ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 жовтня 2024 р. 	Справа № 440/6883/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Кононенко З.О.,
Суддів: Мінаєвої О.М. ,  Калиновського В.А. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.08.2024, головуючий суддя І інстанції: Н.І. Слободянюк, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 16.08.24  по справі № 440/6883/24
за позовом     Товариства з  обмеженою відповідальністю "ДІВЕСА"  
до     Головного управління ДПС у Полтавській області                      
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” /надалі – позивач, ТОВ “ДІВЕСА”/ звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою (з урахуванням уточненої позовної заяви від 17 червня 2024 року) до Головного управління ДПС у Полтавській області /надалі – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області/ про:
- визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 08 квітня 2024 року №18211 про відповідність / невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язання Головного управління ДПС у Полтавській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” (ідентифікаційний код юридичної особи 35202161) з переліку ризикових платників податків /а.с. 74-77/.
Позов обґрунтований тим, що рішення Комісії Головного управління ДПС в Полтавській області про відповідність / невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №18211 від 08 квітня 2024 року про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки взаємовідносини з ТОВ “МІКСТОРА” щодо єдиної із ним господарської операції були оформлені належним чином, а саме: укладено та нотаріально посвідчено Договір купівлі-продажу нерухомого майна від 03 вересня 2021 року, сплачені всі податки та збори, що підтверджується платіжними дорученнями, оплата згідно умов Договору здійснена в повному обсязі, що підтверджується виписками по особовому рахунку ТОВ “ДІВЕСА”. Тож твердження контролюючого органу про придбання товару, походження якого не прослідковується по ланцюгу постачання, не відповідає дійсним обставинам. Довід відповідача щодо недостатньої кількості трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку корегування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції) є безпідставним, оскільки не зрозуміло, яку саме господарську операцію контролюючий орган має на увазі. Довід відповідача щодо наявності у позивача податкових накладних зі статусом “реєстрацію зупинено”, які не включені до складу податкових зобов`язань до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2023 року, також є безпідставним, оскільки ТОВ “ДІВЕСА” надіслано уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно помилок за жовтень 2023 року.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16.08.2024 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” (вул. Чумацький Шлях, буд. 64Д, оф. 104, м. Полтава, Полтавська область, 36010. ідентифікаційний код 35202162) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, ідентифікаційний код ВП 44057192) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №18211 від 08 квітня 2024 року про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Зобов`язано Головне управління ДПС у Полтавській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” судові витрати зі сплати судового збору в сумі 3028,00 грн (три тисячі двадцять вісім гривень нуль копійок).
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так в апеляційній скарзі скаржник посилається на те, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.
Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Віднесення платника податків до ризикових є дискреційними повноваженнями податкового органу. Скасування спірного протоколу не буде мати наслідком поновлення порушених прав позивача. Воно не є рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, яке може потягти за собою порушення прав позивача та його контрагентів. Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Відповідач вказує, що внесення контролюючим органом платника податку до переліку ризикових платників податків є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, яка сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних певної інформації не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.
Віднесення платника податків до переліку ризикових не є формою юридичної відповідальності, а лише служить додатковим елементом контролю держави у сфері податків.
Аналізуючи викладене, скаржник вважає, що рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку, діючи відповідно до положень законодавства, забезпечуючи виконання покладених на органи державної податкової служби функцій та повною мірою використовуючи надані законодавством права, правомірно прийнято рішення про включення до переліку ризикових платників податку на додану вартість ТОВ “Дівеса” № 18211 від 08.04.2024.
З урахуванням вищевикладеного рішення про відповідність платника податку на додану вартість п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, на думку відповідача, прийняте з дотриманням норм законодавства.
Позивач скористався своїм правом та надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому зазначає, що між позивачем та ТОВ “МІКСТОРА” відбулась одна господарська операція. Взаємовідносини з даним контрагентом були оформлені належним чином, а саме: укладено, та нотаріально посвідчено Договір купівлі-продажу нерухомого майна від 03.09.2021, сплачені всі податки та збори, що підтверджується платіжними дорученнями, оплата згідно умов Договору здійсненна в повному обсязі, що підтверджується виписками по особовому рахунку ТОВ “ДІВЕСА”. Тож твердження контролюючого органу про придбання товару, походження якого не прослідковується по ланцюгу постачання не відповідає дійсним обставинам.
