П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

26 вересня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/4391/24	

Час та місце ухвалення рішення суду 1 інстанції:
15:07 год., м. Одеса;
Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:
30.04.2024 року;
Головуючий в 1 інстанції: Катаєва Е.В.

           П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
                          Головуючого судді – Єщенка О.В.
                           суддів                      – Крусяна А.В.
                                                            – Яковлєва О.В.
            За участю: секретаря – Недашковської Я.О.
     представника апелянта – Демчик Н.О.
     представника позивача – Яківець М.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Електроперспектива» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Електроперспектива» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 26.12.2023 року №35495/15-32-07-01-12.
В обґрунтування позову зазначено, що у період з 01.02.2022 року по 07.02.2022 року Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань взаємовідносин, зокрема, з ТОВ «СВЄТСТРОЙ» за період листопад 2019 року та лютий 2020 року та ТОВ «БГ «УКРАЇНСЬКИЙ ДВІР» за лютий, серпень, вересень 2020 року. Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем ряду норм податкового законодавства, що, за висновком контролюючого органу, призвело до заниження податку на додану вартість. На підставі відповідного акту перевірки відповідачем прийняло податкове повідомлення-рішення від 26.12.2023 року №35495/15-32-07-01-12, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 3390891 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 847723 грн.
Оспорюючи правомірність та обґрунтованість податкового повідомлення-рішення відповідача, позивач вказує на допущення контролюючим органом істотних порушень процедури призначення і проведення документальної податкової перевірки у відношенні платника податку. Стверджує, що законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними. При цьому, проведення податкової перевірки на підставі Постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року №89 є протиправним і тягне за собою наслідки у виді скасування прийнятого за результатами такої перевірки податкового повідомлення-рішення, адже на момент контролюючих заходів діє закріплений у положеннях пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину.
Стосовно висновків контролюючого органу про нереальність господарських операцій з ТОВ «БГ «УКРАЇНСЬКИЙ ДВІР» та ТОВ «СВЄТСТРОЙ» позивач зауважує на тому, що такі операції підтверджені належним чином оформленими первинними і розрахунковими документами, ці матеріали містять усі реквізити, передбачені вимогами законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність, розкривають зміст та характер господарських операцій і підтверджують їх фактичне виконання.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 26.12.2023 року №35495/15-32-07-01-12 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 4238614 грн. (за податковими зобов`язаннями на 3390891 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 847723 грн.).
Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОПЕРСПЕКТИВА» судові витрати у сумі 30280 грн.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості висновків контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, адже такі операції підтверджено повними і належним чином оформленими матеріалами первинного і бухгалтерського обліку. При цьому, суд зауважив на безпідставності посилання відповідача на податкову інформацію відносно контрагентів позивача, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, не є належним доказом в розумінні процесуального Закону та не підтверджує правопорушення платника у податковій сфері.
Разом з цим, суд першої інстанції погодився із доводами позивача про неправомірне призначення податкової перевірки, як окремої підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. При цьому, суд першої інстанції зауважив на тому, що перевірка позивача призначена та проведена під час дії пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) та наведений перелік виключень з вказаного правила, в якому відсутня підстава, передбачена підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та яка зазначена в наказі про проведення перевірки позивача. Оскільки зміни в пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо мораторію на проведення деяких видів перевірок не вносились станом на час видання наказу на перевірку позивача, вказаний наказ виданий неправомірно.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати, прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні вимог позивача у повному обсязі.
Обґрунтовуючи доводи та вимоги апеляційної скарги, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки положенням законодавства, що регулює спірні правовідносини, та обставинам справи і помилково не враховано, що податкова перевірка платника податків проведена на підставі постанови Кабінету міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року №89, з урахуванням повідомлення платника про поновлення роботи підприємства та забезпечення платнику права на надання пояснень і матеріалів, що стосуються предмета документальної перевірки. При цьому, надана первинна і бухгалтерська документація не підтверджувала показники податкового обліку і звітності платника, адже такі були складені з порушенням законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність, на підставі операцій, які не мали реального характеру. Отже, визначення сум грошового зобов`язання і застосування штрафних (фінансових) санкцій відбулось обґрунтовано і у суду першої інстанції не виникло правових обставин для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення.
У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «Електроперспектива» посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення.
Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, 21.12.2021 року Головним управлінням ДПС в Одеській області видано наказ за №9249-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Електроперспектива» по взаємовідносинах з ТОВ «ЗБК «Бетоненерго» за період жовтень 2019 року, ТОВ «ТСК Груп Україна» за період листопад 2019 року, ТОВ «СВЄТСТРОЙ» за період листопад 2019 року та лютий 2020 року, ТОВ «БГ «УКРАЇНСЬКИЙ ДВІР» за лютий, серпень, вересень 2020 року.
28.12.2021 року Головним управлінням ДПС в Одеській області під час виходу на місце складено акт від 28.12.2021 року « 3893/15-32-07-01-17 «Про відсутність посадових осіб ТОВ «Електроперспектива» за місцезнаходженням, неможливість пред`явлення направлень на проведення позапланової перевірки на підставі наказу від 21.12.2021 року №9249-п та неможливість проведення перевірки».
27.01.2022 року Головним управлінням ДПС в Одеській області видано наказ №233-п, яким відповідно постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року №89, поновлено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Електроперспектива» по взаємовідносинах з ТОВ «ЗБК «Бетоненерго» за період жовтень 2019 року, ТОВ «ТСК Груп Україна» за період листопад 2019 року, ТОВ «СВЄТСТРОЙ» за період листопад 2019 року та лютий 2020 року, ТОВ «БГ «УКРАЇНСЬКИЙ ДВІР» за лютий, серпень, вересень 2020 року.
Так, у період з 01.02.2022 року по 07.02.2022 року Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Електроперспектива» з питань взаємовідносин з ТОВ «ЗБК «Бетоненерго» за період жовтень 2019 року, ТОВ «ТСК Груп Україна» за період листопад 2019 року, ТОВ «СВЄТСТРОЙ» за період листопад 2019 року та лютий 2020 року, ТОВ «БГ «УКРАЇНСЬКИЙ ДВІР» за лютий, серпень, вересень 2020 року, за результатами якої складено акт від 14.02.2022 року №2373/15-32-07-01-17/39612611.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Електроперспектива» п. 44.1 ст. 44, п. «а» п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 3390891 грн., у т.ч. по періодам: листопад 2019року - 498803 грн., квітень 2020 року - 720103 грн., травень 2020 року - 69459 грн., червень 2020року - 2968 грн., листопад 2020 року - 2099558 грн.
