ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2024 року	Львів	Справа № 500/2163/24 пров. № А/857/17467/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 за участю секретаря судового засідання  	Носа С. П. Вовка А.Ю.	
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові   апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року  у справі № 500/2163/24 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Тернопільгаз" до  Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків    про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
місце ухвалення судового рішення  	м. Тернопіль	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження	
суддя у І інстанції	Чепенюк О.В.  	
дата складання повного тексту рішення	06.06.2024	

ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Приватне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Тернопільгаз" (далі - ПрАТ “Тернопільгаз”, Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС України по роботі з великими платниками податків (далі – Управління, відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.03.2024 №3083300040101.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року  у справі № 500/2163/24 позов Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Тернопільгаз" (вулиця Чернівецька, 54, місто Тернопіль, Тернопільська область, 46006, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 03353503) до Західного міжрегіонального управління ДПС України по роботі з великими платниками податків (вулиця Стрийська, 35, місто Львів, Львівська область, 79026, ідентифікаційний код в ЄДРПОУ 44045187) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС України по роботі з великими платниками податків від 28.03.2024 №3083300040101 в частині застосування до Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Тернопільгаз" штрафних санкцій у сумі 131540,81 грн. 
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС України по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Тернопільгаз" судовий збір у сумі 2373,95 грн (дві тисячі триста сімдесят три грн 95 коп.).
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції у частині вимог, що були задоволені  та прийняти у вказаній частині постанову, якою у задоволенні позову у цій частині відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги вказує, що камеральною перевіркою встановлено порушення позивачем термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН та застосовано штрафні санкції на загальну суму 134221,94 грн, у тому числі по ПН - 2 879,12 грн, решта – по РК. Відповідальність за порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН передбачена абзацом першим пункту 120-1.1 статті 120-1 розділу II та пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
З аналізу вказаної правової норми вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством. Не дотримання вказаних строків реєстрації ПН/РК свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Також зазначає, що несвоєчасне отримання від постачальників РК не може бути самостійною підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та не може бути обставиною, яка спростовує встановлені порушення контролюючим органом. Така обставина може бути підставою для звернення позивача до постачальника щодо відшкодування завданих збитків внаслідок несвоєчасного подання РК для реєстрації позивачу.   
Позивач подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду. 
В судовому засіданні представники відповідача Павліш О.Р., Бромберг О.Е. надали пояснення та підтримали доводи апеляційної скарги. Представник позивача Мельник О.С. в судовому засіданні надала пояснення та заперечила проти доводів апеляційної скарги.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
        Ухвалюючи судове рішення в частині  задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що:
- при визначенні граничного терміну для реєстрації розрахунків коригування, значення має саме дата отримання розрахунку коригування від постачальника (продавця);
- платника податків не може бути притягнуто до відповідальності  за пропущення терміну реєстрації РК, за обставин коли податковий орган не встановлює дату отримання розрахунку коригування від постачальника (продавця), а перебіг дати терміну реєстрації РК визначає від дати складання ПН, що фактично не відповідає п.201.10 ст.201 ПК України;
-          зібраними у справі доказами позивач підтвердив дату отримання від постачальників (продавців) розрахунків коригування ПН та здійснення їх реєстрації у межах встановлених строків;
- допущення  технічної помилки, яка в подальшому виправлена та не спричинила негативних наслідків, виключає настання відповідальності для платника податків.

        ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ПрАТ “Тернопільгаз” (код ЄДРПОУ 03353503) зареєстроване як юридична особа; перебуває на обліку як платник податків у Західному міжрегіональному управлінні ДПС України по роботі з великими платниками податків (а.с.57 зворот).
Управлінням проведено камеральну перевірку щодо дотримання ПрАТ “Тернопільгаз” термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що складено акт камеральної перевірки №80/33-00-04-01/3353503 від 28.02.2024 (а.с.14-16, 85-87).
