П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 грудня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/8089/24	

Перша інстанція: суддя Попов В.Ф.,
повний текст судового рішення
складено 23.09.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Санстор Україна» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області  про визнання протиправними та скасування рішень і зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

          Товариство з обмеженою відповідальністю «Санстор Україна» (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУДПС), Державної податкової служби України (далі – ДПСУ) та просило:
          - визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) голови комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН: №10037665/45154482 від 28.11.2023, №10037664/45154482 від 28.11.2023, №10037666/45154482 від 28.11.2023, №10037663/45154482 від 28.11.2023, №10061984/45154482 від 30.11.2023;
- зобов`язати ДПСУ зареєструвати податкові накладні: від 31.10.2023 р. за №731 на суму 84972,00 грн. (в тому числі ПДВ 14162,00 грн.) в ЄРПН датою подання, а саме 31.10.2023 року; від 31.10.2023 р. за №732 на суму 99021,54 грн. (в тому числі ПДВ 16503,59 грн.) в ЄРПН датою подання, а саме 31.10.2023 року; від 31.10.2023 р. за №733 на суму 101601,72 грн. (в тому числі ПДВ 16933,62 грн.) в ЄРПН датою її подання, а саме 31.10.2023 року, від 25.10.2023 р. за №586 на суму 24925,86 грн. (в тому числі ПДВ 4154,31 грн.) в ЄРПН датою її подання, а саме 25.10.2023 року; від 31.10.2023 р. за №735 на суму 38239,38 грн. (в тому числі ПДВ 6373,23 грн.) в ЄРПН датою її подання, а саме 31.10.2023 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ є офіційним єдиним дистриб`ютором Упонор ГмбХ (Uponor GmbH) згідно контракту №26012023S від 26.01.2023 р. між ТОВ та Uponor GmbH та імпортує продукцію ТМ Uponor для подальшої реалізації клієнтам в Україні.
Для здійснення господарської діяльності ТОВ має орендовані приміщення, складські приміщення, трудові ресурси, укладено договори надання послуг вантажного транспорту: 
1. Договір №03/02-1 від 03.02.2023р. з ТОВ «ТМ ТРАНС» (43952671). 
2. Договір №757223 від 22.02.2023 з ТОВ «Нова Пошта» (31316718) 
3. Договір №11Т від 01.07.2023р з ФОП ОСОБА_1 (2712006095). 
4. Договір № 1876 від 05.12.2023р з ТОВ «Норберт Дніпро». 
Позивач мав господарські операції з контрагентами ТОВ «АПФЕЛЬ-ГРУП», ТОВ «БЦ АГРОТРАНСКОМ», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «БЕЙДІНГ КРЕЙВ».
Так, відповідно до договору поставки №16-01/2023 між ТОВ (постачальник) та ТОВ "АПФЕЛЬ-ГРУП" (покупець), постачальник зобов`язується поставити покупцеві товар, а покупець сплатити його вартість.
Згідно п.8.1-8.3 договору, оплата здійснюється шляхом перерахування коштів на рахунок, попередня оплата здійснюється на підставі рахунку – фактури, виписаного постачальником відповідно до погодженого сторонами асортименту, кількості, ціни та вартості товару. Разом з підтвердженням заявки постачальник виставляє покупцю рахунок-фактуру, який повинен бути оплачений покупцем протягом 3 (трьох) днів.
ТОВ «АПФЕЛЬ-ГРУП» здійснило замовлення товару ТМ Uponor у ТОВ за укладеним договором поставки: 
1) 30.10.2023 р. згідно рахунку на оплату по замовленню №4270 на суму 84972,00 грн.; 
2) 31.10.2023 р. згідно рахунку на оплату по замовленню №4350 на суму 99021,54 грн.; 
3) 31.10.2023 р. згідно рахунку на оплату по замовленню №4351 на суму 101601,72 грн.; 
31.10.2023 р. ТОВ «АПФЕЛЬ-ГРУП» здійснило 100% передоплату за товар згідно платіжних інструкцій №№ 2592423479, 2592423480, 2592423481.
За результатами вказаної господарської операції були складені податкові накладні №№731,732,733 від 31.10.2023 року, які виписані по першій події на суми коштів, що надійшли на поточний рахунок ТОВ, як попередня оплата (аванс) від ТОВ «АПФЕЛЬ-ГРУП» згідно договору поставки №16-01/2023 від 16.01.2023р., та були направлені на реєстрацію до ЄРПН.