З приводу  віднесення підприємства до ризикових, позивачу не зрозуміло, яку саме господарську операцію контролюючий орган має на увазі.
Зазначає, що ТОВ “ДІВЕСА” є сумлінним платником податків та зборів і провадить свою господарську діяльність виключно в межах та у спосіб передбачений чинним законодавством України.
Позивач звертає увагу, що безпідставне віднесення підприємства до переліку платників податків, які відповідають ознакам ризиковості, суттєво обмежує, та, у певній мірі, зупиняє правомірну підприємницьку діяльність Позивача. Такі обставини можуть призвести до понесення підприємством значних збитків, з огляду на те, що подання податкової звітності в електронному вигляді блокується, у зв`язку з віднесенням ТОВ “ДІВЕСА” до переліку ризикових платників податків, що, у свою чергу, несе наслідки втраченої вигоди.
Таким чином, дії щодо включення ТОВ “ДІВЕСА” до переліку ризикових платників податків, є дискримінацією підприємства в розрізі сприяння державою (її органами та структурами) розвитку підприємницької діяльності суб`єктами господарювання, оскільки політика держави повинна стимулювати підприємницьку діяльність у нарощуванні випуску продукції та наданні всіляких послуг.
Крім того, позивач наголошує на тому, що зі змісту рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку неможливо встановити під час моніторингу та перевірки якої саме ПН/РК Комісія дійшла висновку щодо відповідності ТОВ “ДІВЕСА” критеріям ризиковості.
Отже, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність ТОВ “ДІВЕСА” критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання ним податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.
Фактично таке рішення було прийнято у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, а не за наслідками подання платником податку податкової накладної/ розрахунку коригування для реєстрації, що суперечить положенням Порядку №1165.
На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” (ідентифікаційний код 35202162) пройшло державну реєстрацію юридичної особи 08 вересня 2023 року та відповідно до відомостей, внесених до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстрованими видами діяльності є: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.41 Оптова торгівля текстильними товарами; 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 62.01 Комп`ютерне програмування; 62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем; 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 69.10 Діяльність у сфері права; 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування; 73.12 Посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації; 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів; 52.10 Складське господарство; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна /а.с. 9/.
Товариство з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” зареєстроване платником податку на додану вартість, що підтверджується витягом з реєстру платників податків на додану вартість №2416014500047 від 23 січня 2024 року /а.с. 13-зворот/.
ТОВ “ДІВЕСА” включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на підставі рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №88345 від 08 грудня 2021 року /а.с. 15/, згідно якого платник відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків; податкова інформація: підприємством сформовано податковий кредит по взаємовідносинах із ризиковим контрагентом ТОВ “МІКСТОРА” (42493084).
Товариство з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” подало до контролюючого органу Повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку № 1 від 28 березня 2024 року /а.с. 15-17/, у поясненнях до якого, зокрема, зазначило: одним із основних видів економічної діяльності Товариства є технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів. З метою розширення даного напрямку діяльності Товариства, а саме: відкриття станції технічного обслуговування, учасниками ТОВ “ДІВЕСА” було прийнято рішення про придбання нерухомого майна. Між ТОВ “ДІВЕСА” та ТОВ “МІКСТОРА” було укладено Договір купівлі-продажу нерухомого майна від 03 вересня 2021 року, посвідчений приватним нотаріусом Дніпровського міського нотаріального округу Мазуренком С.В., за реєстровим №539 (далі - Договір купівлі продажу). Відповідно до пункту 1 Договору купівлі-продажу Продавець передав (продав), а Покупець прийняв у власність (купив) незавершене будівництво, об`єкти незавершеного будівництва, будівлі літ. А-1, Б-1, (готовність 65%), що розташовані за адресою: Дніпропетровська область, місто Дніпро, вулиця Житомирська, будинок 207а, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна – 2328884312101 (далі – нерухоме майно). Згідно пункту 4 Договору купівлі-продажу продаж нерухомого майна за домовленістю сторін вчиняється за 40000 000 (сорок мільйонів) гривень 00 копійок, які Покупець сплатив, а Продавець одержав повністю до підписання цього договору шляхом безготівкового розрахунку відповідно до чинного законодавства. 