Перевіркою встановлено порушення Товариством граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН у 10 випадках, а саме:
ПН №1431 - дата складання 27.12.2022, дата реєстрації 16.05.2023, граничний термін реєстрації в ЄРПН 15.01.2023, кількість днів затримки 121, сума ПДВ - 4 940,90 грн,
РК №1237 - дата складання 02.08.2022, дата реєстрації 14.09.2022, граничний термін реєстрації в ЄРПН протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), сума ПДВ -1 303 990,80 грн,
РК №14179 - дата складання 02.08.2022, дата реєстрації 12.09.2022, граничний термін реєстрації в ЄРПН протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), сума ПДВ - 1 438,73 грн,
РК №262 - дата складання 02.12.2022, дата реєстрації 04.01.2023, граничний термін реєстрації в ЄРПН протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), сума ПДВ - 368,57 грн,
РК №208 - дата складання 19.04.2022, дата реєстрації 19.07.2022, граничний термін реєстрації в ЄРПН протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), сума ПДВ - 5 689,17 грн,
РК № 9/17 - дата складання 01.12.2022, дата реєстрації 04.01.2023, граничний термін реєстрації в ЄРПН протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), сума ПДВ - 1 833,33 грн,
РК №47361 - дата складання 14.07.2023, дата реєстрації 08.08.2023, граничний термін реєстрації в ЄРПН протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), сума ПДВ - 537,99 грн,
ПН №3277 - дата складання 24.08.2023, дата реєстрації 21.09.2023, граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.09.2023, кількість днів затримки 3, сума ПДВ - 17 093,00 грн,
ПН №3623 - дата складання 31.12.2023, граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.01.2024, фактично зареєстровано 25.01.2024, кількість днів затримки 7, сума ПДВ 3 307,33 грн,
ПН № 3624 - дата складання 31.12.2023, граничний термін реєстрації в ЄРПН 18.01.2024, фактично зареєстровано 26.01.2024, кількість днів затримки 8, сума ПДВ - 24 737,33 грн.
За висновками акта перевірки несвоєчасна реєстрації вказаних ПН/РК є підставою для застосування штрафних санкцій.
ПрАТ “Тернопільгаз” подано відповідачу заперечення до акта перевірки, які були розглянуті на засіданні комісії податкового органу по розгляду спірних питань, проте відхилені, бо не спростовують факти виявлених порушень (а.с.88-94).
На підставі висновків акта перевірки Управлінням прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.03.2023 №3083300040101, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН ПН/РК, визначених статтею 201 ПК України, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, з урахуванням вимог пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, пунктів 52-1, 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, до Товариства застосовано штраф за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на загальну суму 134221,94 грн (а.с.12-13).
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, податковий орган застосував розмір штрафу за наступними ставками:
- 40% від суми ПДВ, яка відображена у ПН №1431 від 27.12.2022 (дата реєстрації 16.05.2023, сума ПДВ 4940,90 грн), що становить 1976,36 грн;
- 10% від суми ПДВ, які відображені у таких РК:
РК №1237 від 02.08.2022 (дата реєстрації 14.09.2022, сума ПДВ -1303990,80 грн),
РК №14179 від 02.08.2022 (дата реєстрації 12.09.2022, сума ПДВ - 1438,73 грн),
РК №262 від 02.12.2022 (дата реєстрації 04.01.2023, сума ПДВ - 368,57 грн),
РК №208 від 19.04.2022 (дата реєстрації 19.07.2022, сума ПДВ - 5689,17 грн),
РК № 9/17 від 01.12.2022 (дата реєстрації 04.01.2023, сума ПДВ - 1833,33 грн),
та становить 131332,06 грн;
- 2% від суми ПДВ, які відображені у таких ПН/РК:
РК №47361 від 14.07.2023 (дата реєстрації 08.08.2023, сума ПДВ - 537,99 грн),
ПН №3277 від 24.08.2023 (дата реєстрації 21.09.2023, сума ПДВ - 17093,00 грн),
ПН №3623 від 31.12.2023 (дата реєстрації 25.01.2024, сума ПДВ 3307,33 грн),
ПН № 3624 від 31.12.2023 (дата реєстрації в ЄРПН 26.01.2024, сума ПДВ - 24737,33 грн),  та становить 913,52 грн.
