівецькій області Т. Чернецької, якою підписано наказ №646-п «Про проведення фактичної перевірки» у ФОП ОСОБА_1 ,  станом на день прийняття вказаного наказу інформації про підстави для призначення фактичної перевірки у позивача.

45. Щодо застосованих до позивача штрафних санкцій відповідно до статті 20 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 1828862,90 грн. необхідно зазначити наступне. 

46. Як вбачається зі змісту акту від 03.05.2024 №4778/Ж5/24-13-07-04/277313475, у ньому вказано, що при перевірці встановлено відсутність ведення товарного обліку та документів на придбання, походження ювелірних виробів. На момент проведення перевірки позивач на ювелірні вироби з золота не надала документи щодо придбання та походження даних виробів, які знаходились в реалізації 25.04.2024 р згідно Додатку №3.

47. Відповідно до статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

48. Згідно висновків Верховного Суду у постановах від 27.08.2024 року у справі №300/2879/22, від 16.05.2024 року у справі №280/176/23, від 11.01.2024 року у справі №420/12275/22 пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). За змістом же статті 20 названого Закону суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». При цьому судом касаційної інстанції зазначено і те, що не надання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, встановленої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

49. Так, відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

50. Згідно п. 44.7. ст. 44 ПК України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

51. Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи,  позивачем як у ході проведення фактичної перевірки на запит податкового органу від 25.04.2024 року «Про надання документів» у строк до 29.04.2024 року, так і після складення акту перевірки від 03.05.2024 року до заперечення на цей акт було подано низку документів (наказ про проведення інвентаризації та інвентаризаційний опис, акти прийому-передачі, договори купівлі-продажу, підряду та субпідряду, видаткові накладні та накладні на переміщення товару, рахунки на оплату, банківські виписки) щодо придбання, походження та обліку наявних на реалізацію ювелірних виробів із золота та срібла (ці обставини визнавалися представниками сторін у судовому засіданні).

52. Однак, як свідчить зміст протоколу від 30.05.2024 року №935/ж12/24-13-07-04 засідання постійно діючої комісії з розгляду спірних питань, питань щодо визначення вини платника податку, контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів та умисності діяння у податкових правопорушеннях у Головному управлінні ДПС у Чернівецькій області та зміст Висновку від 30.05.2024 року №72/ж7/24-13-07-04 названої комісії, у них відсутні мотиви (аргументація) відхилення поданих позивачем документів на підтвердження придбання та походження, а також щодо обліку наявних на реалізацію ювелірних виробів із золота.

53. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо того, що надана відповідачем Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) є неналежним та недопустимим доказом у розумінні статей 73 та 75 Кодексу адміністративного судочинства України,

54. Згідно розділу 5 Методичних рекомендацій "Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів товарно-матеріальних цінностей)" фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (далі - Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій. У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки. Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості.

55. При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, у ході судового розгляду справи апелянтом при наданні відомості не було надано розписки, яка є невід`ємною частиною відомості, щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності.

56. Також колегія суддів зауважує, що відповідно підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

57. Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 року за №1365/26142 (далі Положення № 879).

58. Абзацом 6 пункту 7 Положення №879 встановлено, що проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. Інвентаризація має розпочатися в термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цього органу, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

59. Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення №879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

60. Пункт 18 розділу ІІ Положення №879 передбачає, що інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.

61. Суд зазначає, що з урахуванням вищенаведених правових норм, контролюючий орган не скористався своїм правом вимоги провести позивачем під час перевірки інвентаризацію основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки, що є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку.

62. При цьому, апелянт не заперечує той факт, що фінансову санкцію в розмірі 1828862,90 грн. обраховано лише на підставі відомості, що є додатком №3 до акту фактичної перевірки.

63. Утім, при дослідженні зазначеної вище відомості колегією суддів встановлено, що загальна вартість зазначених у Відомості ювелірних виробів із золота становить 1 823 360 грн. 90 коп., що не узгоджується із застосованою відповідачем сумою штрафу саме у розмірі 1 828 862 грн. 90 коп.

64. Враховуючи вище викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про незаконність призначення та проведення фактичної перевірки у позивача і, як наслідок, про незаконність застосованої апелянтом до позивача за результатом такої перевірки оскаржуваної штрафної санкції.

65. Інші доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку, що суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального чи порушення норм процесуального права при прийнятті рішення суду, тому підстави для його скасування та задоволення апеляційної скарги відсутні.

V. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

66. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

67. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

68. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

69. Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

70. Переглянувши судове рішення в межах апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які були б підставою для скасування судового рішення, а тому апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі   04 грудня 2024 року.

Головуючий	 	 	Мацький Є.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сушко О.О.    Залімський І. Г.