Не погоджуючись із висновками акту перевірки, позивач подав контролюючому органу заперечення на акт перевірки, однак вимоги платника залишено без задоволення, висновки перевірки – без змін, а на підставі виявлених порушень відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 26.12.2023 року №35495/15-32-07-01-12, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 3390891 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 847723 грн.
Підставою для визначення платнику податкового зобов`язання і застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами – ТОВ «СВЄТСТРОЙ» та ТОВ «БГ «УКРАЇНСЬКИЙ ДВІР», безпідставність документального оформлення нереальних господарських операцій з одержання (купівлі) товарів та робіт (послуг) у вищевказаних контрагентів, оформлення первинних документів всупереч норм Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Контролюючий орган вказав на відсутність факту формування відповідних активів як ресурсу у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва, відсутність господарських операцій як певні дії або події, в основі яких має бути дійсний рух певних активів.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, посилаючись на його неправомірність та необґрунтованість висновків контролюючого органу, позивач звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення учасників, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.
При цьому, колегія суддів зазначає, що відповідно до частин 1, 2, 3, 5 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18 у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Податкового кодексу України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
За правилами пунктів 5.1, 5.2 статті 5 Податкового кодексу України поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу.
У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
У пункті 78.1 статті 78 Податкового кодексу України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.4).
За правилами пунктів 78.4, 78.5, 78.6 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Згідно із пунктом 81.3 статті 81 Податкового кодексу України під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.
Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку).
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу не мають права вимагати у платника податків отримувати витяг із відповідного реєстру про взяття такого платника податків на облік відповідно до вимог цього Кодексу.
Пунктом 82.2 статті 82 Податкового кодексу України передбачено, що тривалість перевірок, визначених у статті 78 цього Кодексу, не повинна перевищувати 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 5 робочих днів, для фізичних осіб - підприємців, які не мають найманих працівників, за наявності умов, визначених в абзацах третьому - восьмому цього пункту, - 3 робочі дні, інших платників податків - 10 робочих днів.
Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 78 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 10 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 2 робочих дні, інших платників податків - не більш як на 5 робочих днів.
Також, згідно із пунктом 82.4 статті 82 Податкового кодексу України проведення документальної планової та позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва, може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків чи його уповноваженому представнику під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.
Зупинення документальної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, наказу про зупинення такої перевірки.
Слід враховувати, що пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент призначення та проведення спірної перевірки) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Таким чином, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 09.12.2020 року №1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 року №651.
Отже, на момент прийняття наказу про призначення перевірки та її проведення Кабінетом Міністрів України не було прийнято рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок платників податків, зокрема розпочатої на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 4 розділу II Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» від 17.09.2020 року №909-ІХ на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» від 03.11.2021 року №89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент призначення та проведення спірної перевірки) та вказана норма в частині обмежень на проведення позапланових документальних перевірок (за підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України) перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Як вже зазначалось, відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною 3 статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Наведене відповідає усталеній правовій позиції Верховного Суду, викладеній, серед інших, у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
У справі, що розглядається, позивачем у позовній заяві визначено як підставу для скасування оскаржуваного рішення контролюючого органу порушення відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.
Відтак, колегія суддів вважає, що допущені контролюючим органом порушення під час призначення та проведення перевірки є суттєвими і мають правові наслідки у виді безумовного скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення прийнятого за результатом перевірки, проведеної з порушенням податкового законодавства України.
Вказаним обставинам та правовому регулюванню спірних правовідносин суд першої інстанції помилково не надав оцінку першочергово, перейшовши до одночасного дослідження підстав позову щодо наявності у платника порушень податкового законодавства та правильності нарахування позивачу спірного податкового зобов`язання.
Враховуючи викладене, оскільки контролюючим органом під час призначення та проведення документальної позапланової перевірки позивача допущено порушення норм Податкового кодексу України, які є обов`язковою підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, колегія суддів вважає за необхідне погодитись із обґрунтованість доводів позивача у позові про наявність підстав для скасування спірного рішення відповідача за наведених обставин.
Водночас, оскільки висновки суду першої інстанції не у повній мірі відповідають нормам матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що рішення відповідно до статті 317 КАС України підлягає зміні в мотивувальній частині, що стосується дослідження підстав позову щодо наявності у платника порушень податкового законодавства та правильності нарахування позивачу спірного податкового зобов`язання.
Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року – змінити в мотивувальній частині.
В інших частинах рішення суду першої інстанції – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.
Повний текст постанови складено та підписано 09.10.2024 року.

Головуючий-суддя:                                                                          О.В. Єщенко  
         
Судді:                                                                                                  А.В. Крусян  
                                                                                                             
                                                                                                            О.В. Яковлєв