Позивач, вважаючи податкове повідомлення-рішення від 28.03.2024 протиправним, звернувся до суду із цим позовом. 

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
За приписами пункту    201.1 статті 201 ПК України    на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Відповідно до абзацу першого пункту    201.10 статті 201 ПК України    при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий пункту    201.10 статті 201 ПК України).
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абзац дев`ятий пункту    201.10 статті 201 ПК України).
Згідно з абзацом чотирнадцятим пункту    201.10 статті 201 ПК України    реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом    198.5 статті 198    та пунктом    199.1 статті 199    цього    Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Так, згідно з пунктом    120-1.1 статті 120-1 ПК України    порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого    статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту    198.5 статті 198    цього    Кодексу    у разі здійснення операцій, визначених підпунктами “а” - “г” цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до    статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту    201.4 статті 201    цього    Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей    192    і    201    цього    Кодексу    покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації ПН/РК свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом    120-1.1 статті 120-1 ПК України.
12.01.2023 Верховна Рада України прийняла    Закон України №2876-ІХ (який набрав чинність 08.02.2023 року) “Про внесення змін до розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування”, яким підрозділ 2    розділу XX “Перехідні положення” ПК України    доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:
“ 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного    Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного    Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів”.
Отож, Законом №2876-ІХ    на час дії воєнного стану в Україні збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2    розділу XX “Перехідні положення” ПК України    для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН.
З матеріалів справи убачається, що відповідачем оскаржується рішення суду першої інстанції  в частині  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.03.2024 №3083300040101 у частині нарахованих штрафних санкцій в розмірі 131540,81 грн. 
Зміст спірних правовідносин з приводу застосування відповідачем до позивача   штрафної санкції  на суму 131540,81 грн, згідно податкового повідомлення-рішення від 28.03.2024 №3083300040101 полягає у правильності обчислення граничних строків реєстрації РК, якщо внаслідок такого перерахунку відбувалося зменшення суми компенсації вартості товарів їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений РК отримувачу (покупцю) і саме покупець реєструє РК в ЄРПН.
Відповідно до    пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі    розрахунку коригування    до    податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача – платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
 Як зазначено судом вище згідно  пункту 201.1 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділ 2    розділу XX “Перехідні положення” ПК України для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, такий платник податків зобов`язаний зареєструвати РК протягом:
15 календарних днів (до 08.02.2023) з дня отримання такого РК отримувачем (покупцем),
18 календарних днів (з 08.02.2023) з дня отримання такого РК отримувачем (покупцем).
Отже, з метою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації РК в ЄРПН, обчисленого з дня отримання такого розрахунку, контролюючому необхідно встановити, по перше, чи зменшує РК суму компенсації вартості товарів (послуг), по друге, чи  складеним РК постачальником товарів/послуг на адресу отримувача, по третє, безпосередню дату отримання РК отримувачем (покупцем). 
Однією з обов`язкових умов встановлення факту порушення граничного строку реєстрації РК є саме встановлення дати отримання РК від постачальника (продавця).
З матеріалів справи убачається, що складання РК №1237 від 02.08.2022, РК №14179 від 02.08.2022, РК №262 від 02.12.2022, РК №208 від 19.04.2022, РК № 9/17 від 01.12.2022 передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, тому постачальники надсилали ПрАТ “Тернопільгаз” відповідні РК.
Зі змісту  апеляційної скарги убачається, що відповідач фактично визнає існування    проблеми щодо фіксації дати отримання покупцем РК – в Електронному кабінеті платника податків, а зокрема відповідач зазначає, що: 
«…фіксується тільки дата та час надсилання до центрального рівня Державної податкової служби України. Нормами ПКУ не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування.  Також відсутня відповідальність для продавця за несвоєчасне надсилання РК покупцеві. Тому, з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, доцільно здійснювати реєстрацію розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг з урахуванням термінів, визначених п.201.10 ст.201 ПКУ».