Згідно з  квитанцією від 16.11.2023 року №9310984926 щодо п/н №731, квитанцією від 16.11.2023 №9310988746 щодо п/н №732, квитанцією від 16.11.2023  №9310986697 щодо п/н №733 реєстрація податкових накладних зупинена так як «обсяг постачання товару/послуги 9032 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
З метою підтвердження реальності здійснення операцій по податковим накладним №731,732,733, ТОВ на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України направило відповідачу повідомлення №2 про подання пояснень та копій документів від 24.11.2023 р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена.
До пояснень було додано: 
1) Копію договору купівлі-продажу №26012023S від 26.01.2023 р. між ТОВ та "Uponor GmbH"; 
2) Копію замовлення №4423135 від 15.11.2023 ТОВ у Упонор ГмбХ.; 
3) Копію договору поставки №16-01/2023 від 16.01.2023 р. між ТОВ та ТОВ «АПФЕЛЬ-ГРУП».; 
4) Копію рахунку на оплату по замовленню №4270 від 30.10.2023 р. на суму 84972,00 грн. за договором поставки № 16-01/2023 від 16.01.2023 р.; 
5) Копію рахунку на оплату по замовленню №4350 від 31.10.2023 р. на суму 99021,54 грн. за договором поставки №16-01/2023 від 16.01.2023 р.; 
6) Копію рахунку на оплату по замовленню №4351 від 31.10.2023 р. на суму 101601,72 грн. за договором поставки №16-01/2023 від 16.01.2023 р.; 
7) Копію платіжної інструкції №2592423479 від 31.10.2023 р. ТОВ"АПФЕЛЬ-ГРУП" на суму 84972,00 грн. із призначенням платежу «Оплата за матеріали згідно рах. №4270 від 30.10.2023»; 
8) Копію платіжної інструкції №2592423480 від 31.10.2023 р. ТОВ "АПФЕЛЬ-ГРУП" на суму 99021,54 грн. із призначенням платежу «Оплата за матеріали згідно рах. №4350 від 31.10.2023»; 
9) Копію платіжної інструкції № 2592423481 від 31.10.2023 р. ТОВ"АПФЕЛЬ-ГРУП" на суму 101601,72 грн. із призначенням платежу «Оплата за матеріали згідно рах. №4351 від 31.10.2023»; 
10) Копію договору суборенди нежитлового приміщення №01-02/23-1 від 01.02.23 між ТОВ "БІЗНЕС ХОЛДИНГ" та ТОВ;
28.11.2023 р. Комісією ГУДПС прийняті такі рішення: 
1) №10037665/45154482 про відмову у реєстрації податкової накладної №731;
2) №10037664/45154482 про відмову у реєстрації податкової накладної №732;
3) №10037666/45154482 про відмову у реєстрації податкової накладної №733, з підстав надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Зазначені рішення про відмову в реєстрації податкових накладної №№731,732,733 були оскаржені в адміністративному порядку до ДПС України.
Рішеннями ДПС України від 18.12.2023 р. №№ 86262/45154482/2, 86263/45154482/2, 86264/45154482/2 скарги залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін з підстав «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання i транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (iнвентаризацiйнi описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
З підстав, наведених у позові, позивач вважає вказані рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкових накладних протиправними.
Також, між ТОВ (як постачальником) та ТОВ «БЦ АГРОТРАНСКОМ» (як покупцем) було укладено договір поставки №08-02/2023 від 08.02.2023 року.
Відповідно до п.1.1 договору поставки постачальник зобов`язується передати (поставити) у зумовлені строки (строк) другій стороні – покупцеві товар (товари), а покупець зобов`язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму.
Згідно з п.1.4 договору поставки, найменування та асортимент товару визначається накладною та специфікацією, що є невід`ємною частиною договору. 
Згідно з п.8.1, 8.2, 8.3 договору поставки, оплата за цим договором здійснюється покупцем у безготівковій формі, шляхом перерахування 100% оплати на банківський рахунок постачальника. Оплата здійснюється покупцем на підставі цього договору та рахунку-фактури, виставленої постачальником на вартість поставленої партії товару. 
Попередня оплата здійснюється на підставі рахунку-фактури, виписаного постачальником відповідно до погодженого сторонами асортименту, кількості, ціни та вартості товару. Разом з підтвердженням заявки постачальник виставляє покупцю рахунок-фактуру, який повинен бути оплачений покупцем протягом 3 (трьох) днів.