04 вересня 2021 року між ТОВ “ДІВЕСА” та ТОВ “МІКСТОРА” було укладено Договір про внесення змін до Договору купівлі-продажу нерухомого майна від 03 вересня 2021 року, посвідчений приватним нотаріусом Дніпровського міського нотаріального округу Мазуренком С.В., за реєстровим №539 (далі – Договір про внесення змін). Цей договір було посвідчено приватним нотаріусом Дніпровського міського нотаріального округу Мазуренком С.В. за реєстровим №543. Відповідно до пункту 2 Договору про внесення змін сторони домовились виправити описку у пункті 4 Договору купівлі-продажу та викласти його у наступній редакції: “пункт 4. Продаж нерухомого майна вчиняється за 47988000 (сорок сім мільйонів дев`ятсот вісімдесят вісім тисяч) гривень 00 копійок, які Покупець сплачує Продавцю шляхом безготівкового розрахунку відповідно до чинного законодавства в строк до 31 грудня 2021 року. Оплата може бути здійснена достроково”. Підтвердженням вчинення вищевказаної угоди є сплата сторонами Договору усіх обов`язкових податків та зборів відповідно до чинного законодавства. ТОВ “ДІВЕСА” було здійснено оплату Рахунків №12, 13 від 02 вересня 2021 року на суму 400000 (чотириста тисяч) гривень 00 копійок та 79880 (сімдесят дев`ять тисяч вісімсот вісімдесят) гривень 00 копійок відповідно. Оплата здійснена у повному обсязі, що підтверджується платіжними дорученнями №5,6,7 від 03 вересня 2021 року та квитанціями №22797WWX, 276H309NZX від 03 вересня 2021 року. З приводу зобов`язання Покупця перед Продавцем щодо здійснення оплати згідно умов Договору купівлі-продажу зазначено наступне. Оплата здійснена у повному обсязі, що підтверджується виписками по особовому рахунку ТОВ “ДІВЕСА”, відкритому в АТ “УКРГАЗБАНК”, МФО 320478, НОМЕР_1 українська гривня, за період 30 вересня 2021 року – 05 жовтня 2021 року, засвідчені печаткою банка.
Відповідно до Витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08 квітня 2024 року №71 /а.с. 89-90/ здійснено розгляд інформації щодо відповідності/невідповідності суб`єктів господарювання критеріям ризиковості платника податку, визначених Постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 (доповідач Калембет Тетяна). Калембет Тетяна повідомила, що згідно інформації, яка міститься в інформаційних ресурсах ДПС встановлено, що основний вид діяльності ТОВ “ДІВЕСА” оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням. Керівником підприємства є ОСОБА_1 , який не займає аналогічних посад на інших СГД. Статутний фонд складає 44000 грн. Згідно з повідомленням за формою № 20-ОПП підприємство має у використанні: склад, стелажі паллетні мобільні, рокла, штабелер гідравлічний, навантажувач (власні) за адресою м. Дніпро, вул. Житомирська, буд. 207а (згідно Державного реєстру речових прав на нерухоме майно право власності належить ТОВ “ДІВЕСА”); офіс, комплект меблів, сейф, МФУ, ноутбук, сканер (у т.ч 5 од. -власних, 1 од. – оренда за адресою м. Полтава, вул. Чумацький шлях, буд.64-Д (згідно Державного реєстру речових прав на нерухоме майно право власності належить ТОВ “ВЕКТОР 2020” (43601202, не платник ПДВ)). За даними ЄРПН за 2023-2024 роки, товариство не несе витрати на послуги оренди приміщення, комунальні послуги; придбання від неплатників ПДВ у 2023-2024 роках - відсутнє (р.10.4 Декларації по ПДВ). Відповідно до Відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (ф. 4 ДФ) за 4 квартал 2023 року у грудні кількість найманих працівників - 1 особа за 102 ознакою (цивільно-правовий договір) (заробітна плата - 1 000,00 грн.). Згідно даних фінансової звітності станом на 31.12.2023 року задекларовано вартість основних засобів - 1016,3 тис. грн., вартість запасів склала 5,5 тис. грн. За даними поданої податкової декларації з податку на прибуток за 2023 рік задекларовано дохід - 41,5 тис. грн., нараховано до сплати в бюджет - 6,4 тис. грн., (податкова ефективність за 2023 рік - 15,4 %). У 2023 році суб`єктом господарювання не сплачувалися податки та збори до бюджета; у 2024 році: ЄСВ - 3,8 тис. грн, ПДФО - 3,1 тис. грн, податок на прибуток - 6,4 тис. грн, військовий збір - 0,3 тис. грн. Згідно поданих податкових декларації з ПДВ за 2023 рік задекларовано обсяг постачання - 27,0 тис. грн, нарахування ПДВ до сплати в бюджет відсутні, у січні - лютому 2024 року задекларовано обсяг постачання 44,0 тис. грн, за лютий 2024 задекларовано від`ємне значення ПДВ в сумі 7982,9 тис. грн. Ліміт в СЕА ПДВ станом на 02.04.2024 становить 7982,2,4 тис. грн. Поповнення електронного рахунку ПДВ грошовими коштами у 2023-2024 рр. - відсутнє. Згідно відомостей ЄРПН за період з 03.09.2021 по 03.04.2024 ТОВ “ДІВЕСА” здійснило реалізацію послуг оренди приміщення, відшкодування електроенергії. Основним покупцем с ТОВ “ЛАЙФСЕЛЛ” (22859846) на загальну суму ПДВ - 15,1 тис. грн. За відповідний період ТОВ “ДІВЕСА” здійснено придбання об`єктів незавершеного будівництва (будівлі літ.