П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

26 листопада 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/9129/24	

                                                                                                                                   Головуючий в 1 інстанції: Танцюра К. О.
                                                                                                                                   Час і місце ухвалення: м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –  Лук`янчук О.В.
суддів              –  Бітова А. І. 
                                  –  Ступакової І. Г.                      
розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року по справі за позовом ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :
ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № 10306/15-32-0706 від 15.03.2024 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що не погоджується із прийняттям податкового повідомлення - рішення ГУ ДПС в Одеській області № 10306/15-32-0706 від 15.03.2024 року та просив  суд  його  скасувати.  Як  вказав позивач, наказ на проведення перевірки не містить жодної фактичної підстави його прийняття та не містить доказів наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Позивач зазначив, що хоча в наказі є посилання на 80.2.2 ПК України, як на підставу проведення перевірки, однак зміст наказу не містить жодної інформації щодо наявної податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, а саме номер та дату листа, заяви, скарги. Водночас, як вказав позивач, контролюючий орган вийшов за межі предмету встановленого виду перевірки нівелюється юридичну значимість акта податкової перевірки, зокрема, предметом наказу на проведення перевірки не було дослідження питання обліку товарних запасів, відповідні обставини там просто відсутні. При цьому, товар, а саме 274 шт. Хлібопіч Vimua 725 були поставлений позивачу з урахуванням наявності всіх первинних документів та відповідні документи повністю розкривають належним чином суть та зміст господарських операції.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року адміністративний позов фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 10306/15-32-0706 від 15.03.2024.
Стягнуто з Головного  управління ДПС в Одеській області на користь фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 3028,00грн (три тисячі двадцять вісім гривень).
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на неправильно встановлені обставини справи та порушення норм права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт вказує, що як вбачається зі змісту наказу Головного управління ДПС від 13.02.2024 за № 1274-п, вказаний наказ відповідає вимогам податкового законодавства, як і приписам ч.2 ст.2 КАС України, що висуваються до рішень суб`єкта владних повноважень. Вказує, що згідно з ст. 3 Закону №265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані зокрема вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (п. 12 ст. 3 Закону №265)
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного. 
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управління ДПС в Одеській області прийнято наказ №1274 –п від 13.02.2024 “Про  проведення  фактичної  перевірки ФОП   ОСОБА_1 ”, на підставі пп. 19-1.1.4, пп.19-1.1.8  п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, пп 75.1.3 п.75.1 ст.75, пп. 80.2.2 п.80.2 ст.80, пп.69.1 п.69 підрозділу  10 розділу ХХ Податкового кодексу України, у зв`язку з  наявною  податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, що свідчить про відсутність розрахунків за продані товари(надані послуги) з використанням електронних платіжних засобів, яким призначено   провести фактичну перевірку ФОП   ОСОБА_1 , за адресою господарської  одиниці:   АДРЕСА_1 з  14 лютого  2024 року  тривалістю  10 діб. 
Згідно вказаного наказу  №1274 –п   від  13.02.2024,  призначено   провести перевірку   за період  з 15.02.2021 по дату закінчення фактичної  перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками  податків розрахункових операцій,  ведення касових операцій, наявності  ліцензій, свідоцтв, у тому  числі  про  виробництво  та  обіг підакцизних  товарів, дотримання   роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками  (найманими особами)(а.с.22).
У період з 19.02.2024  по  23.02.2024  Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено фактичну  перевірку магазину суб`єкта  господарської  діяльності ФОП   ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ) за адресою АДРЕСА_1 , за результатом якої  складено акт про результати фактичної перевірки від 23.02.2024 року № 6372/15/31/РРО/ НОМЕР_2 (зареєстрований в органі ДПС 26.02.2024).
У ході  перевірки  встановлено порушення діяльності ФОП   ОСОБА_1 : 
- п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”;
- п. 1 Постанови КМУ від 09.07.2022 року №894 “Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги)”.
Так, в  ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 не забезпечено можливість розрахунків у безготівковій формі за продані товари, а саме банківський платіжний термінал відсутній. Також, порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) в порядку встановленому законодавством, а саме : не відображені в обліку товарних запасів товару на суму 250 219,75 грн. (275 шт. Хлбопіч Vimua 725 за ціною – 909,89 грн. за 1 шт.) (додатки №3,4,5,6). 