30.10.2023 р. ТОВ «БЦ АГРОТРАНСКОМ» здійснило замовлення товару ТМ Uponor у ТОВ за укладеним договором поставки згідно рахунку на оплату по замовленню №4095 на суму 24925,86 грн. 
25.10.2023 р. ТОВ «БЦ АГРОТРАНСКОМ» здійснило 100% передоплату за товар згідно платіжної інструкції №567.
В результаті вказаної господарської операції було складено податкову накладну №586 від 25.10.2023 року у відповідності до п.201.7 ПК України по першій події на суму коштів 24925,86 грн., в т.ч. ПДВ 20% 4154,31 грн., що надійшли на рахунок ТОВ як попередня оплата (аванс) від ТОВ «БЦ АГРОТРАНСКОМ» згідно укладеного договору поставки №08-02/2023 від 08.02.2023р.
Податкову накладну від « 25» жовтня 2023 р. за №586 було направлено для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанцією від 15.11.2023 №9309691771 її реєстрація зупинена. Підставою для зупинення реєстрації накладних зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (далі – Порядок), реєстрація податкової накладної №586 зупинена, так як «обсяг постачання товару/послуги 7326 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=1.6837%, "P"=1006152.27».
З метою підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній №586 ТОВ на виконання вимог п.201.16 ст.201 ПК України направило відповідачу повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів від 24.11.2023 р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а саме: 
1. Копія договору суборенди №01-02/23-1 від 01.02.2023p. ; 
2. Копія контракту з Uponor GmbH №26012023S від 26.01.2023р. ; 
3. Копія договору поставки з ТОВ «БЦ АГРОТРАНСКОМ» №08-02/2023 від 08.02.2023p.; 
4. Копія рахунку №4095 від 24.10.2023р.; 
5. Копія платіжної інструкції №567 від 25.10.2023p.; 
6. Копія видаткової накладної №3413 від 26.10.2023p.;
7. Копія МД 23UA100430475273U5 від 08.08.2023 p.; 
8. Копія інвойсу №.7223058885-86 від 31.07.2023 р.;
9. Копія CMR 11419197 від 01.08.2023 р.; 
10. Копія довідки транспорт б/н від 03.08.2023 р.;
11. Копія акту транспортних послуг №108 від 09.08.2023 р.; 
12. Копія платіжної інструкції транспорт №284 від 11.08.2023 р.; 
13. Копія платіжної інструкції №42 від 10.10.2023 р.; 
14. Копія платіжної інструкції №45 від 19.10.2023 р.; 
15. Копія платіжної інструкції №49 від 26.10.2023 р.;
28.11.2023 р. Комісією ГУДПС прийнято рішення №10037663/45154482 про відмову у реєстрації податкової накладної №586 з підстав «надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
Рішення про відмову в реєстрації податкових накладної №586 було оскаржено в адміністративному порядку до ДПС України.
Рішеннями ДПС України від 19.12.2023 р. 86654/45154482/2 скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін з підстав «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання i транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (iнвентаризацiйнi описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
З підстав, наведених у позові, позивач вважає вказане рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної протиправним.
Також, між ТОВ (як постачальником) та ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «БЕЙДІНГ КРЕЙВ» (як покупцем) було укладено договір поставки №02- 10/2023 від 02.10.2023 року.
Відповідно до п.1.1 договору поставки постачальник зобов`язується передати (поставити) у зумовлені строки (строк) другій стороні – покупцеві товар (товари), а покупець зобов`язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму.
Згідно з п.1.4 договору поставки, найменування та асортимент товару визначається накладною та специфікацією, що є невід`ємною частиною договору. 
Згідно з п.8.1, 8.2, 8.3 договору поставки, оплата за цим договором здійснюється покупцем у безготівковій формі, шляхом перерахування 100% оплати на банківський рахунок постачальника. Оплата здійснюється покупцем на підставі цього договору та рахунку-фактури, виставленої постачальником на вартість поставленої партії товару. 
Попередня оплата здійснюється на підставі рахунку-фактури, виписаного постачальником відповідно до погодженого сторонами асортименту, кількості, ціни та вартості товару. Разом з підтвердженням заявки постачальник виставляє покупцю рахунок-фактуру, який повинен бути оплачений покупцем протягом 3 (трьох) днів.
10.10.2023 р. ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «БЕЙДІНГ КРЕЙВ» здійснило замовлення товару ТМ Uponor у ТОВ за укладеним договором поставки згідно рахунку на оплату по замовленню №3575 на суму 38239,38 грн. 