А-1, Б-1 (готовність 65%) за адресою: Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Житомирська, б. 207а) у TOB “МІКСТОРА” (42493084, 1601, ОВД - виробництво олії та тваринних жирів, внесений до журналу ризикових з 05.02.2020) на загальну суму ПДВ - 7998,0 тис. грн. У ТОВ “МІКСТОРА” (42493084) придбання об`єкту незавершеного будівництва (код УКТЗЕД 201) не прослідковується, при цьому податковий кредит з 2020 року сформовано за рахунок придбання м`яса та м`ясних продуктів, продуктів харчування. За підсумками обговорення зазначеної інформації, члени комісії прийшли до висновку, що ТОВ “ДІВЕСА” відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку за кодами, відповідно до наказу ДПС України від 11.01.2023 №17 “Про затвердження довідника кодів податкової інформації”: 02 - придбання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання; 07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції). Також, у рішенні необхідно зазначити, що у ТОВ “ДІВЕСА” наявні взаємовідносини з ТОВ “МІКСТОРА”, щодо якого прийнято рішення про відповідність платника критеріям ризиковості платника податку. У платника недостатня кількість трудових ресурсів для можливості ведення господарської діяльності. Крім того, у ТОВ “ДІВЕСА” наявні податкові накладні зі статусом “реєстрацію зупинено”, які не включені до складу податкових зобов`язань до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2023 р., чим порушено п. 1, п. 5. п.6 розділ III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість №21 від 28.01.2016 зі змінами.
Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №18211 від 08 квітня 2024 року про відповідність / невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку /а.с. 119/, згідно якого Товариство з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” (податковий номер 35202162, індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість 352021610139) відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 28 березня 2024 року №1, відповідає критеріям ризиковості платника податку. Підстава: пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку; код (коди) податкової інформації, яка є підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку: 02 - придбання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання; 07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції). Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку: 1) тип операції придбання / постачання – постачання; період здійснення господарської операції – з 11 жовтня 2023 року по 08 квітня 2024 року; код згідно з Державним класифікатором продукції та послуг операції, визначеної як ризикова – 46.73; податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, - 35202162; дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, - 08 грудня 2021 року; 2) тип операції придбання / постачання – постачання; період здійснення господарської операції – з 11 жовтня 2023 року по 08 квітня 2024 року; код згідно з Державним класифікатором продукції та послуг операції, визначеної як ризикова – 46.73; податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, - 35202162; дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, - 08 грудня 2021 року. Ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку: у ТОВ “ДІВЕСА” наявні взаємовідносини з ТОВ “МІКСТОРА”, щодо якого прийнято рішення про відповідність платника критеріям ризиковості платника податку. Також недостатня кількість трудових ресурсів для можливості ведення господарської діяльності. Крім того, у ТОВ “ДІВЕСА” наявні податкові накладні зі статусом “реєстрацію зупинено”, які не включені до складу податкових зобов`язань до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2023 року, чим порушено п. 1, п. 5. п.6 розділ III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість №21 від 28.01.2016 зі змінами.
Не погодившись з рішенням комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №18211 від 08 квітня 2024 року про відповідність / невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №18211 від 08 квітня 2024 року про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, як такого, що прийняте без дотримання вимог законодавства, необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, непропорційно та нерозсудливо та зобов`язав Головне управління ДПС у Полтавській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позову з наступних підстав.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI /надалі - ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)/.