Отож, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що  на  законодавчому рівні не унормовано порядку  направлення РК, строків та не визначено процедуру отримання (підтвердження) інформації щодо дати направлення РК до інформаційних ресурсів постачальником (продавцем). 
Відповідно до п. п. 4.1.4 п. 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, як зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно- правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Згідно з п. 56.21 ст. 56 ПК України в разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
З огляду на визначений законодавцем  термін реєстрації  РК саме від дати отримання розрахунку коригування від постачальника (продавця),  суд апеляційної інстанції вважає недопустимим трактування цієї норми виключно на користь податкового органу, без врахування приведених положень законодавства та фактичних обставин справи.
Отож, при визначенні граничного терміну для реєстрації розрахунків коригування, значення має саме дата отримання розрахунку коригування від постачальника (продавця).
Разом з тим, враховуючи наявність законодавчо визначеного граничного терміну для реєстрації розрахунку коригування покупцем (який розраховується від дати отримання РК), нормативно не визначено порядок направлення розрахунку коригування, враховуючи дату складення його постачальником та не визначено процедуру отримання (підтвердження) інформації щодо дати направлення розрахунку коригування до інформаційних ресурсів постачальником (продавцем), який складає такий розрахунок коригування, враховуючи дату складення такого РК. 
Відтак, лише чітке розмежування дій кожної зі сторін ланцюга реєстрації РК – визначення обов`язку постачальника надіслати РК у конкретний термін після його складення, підтвердження дати направлення РК отримувачу та надалі реєстрація РК отримувачем, може дати можливість прослідувати хто та на якому етапі допустив порушення норм ПК України. Уразі відсутності законодавчо визначених термінів для дій кожної зі сторін ( а зокрема не визначено у який термін після складення РК постачальник повинен надіслати її отримувачу) – платник податків не може нести відповідальність за недотримання термінів реєстрації РК, якщо такі ним не порушені. 
        Крім того  колегія суддів зазначає, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків за начебто пропущення терміну реєстрації ПН/РК, коли податковим органом не встановлено конкретну дату початку розрахунку терміну для реєстрації, а така визначається від дати ПН, що фактично не відповідає п.201.10 ст.201 ПК України.
Відповідно до  абз.9 п.201.10 ст.201 ПК України та п.4 Постанови КМУ «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010 р. датою та часом надання податкової накладної датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. 
Тобто, єдиним належним та допустимим доказом своєчасності надання ПН/РК на реєстрацію є квитанція, в якій фіксується дата та час надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. 
Разом з тим, будь-які витяги (протоколи руху документа) з того чи іншого програмного забезпечення на підтвердження своєчасності направлення та реєстрації ПН/РК законодавство не визначає. 
Крім цього, судом установлено,  що дата та час відправлення, що фіксується, зокрема, у таких протоколах, залежить від системних налаштувань дати і часу на комп`ютері, з якого проводиться відправлення документу, тому такі файли не можуть бути єдиним та беззаперечним доказом отримання РК, своєчасності реєстрації ПН/РК».
Якщо ж ураховувати доводи апеляційної скарги з приводу того, що РК повинні бути, у будь-якому випадку, зареєстровані в межах граничного строку від дати їх складення (а не від дати отримання), то в такому випадку, норма ПК України повинна була б трактуватися не від дати отримання, а від дати складення РК постачальником (продавцем), натомість  чинна редакція п.201.1. ст.201 ПК України встановлює термін для реєстрації РК саме від дати отримання такого РК, та не може трактуватися на користь податкового органу, який застосовує штрафні санкції з розрахунку саме від  дати складення РК постачальником, а не від дати отримання РК покупцем.