31.10.2023 р. ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «БЕЙДІНГ КРЕЙВ» здійснило 100% передоплату за товар згідно платіжних інструкцій №№ 478,479.
За результатами вказаної господарської операції було складено податкову накладну №735 від 31.10.2023 року у відповідності до п.201.7 ПК України по першій події на суму коштів 38239,38 грн., в т.ч. ПДВ 20% 6373,23 грн., що надійшли на рахунок ТОВ  як попередня оплата (аванс) від ТОВ БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «БЕЙДІНГ КРЕЙВ» згідно укладеного договору поставки №02-10/2023 від 02.10.2023р., та містить номенклатуру товару, який ТОВ:
- імпортувало згідно контракту з Упонор ГмбХ № 26012023S від 26.01.2023, який був ввезений на митну територію України згідно МД 23UA100430475273U5 від 08.08.2023р.; 
- придбало, а саме: "Шафа металева зовнішня 1030 х 580 х 110 мм (замок під монету) Сapricorn S.A." (7326909890) у ТОВ "ЛЕОН-СЕРВІС ПЛЮС" згідно договору поставки №267 від 02.01.2023р., згідно рахунку №2085050 від 31.10.2023р., видаткової накладної №2056453 від 02.11.2023р..
10.11.2023р. замовлений ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «БЕЙДІНГ КРЕЙВ» товар було відвантажено згідно видаткової накладної №3920 та товарно-транспортної накладної №P3920 від 10.11.2023 року.
Податкову накладну від 31 жовтня 2023 р. №735 направлено для реєстрації в ЄРПН. 
Згідно з отриманою квитанцією від 16.11.2023 №9310986813 її реєстрація зупинена. Підставою для зупинення реєстрації накладних зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, реєстрація податкової накладної №735 зупинена, так як «обсяг постачання товару/послуги 7326 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=1.6837%, "P"=1497046.83» Контролюючим органом помилок у складанні податкової накладної не виявлено. (Додаток №70)
З метою пiдтвердження реальностi здiйснення операцiй по податковій накладній №735 ТОВ на виконання вимог п.201.16 ст.201 ПК України направило відповідачу повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів від 27.11.2023 р., а саме: 
1. Копія договору суборенди №01-02/23-1 від 01.02.2023p. ; 
2. Копія контракту з "Uponor GmbH" №26012023S від 26.01.2023р.; 
3. Копія договору поставки з ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «БЕЙДІНГ КРЕЙВ» №02-10/2023 від 02.10.2023р; 
4. Копія рахунку №3575 від 10.10.2023p. ; 
5. Копія платіжної інструкції №478 від 31.10.2023p. ; 
6. Копія платіжної інструкції №479 від 31.10.2023р. ; 
7. Копія МД № 23UA100430475273U5 від 08.08.2023p. ; 
8. Копія інвойсу №7223058885-86 від 31.07.2023p. ; 
9. Копія CMR 11419197 від 01.08.2023p. ; 
10. Копія довідки транспорт б/н від 03.08.2023р. ; 
11. Копія акту транспортних послуг №108 від 09.08.2023р. ; 
12. Копія платіжної інструкції транспорт №284 від 11.08.2023р. ; 
13. Копія видаткової накладної ТОВ "ЛЕОН-СЕРВІС ПЛЮС" №2056453 від 02.11.2023p. ; 
14. Копія видаткової накладної №3920 від 10.11.2023p. ;
15. Копія платіжної інструкції №589 від 27.11.2023 р. ; 
16. Платіжна інструкція в іноземній валюті №42 від "10" жовтня 2023p. ;
17. Платіжна інструкція в іноземній валюті №45 від "19" жовтня 2023p. ;
18.Платіжна інструкція в іноземній валюті №49 від "26" жовтня 2023p. ;
30.11.2023 р. Комісією ГУДПС прийнято рішення №10061984/45154482 про відмову у реєстрації податкової накладної №735 з підстав надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про відмову в реєстрації податкових накладної №735 було оскаржено в адміністративному порядку до ДПС України.
Рішеннями ДПС України від 20.12.2023 р. 86921/45154482/2 скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін з підстав «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання i транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (iнвентаризацiйнi описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Винесення вказаних рішень про відмову в реєстрації ПН і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення та задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на ненадання первинних документів без конкретизації, не може вважатись обґрунтованим.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Однак, за відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної.