Відповідно до пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України “Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги” та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг податкова накладна / розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги”.
З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Колегія суддів зазначає, що реєстрація податкових накладних/розрахунків про коригування може бути зупинена, зокрема через віднесення платника податків до категорії ризикових. Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної у податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Так, відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /надалі – Порядок №1165/, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі – комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банку / небанківського надавача платіжних послуг, крім рахунків у Казначействі (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Кодексу, з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.
При цьому не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається: актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту; інформація щодо операцій, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту.
У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.
При  виявлені обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом одинадцятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що: виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку; відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.
Рішення про відповідність/невідповідність критеріям ризиковості платника податку набирає чинності у день засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном. Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком (пункт 26 Порядку №1165).
Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення (абзац 8 пункту 40 Порядку №1165).
Згідно з додатком 4 до Порядку №1165, яким передбачено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Відтак, аналізуючи наведені норми, колегія суддів дійшла висновку, що положення Порядку №1165 встановлюють можливість платника податку оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, у тому числі у судовому порядку.
Слід звентути увагу на те, що прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН, а відтак оскаржуване рішення Комісії регіонального рівня впливає на права, інтереси та обов`язки такої особи.
Відтак, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №18211 від 08 квітня 2024 року є індивідуальним актом стосовно ТОВ “ДІВЕСА” у розумінні пункту 19 частини першої статті 4 КАС України, а тому підлягає оцінці на відповідність критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.
Відповідач стверджує, що позивач підпадає під пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, оскільки у ТОВ “ДІВЕСА” наявні взаємовідносини з контрагентом ТОВ "Мікстора", щодо якого прийнято рішення про відповідність платника критеріям ризиковості платника податку Також недостатня кількість трудових ресурсів для можливості ведення господарської діяльності. Крім того, у ТОВ “ДІВЕСА” наявні податкові накладні зі статусом “реєстрацію зупинено”, які не включені до складу податкових зобов`язань до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2023 року, чим порушено пункти 1, 5, 6 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість №21 від 28 січня 2016 року зі змінами.
В результаті чого, Комісією ГУ ДПС прийнято рішення №18211 від 08 квітня 2024 року про відповідність платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Надаючи оцінку правомірності оскаржуваного рішення, колегія суддів виходячи із системного аналізу норм Порядку № 1165 дійшла висновку, що законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23 червня 2022 року у справі №640/6130/20.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів встановила, що із змісту оскаржуваного рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №18211 від 08 квітня 2024 року вбачається, що воно прийнято за наслідками розгляду Повідомлення позивача про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку №1 від 28 березня 2024 року.
Водночас первинним рішенням, яким було визнано відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку і яке послугувало підставою для подання позивачем Повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, є рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №88345 від 08 грудня 2021 року, яким визначено відповідність ТОВ “ДІВЕСА” пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку з підстави наявності такої податкової інформації: “підприємством сформовано податковий кредит по взаємовідносинах із ризиковим контрагентом ТОВ “МІКСТОРА” (42493084)”.
Отже, зі змісту рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №88345 від 08 грудня 2021 року неможливо встановити під час моніторингу та перевірки якої саме ПН/РК Комісія дійшла висновку щодо відповідності ТОВ “ДІВЕСА” критеріям ризиковості.
Таким чином, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність ТОВ “ДІВЕСА” критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання ним податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.
Фактично таке рішення було прийнято у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, а не за наслідками подання платником податку податкової накладної/ розрахунку коригування для реєстрації, що суперечить положенням Порядку №1165.
Слід звенути увагу, що пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку передбачає, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданихй для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Таким чином, контролюючий орган, формулюючи висновок про відповідність платника пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, має оцінювати ризиковість здійснення конкретної господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, з урахуванням наявної податкової інформації. За таких обставин платник податків може належним чином реалізувати передбачене пунктом 6 Порядку № 1165 право подати інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку).