За результатами перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення - рішення від 15.03.2024 року № 10306/15-32-07- 06 на суму штрафних (фінансових) санкцій – 250 219,75 грн.
Як вбачається з розрахунку штрафних санкцій згідно акту від  23.02.2023, сума фінансових санкцій у розмірі 250 219,75 грн  застосована за порушення п.12. ст.3 Закону №265/95-ВП, із розрахунку 100%  від суми до якої  застосовується фінансова  санкція(250 219,75 грн ).
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що з`ясування питання щодо дотримання платником податків обліку товарних запасів не стосується здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, оформлення трудових відносин з працівниками, не пов`язане із отриманням дозвільних документів тощо, а отже прийшов до висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято Головним управління ДПС в  Одеській  області протиправно та підлягає скасуванню.
При цьому зазначив, що наказ Головного  управління  ДПС в Одеській області  від 13.02.2024 за №1274-п містить як правову підставу для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України),  та обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, а тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.
Надаючи правову оцінку рішенню суду першої інстанції з урахуванням доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює  ПК України  (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно із пп.  20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пп.  20.1.10 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Відповідно до п.75.1  ст.75 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом  75.1.3 п.75.1  ст.75 ПК України  визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює, що вірно зазначено судом першої інстанції.
Із змісту цієї норми слідує, що вказана підстава, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання, вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Чинне законодавство не деталізує форму та шляхи отримання такої інформації, однак наголошує на тому, що така інформація повинна підтверджувати можливі порушення платником податків діючого законодавства.
За вказаною підставою контролюючий орган в наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Під час розгляду справи з`ясовано, що підставою для проведення спірної перевірки слугувала інформація, яка містилася у доповідній записці начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області від 09.02.2024, адресованого заступнику начальна Головного управління ДПС в Одеській області, за  змістом якої  в ході проведення аналізу відділом фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області в ході проведення доперевірочного аналізу встановлено, що ФОП ОСОБА_1 ,( НОМЕР_2 ), згідно бази даних “Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій” здійснюються розрахункові операції лише за готівкові кошти. Вищезазначене може свідчити про порушення п.1 Постанови КМУ від 29.07.2022 року №894 “Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків” (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних за стосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги). В результаті проведеного аналізу згідно бази даних ІКС “Податковий блок” встановлено: сума виторгу проведеного через ПРРО за січень 2024 року становить – 24 540,00 грн. Середньоденний виторг складає – 1 887,69 грн. Кількість співробітників, середня заробітна плата: у ІІІ кв. 2023 року в трудових взаємовідносинах перебувала 1 особа, середня заробітна плата складає 6 070,00 грн.
Водночас, в наказі не міститься покликання на вказану доповідну записку як на фактичну підставу для проведення відповідної перевірки, однак під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду, які викладені в постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, в разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі № 560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 березня 2024 року по справі № 420/9909/23 сформулював правовий висновок з метою забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок, згідно з яким:
« 58…. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним».
Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, колегія суддів, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, установлено, що наказ  наказ Головного управління ДПС в Одеській області  від 13.02.2024 за №1274-п містить як правову підставу для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України),  та обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, що вірно зазначено судом першої інстанції.
При цьому, згідно з встановленими судом фактичними обставинами справи посадові особи відповідача були допущені до проведення фактичної перевірки за місцем здійснення позивачем господарської діяльності; така перевірка була проведена; під час її проведення на вимогу фахівців позивач надавав необхідні документи.
Отже, формулювання підстав перевірки в наказі надавало об`єктивного розуміння того, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам  ст.81 Податкового кодексу України, а отже у фахівців контролюючого органу були усі підстави для початку проведення фактичної перевірки позивача. 
Щодо  встановленого під  час  перевірки порушення п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”,  то колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Так, відповідно до вимог п.12 ст.3 №265/95-ВР, в редакції станом на час проведення фактичної перевірки, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