Вирішення питання щодо правомірності рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування безпосередньо пов`язане з питанням щодо правомірності зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування, як передумови прийняття зазначеного рішення.
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації, які саме документи слід надати до контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Позивач же надає контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи необхідно подати.
Разом з тим, суд зазначив, що Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУДПС, приймаючи рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, з огляду на те, що позивачем надано копії документів, складених із порушенням законодавства, не зазначила в чому ж полягають зазначені порушенням законодавства.
При цьому, суд зауважив, що саме лише зазначення про складання документів із порушенням та/або відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Натомість підприємство, на спростування обставин, зазначених у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, надало до контролюючого органу пояснення та відповідні первинні документи.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Так, Постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 було затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, п.1 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п.10 Порядку).
Крім того, вказаним Порядком затверджено Критерії ризиковості здійснення операції, одним з яких передбачено наступний критерій (1): «Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН (Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС».
Також, наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року №520 було затверджено "Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН", п.1-5 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України (далі-Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (п.5).
Крім того, пунктом 11 вказаного порядку передбачено підстави прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Так, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірної ПН стало те, що платник податку, яким подано до реєстрації податкові накладні, відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Також, позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеній у податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
При цьому, підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації ПН стало те, що платником податків надано копії документів, складених із порушенням законодавства.
Разом з тим, податковим органом не зазначено, які саме документи складені з порушенням і які саме порушення вони містять.
Колегія суддів, з урахуванням матеріалів справи, не може погодитись з висновками податкового органу щодо не надання (в цілому, на даній стадії податкового контролю та виключно щодо взаємовідносин з вищевказаним контрагентом) позивачем документів в обсязі, необхідному для реєстрації ПН/РК, з огляду на таке.
Положеннями ст.1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ст.4 вказаного бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Відповідно до ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
- назву документа (форми);
- дату складання;
- назву підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Як вже зазначалось вище та вбачається з матеріалів справи, між ТОВ (постачальник) та ТОВ "АПФЕЛЬ-ГРУП" (покупець), ТОВ «БЦ АГРОТРАНСКОМ» (покупець), ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «БЕЙДІНГ КРЕЙВ» (покупець) було укладено договори поставки, за умовами яких постачальник зобов`язується поставити покупцеві товар, а покупець сплатити його вартість.
Також, справа містить копії документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій по вказаних податкових накладних, а саме: договори поставки, договори надання послуг вантажного транспорту, рахунки на оплату, платіжні інструкції,  договори купівлі-продажу, замовлення, договір суборенди нежитлового приміщення, митні декларації, інвойси, договори транспортного експедирування, акти транспортних послуг, платіжні інструкції в іноземній валюті щодо яких ДПС не надано відповідної оцінки чи заперечень.
Більш того, у графі «Додаткова інформація» спірних рішень податковим органом зазначено: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накидні», проте не конкретизовано які саме документи оформлені з порушенням законодавства і які саме порушення було допущено товариством.
Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що подана позивачем первинна документація (в цілому, на даній стадії податкового контролю та виключно щодо взаємовідносин з вказаним контрагентом) відповідає вимогам закону за формою, змістом та обсягом (іншого в ході розгляду справи відповідачами доведено не було), а тому податковий орган не мав правових підстав для відмови в реєстрації ПН/РК та винесення спірних рішень про відмову в їх реєстрації.
Окремо колегія суддів зазначає, що наявність первинної документації та її не/належна якість є вагомою обставиною, однак на даному етапі податкового контролю, та з урахуванням його виду та способу, не завжди є вирішальною та ключовою при здійсненні моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків. 
Верховний Суд в постанові від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19 зазначив, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Наведені обставини мають ґрунтовне значення, оскільки відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. 
В контексті зазначеного суд наголошує, що правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.
Наведене узгоджується з висновками, визначеними в постанові Верховного Суду від 02 липня 2019 року, по справі №140/2160/18.
Наведені мотиви підтверджується також наступними змінами у п.17 Порядку №1165, внесеними Постановою КМУ 23.12.2022 р. №1428, відповідно до яких п.17 Порядку доповнено абзацом такого змісту: "У разі прийняття рішення про неврахування таблиці даних платника у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, що стала підставою для неврахування таблиці даних платник податку, а саме: тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку".
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що позовні вимоги ТОВ про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання зареєструвати ПН є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року  – без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	А.В. Бойко    О.А. Шевчук