Також колегією суддів ураховано, що до матеріалів справи позивачем долучено докази отримання РК від контрагентів, які надходять як вхідна кореспонденція, що відображено у повідомленнях з програми М.E.Doc (які створюються на запит платника податків), в яких зазначено дату надходження РК до позивача. У повідомленнях міститься інформація про дату відправлення РК до платформи, дані відправника – його ідентифікаційний код, дані одержувача, якому скеровано даний РК (ідентифікаційний код Позивача), назва контрагента та дані щодо електронного цифрового кваліфікованого підпису особи- підписанта.
Таким чином, позивачем належним чином документально підтверджено дати отримання від постачальників (продавців) розрахунків коригування ПН для реєстрації, натомість, податковим органом не спростовано та не підтверджено доказами зворотного, що вказує на помилковість прийнятого податкового повідомлення-рішення та про правомірність висновків суду першої інстанції, викладених у оскаржуваному рішенні.
Окрім того дослідивши зібрані у справі докази, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи  наступне.
Згідно  РК №1237 від 02.08.2022, постачальник ТОВ “Газопостачальна компанія “Нафтогаз України”, на суму ПДВ 1303990,80 грн (а.с.24-31) відбулося  зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, РК отриманий позивачем для реєстрації 14.09.2022, зареєстрований в ЄРПН 14.09.2022 (а.с.32, 32 зворот), що відповідає граничному строку, який передбачений ПК України, та вказує про відсутність порушення зі сторони платника податків. Натомість  відповідач  всупереч приведеним положенням законодавства обчислює строк реєстрації від дати складання РК постачальником, що не узгоджується з положеннями пункту 201.1 статті 201 ПК України.
Стосовно  РК №262 від 02.12.2022, постачальник ТОВ “Надєжда 1988”, на суму ПДВ 368,57 грн (а.с.35), то судом установлено, що РК передбачав зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, РК отриманий позивачем для реєстрації 29.12.2022, зареєстрований ДПС України 04.01.2023 (а.с.36, 36 зворот), що відповідає граничному строку, який передбачений ПК України, та вказує про відсутність порушення зі сторони платника податків. 
Щодо РК №208 від 19.04.2022, постачальник ТОВ “Надєжда Ритейл 2017”, на суму ПДВ 5689,17 грн, то  суд встановив, що  вказаний РК передбачав зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику. Перший РК був відправлений постачальником ТОВ “Надєжда Ритейл 2017” 11.07.2022, отриманий позивачем в M.E.Doc (відхилено ДПС), другий розрахунок направлено 14.07.2022, отримано 15.07.2022 (відхилено ДПС), втретє відправлено постачальником 16.07.2022, тоді ж отримано позивачем та зареєстровано позивачем в ЄРПН 19.07.2022. У квитанціях вказано причини відхилення - РК містить від`ємну суму коригування.
Як наслідок колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про дотримання позивачем строку реєстрації РК, який отримано ним від  постачальника 16.07.2022, позаяк саме від  цієї дати обраховуються строки для реєстрації РК і такі не порушені позивачем (а.с.37-43).
Щодо РК №9/17 від 01.12.2022 на суму ПДВ 1833,33 грн, то суд встановив, що РК передбачав зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (а.с.43), вказаний РК отриманий позивачем для реєстрації 30.12.2022, зареєстрований ДПС України 04.01.2023 (а.с.44, 44 зворот), що відповідає граничному строку, який передбачений ПК України, та вказує про відсутність порушення зі сторони платника податків.
Стосовно  РК №47361 від 14.07.2023, постачальник ТОВ “Омега-Автопоставка”, на суму ПДВ 537,99 грн (а.с.46), то суд встановив, що РК передбачав зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, РК отриманий позивачем для реєстрації 03.08.2023, зареєстрований ДПС України 08.08.2023 (а.с.47, 47 зворот), що відповідає граничному строку, який передбачений ПК України, та вказує про відсутність порушення зі сторони платника податків.
Відносно ж ПК №3277 від 24.08.2023,  постачальник ПрАТ “Тернопільгаз”, отримувач ТзОВ “Радехівський цукор” на суму ПДВ 17093,00 грн,  то вказаний ПК зареєстровано 21.09.2023 по терміну до 18.09.2023, кількість днів затримки – 3 , штраф 2 % - 341,86 грн (а.с.50-51).