За приписами ст.20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Так, під час фактичної перевірки посадовими особами відповідача встановлено порушення позивачем обліку товарних запасів, що на момент перевірки знаходились у місці продажу (господарському об`єкті).
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що згідно наказу про проведення фактичної перевірки № 1274-п від 13.02.2024, предметом фактичної перевірки у даному випадку було здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Крім того, згідно доповідної  записки  начальника  управління  податкового аудиту Головного  управління ДПС в Одеській області від  09.02.2024, адресованого заступнику  начальна   Головного  управління  ДПС в Одеській області, за змістом якої  в ході проведення аналізу відділом фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області в ході проведення доперевірочного аналізу встановлено, що ФОП ОСОБА_1 ,( НОМЕР_2 ), згідно бази даних “Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій” здійснюються розрахункові операції лише за готівкові кошти. Вищезазначене може свідчити про порушення п.1 Постанови КМУ від 29.07.2022 року №894 “Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків” (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних за стосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги). В результаті проведеного аналізу згідно бази даних ІКС “Податковий блок” встановлено: сума виторгу проведеного через ПРРО за січень 2024 року становить – 24 540,00 грн. Середньоденний виторг складає – 1 887,69 грн. Кількість співробітників, середня заробітна плата: у ІІІ кв. 2023 року в трудових взаємовідносинах перебувала 1 особа, середня заробітна плата складає 6 070,00 грн., тобто відсутня будь-яка інформація про необхідність перевірки щодо обліку товарних запасів.
Відтак з`ясування податковим органом під час податкової перевірки питань, що не охоплюються законодавчо визначеними межами з проведення даної податкової перевірки, не можна визнати діями суб`єкта владних повноважень, що відповідають наведеним ознакам.
Відповідно, інформація, що зібрана податковим органом відносно платника поза межами здійснюваного нею заходу з податкового контролю та не відноситься до предмета перевірки, не може слугувати підставою для податкового повідомлення-рішення.
За наведеного, суд приходить до висновку, що, у даному випадку, відповідач, здійснюючи дослідження питання порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) в порядку встановленому законодавством, вийшов за межі предмету фактичної перевірки, у зв`язку з чим акт такої перевірки в частині оскаржуваного рішення є доказом, здобутим з порушенням Закону, що призводить до визнання перевірки в цій частині незаконною. Відповідно, прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення не є правомірними.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 18.04.2018 року у справі № 805/329/17-а (№К/9901/29139/18), у постанові Верховного Суду від 31.01.2018 у справі № 804/5957/16 та у постанові Верховного Суду від 21.01.2021 року у справі №813/2519/17.
Отже, при проведенні фактичної перевірки ГУ ДПС, дослідивши питання ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), вийшло за межі, визначені п. 80.2.5. статті 80 та п.75.1.3. статті 75 Податкового кодексу, оскільки не мало права досліджувати це питання під час фактичної перевірки.
Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19,фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених  ПК України.
Порушення контролюючим органом вимог  Податкового кодексу України  щодо призначення та проведення перевірки платника податків призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).
Наведене правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 06.02.2018 (справа № 802/1241/17-а), від 21.02.2018 (справа № 821/371/17) від 01.08.2018 (справа № 821/1667/16), від 27.02.2020 (справа № 811/3206/15), від 04.09.2020 (справа № 821/1274/18), від 21.02.2020 (справа № 826/17123/18), від 22.09.2020 (№ 520/8836/18).
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 04.02.2019 у справі № 807/242/14, від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.
Колегія суддів зазначає, що з викладеного вбачається, що, не дивлячись на визначення в направленнях на перевірки та в наказі на перевірку мети фактичної перевірки, а по суті і меж такої перевірки, посадові особи податкового органу фактично вийшли за межі проведення фактичної перевірки.
Окрім того, колегія суддів звертає увагу на те, що, навіть, якщо і перевіряючими було встановлено вищевказане порушення, то сам факт такого порушення міг би бути підставою для призначення іншої перевірки та притягнення платника податків до відповідної відповідальності.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст, 308, 311,315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И ЛА :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2021 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення. 
                                                      Повний текст постанови складено та підписано 26 листопада 2024 року 

Головуючий суддя:                                                                                  О.В. Лук`янчук 

Суддя:                                                                                                       А.І.Бітов  

Суддя:                                                                                                       І. Г. Ступакова