В свою чергу, у рішенні Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №88345 від 08 грудня 2021 року визначено відповідність ТОВ “ДІВЕСА” пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на підставі отриманої з інформаційних баз ДПС України інформації про формування податкового кредиту по взаємовідносинам із ризиковим контрагентом ТОВ “Мікстора”, яка є інформацію загального характеру, тобто безвідносно до конкретної господарської операції, зазначеної у поданій для реєстрації податковій накладній, що поставило платника у стан правової невизначеності щодо підстав визнання відповідності критеріям ризиковості та документів, які необхідно подати на підтвердження невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Порушення правової процедури прийняття первинного рішення про відповідність платника критеріям ризиковості впливає на усі наступні рішення Комісії, які приймаються за наслідками розгляду повідомлень позивача про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, зокрема на рішення №18211 від 08 квітня 2024 року, яке є предметом спору, оскільки платник був позбавлений можливості надати перелік документів, необхідних для підтвердження конкретної господарської операції та невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Колегія суддів враховує, що оскаржуване у цій справі рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №18211 від 08 квітня 2024 року, яким з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 28 березня 2024 року №1, визначено відповідність ТОВ “ДІВЕСА” пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, прийнято з тієї підстави, що контрагент ТОВ “ДІВЕСА” є ризиковим, а у самого ТОВ “ДІВЕСА” недостатня кількість трудових ресурсів для ведення господарської діяльності та товариством не включено до податкових зобов`язань суми ПДВ по податковим накладним, реєстрацію яких було зупинено.
При цьому контролюючим органом не надано доказів на підтвердження наведених обставин.
Таким чином, оскаржуване рішення прийнято лише у зв`язку з наявною податковою інформацією, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що у свою чергу свідчить про порушення податковим органом вимог Порядку №1165 в частині встановленої послідовності прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, якому має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
Колегія суддів вважає за доречне звернути увагу на позицію Верховного Суду викладену у постанові від 23 червня 2022 року у справі №640/6130/20, де суд зазначив, що питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатися Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. Віднесення суб`єкта господарювання до ризикових на підставі рішення, яке прийнято не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, суперечить положенням Порядку №1165.
Згідно із встановленою Порядком №1165 формою рішення про відповідність / невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4), якщо воно приймається з підстави, визначеної у пункті 8 Критеріїв, то податкова інформація розшифровується, що є логічно-послідовним з огляду на те, що інші критерії є зрозумілими та не потребують розшифровки.
Враховуючи те, що збір податкової інформації, відповідно до статті 72 ПК України, є різноманітним, а сама інформація є об`ємною, зазначення в рішенні Комісії підстави його прийняття має бути чітким, що надаватиме платнику податків можливість визначитися з переліком документів для надання Комісії на спростування вказаного рішення, а у разі неприйняття позитивного для платника рішення - оскаржити його з наведенням відповідних мотивів.
Як встановлено зі спірного рішення Комісії №18211 від 08 квітня 2024 року, у графі “Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку” зазначено: 1) тип операції придбання / постачання – постачання; період здійснення господарської операції – з 11 жовтня 2023 року по 08 квітня 2024 року; код згідно з Державним класифікатором продукції та послуг операції, визначеної як ризикова – 46.73; податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, - 35202162; дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, - 08 грудня 2021 року; 2) тип операції придбання / постачання – постачання; період здійснення господарської операції – з 11 жовтня 2023 року по 08 квітня 2024 року; код згідно з Державним класифікатором продукції та послуг операції, визначеної як ризикова – 46.73; податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, - 35202162; дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, - 08 грудня 2021 року.
Тож очевидним є факт відсутності в оскаржуваному рішенні конкретики щодо суті ризиковості та вказівки на конкретну ризикову операцію та/або податкову накладну платника, в якій були зафіксовані такі операції.
Документального підтвердження обставин стосовно того, що TOВ “ДІВЕСА” та його контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій, відповідач не надав.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 02 квітня 2019 року у справі №822/1878/18.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для прийняття певного рішення, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення. І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень “суб`єктивізує” акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
У справі “Рисовський проти України” Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу належного урядування. Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок … і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Як наслідок, колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції, що контролюючим органом не доведено правомірність прийняття спірного рішення.
Таким чином наявні підстави для визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №18211 від 08 квітня 2024 року про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Тож, ефективним способом захисту порушеного права позивача у спірних відносинах буде зобов`язання Головного управління ДПС у Полтавській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Як вбачається з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що необхідно визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №18211 від 08 квітня 2024 року про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку та зобов`язати Головне управління ДПС у Полтавській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “ДІВЕСА” з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано задовольнив адміністративний позов.
Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.08.2024 року по справі № 440/6883/24 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог відповідача.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 16.08.2024 по справі № 440/6883/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.О. Кононенко 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	О.М. Мінаєва    В.А. Калиновський