У позові позивач пояснює, що при заповненні акта здачі-прийняття робіт наданих Товариством на замовлення ТзОВ “Радехівський цукор” №04/ТО-050/0823-23753 відповідальним працівником позивача помилково (у зв`язку з наявністю в базі даних двох однакових назв контрагента ТзОВ “Радехівський цукор” Хоростків (код за ЄДРПОУ 36153189) - в одному вказано ІПН, в другому відсутній ІПН) вказано отримувача послуг ТзОВ “Радехівський цукор” Хоростків без ІПН (на неплатника ПДВ). Такі відомості враховані позивачем при складані податкової накладної за виконані роботи і  в податковій накладній від 24.08.2023 №2963 вказано, що вона виписана на неплатника ПДВ. Таку ПН зареєстровано своєчасно 11.09.2023. В подальшому Товариством виявлено допущену помилку, складено РК від 20.09.2023 №1214 до ПН №2963, який зареєстровано 20.09.2023, і складено податкову накладну вже з вірним контрагентом ТзОВ “Радехівський цукор” із зазначенням ІПН, тобто платника ПДВ.
За приведених обставин, Товариством дійсно допущено помилку при складанні ПН від 24.08.2023 №2963 з зазначенням покупця як неплатника ПДВ, така своєчасно зареєстрована. В подальшому після з`ясування допущеної помилки позивач її усунув через подання відповідного РК та виписування нової ПН (а.с.48-57). 
У спірній ситуації з ПрАТ “Тернопільгаз” штрафна санкція нарахована на правильно зареєстровану ПН №3277 від 24.08.2023, проте її фактично повторне складання зумовлене тим, що у первинній ПН неправильно вказані відомості про покупця. 
При цьому колегією суддів установлено, що допущення  технічної помилки, яка в подальшому виправлена та не спричинило негативних наслідків, що виключає настання відповідальності для платника податків в цьому випадку.
Верховний Суд у постанові від 31.08.2020 у справі № 804/5062/16 указав на необхідність звільнення від застосування штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з підстав їх помилкового подання та надалі виправлення самостійно виявленої останнім помилки. Факт помилкової реєстрації платником податків податкової накладної та/або розрахунку коригування та надалі виправлення самостійно виявленої таким платником помилки не може бути підставою для автоматичного застосування до останнього штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації такої накладної та/або розрахунку коригування.
Реалізація змін до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, внесених наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19, представлена в постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 400/11727/23 в контексті комплексного застосування пунктів 4, 5, 11, 44 цього Порядку щодо контрольних повноважень податкових органів і процедури надання документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації накладної / розрахунку коригування. Суд уточнив, що під час реєстрації накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Здійснення моніторингу відповідності накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом. Контрольний орган має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами).
Отож беручи до уваги, що первинна ПН з неправильними відомостями продавця була своєчасно зареєстрована,  колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що подальша реєстрація нової ПН задля усунення помилки продавця не може бути підставою для автоматичного застосування штрафних санкцій. Як наслідок, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність застосування штрафної санкції за вказаною ПК №3277 від 24.08.2023.
Відносно ж  доводів, які стосуються граничних термінів реєстрації РК, отриманих від постачальника, висловленої у постанові Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2024 по справі №560/21974/23», то колегія суддів зазначає, що  частиною 5 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» визначено, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду України, враховуються іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.
Разом з тим, висновки Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2024 по справі №560/21974/23 стосуються обставин конкретної справи та не містять висновків щодо застосування норм права, які були б викладені у постановах Верховного Суду, а  тому не підлягає застосуванню до спірних правовідносин у даній справі №500/2163/24.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове  рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у  цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Колегія суддів зазначає, що підстави для перерозподілу та присудження судових витрат  у даній справі - відсутні. 
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року  у справі № 500/2163/24 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос  	
Повне судове рішення складено 05 листопада 2024 року