ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 грудня 2024 р. 	Справа № 520/22295/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Чалого І.С. ,  Ральченка І.М. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.09.2024, головуючий суддя І інстанції: Мар`єнко Л.М., повний текст складено 26.09.24  по справі № 520/22295/24
за позовом                   Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД"  
до                   Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України                           
про визнання протиправним та скасування наказу
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління Державної податкової служби у Харківській області №3548-п від 07.08.2024 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД" (код ЄДРПОУ 40894633)".
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2024 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД"  задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління Державної податкової служби у Харківській області №3548-п від 07.08.2024 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД" (код ЄДРПОУ 40894633)". Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2422 (дві тисячі чотириста двадцять дві) гривні 40 копійок.
Головне управління ДПС у Харківській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу . В обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що позивачем було розпочато процедуру реорганізації шляхом виділу, що відповідно до пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України є підставою для проведення документальної позапланової перевірки. Позивач зазнає про те, що виділ не є різновидом реорганізації юридичної особи. Посилаючись на постанову Великої Палати Верховного Суд від 15.11.2023 у справі № 918/119/21, яка  відступила від висновків об`єднаної палати КЦС ВС у постанові від 14.09.2020 у справі № 291/1009/18 та висновків КГС ВС у постановах від 11.12.2019 у справі № 904/2251/18, від 15.01.2020 у справі № 904/11903/16 та від 21.01.2020 у справі № 904/8538/16, що виділ не є способом реорганізації юридичної особи, вважає , що  ГУ ДПС при прийнятті оскаржуваного наказу було враховано і норми чинного законодавства  і висновки Великої палати Верховного Суду. Також, зазначає , що перевірка проведена не була, таким чином на даний час наказ є реалізованим, а тому не порушує права та обов`язки позивача і не підлягає судовому оскарженню. Посилаючись на обставини та обґрунтування , викладенні в апеляційній скарзі , просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.09.2024 по справі № 520/22295/24, прийнявши по справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю ТОВ "РЕАЛТРЕНД» відмовити у повному обсязі
ТОВ «РЕАЛ-ТРЕНД» подало до суду відзив на апеляційну скаргу , категорично не погоджується з доводами Відповідача по справі, вважає її необґрунтованою та такою, що суперечить вимогам норм матеріального та процесуального права. Посилається на те , що ТОВ «РЕАЛ-ТРЕНД» не припиняло своєї діяльності, що підтверджується відповідним витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 07.08.2024р., а тому  підстави , передбачені положеннями п.п.78.1.7 п.78 ст.78 ПК України, для проведення перевірки відсутні. Також, звертає увагу , що місцем реєстрації та здійсненням господарської діяльності Позивача є саме м.Харків, то на проведення перевірок його діяльності з грудня 2023 року діє мораторій через віднесення м.Харків до територій можливих бойових дій, адже підстав передбачених п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України немає. Просить суд відмовити у задоволенні апеляційної скарги у повному обсязі, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.09.2024 року у справі №520/22295/23 залишити без змін.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Учасникам по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи поштовим повідомленням про вручення, довідками про доставку електронного листа та підтвердженням про отримання документів електронною поштою.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю  –  доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що Відповідно до інформації з витягу від 07.08.2024 №634506849999, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД" (код 40894633), зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як суб`єкт господарювання 13.10.2016 року № запису 14801020000071009. Основний вид діяльності за КВЕД: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Запис про припинення товариства - відсутній.
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1, пункту 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2-2 підпункту 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ, пункту 2 частини першої статті 13, частини шістнадцятої статті 25 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", зі змінами, у зв`язку з отриманням відомостей від державного реєстратора щодо припинення Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД", Головним управлінням ДПС у Харківській області видано наказ №3548-п від 07.08.2024 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД" (код ЄДРПОУ 40894633)".
Згідно змісту зазначеного наказу встановлено, що підставою для проведення зазначеної перевірки стало отримання відомостей податковим органом від державного реєстратора про внесення до Єдиного державного реєстру рішення засновників (учасників) юридичної особи щодо виділення з платника податків, а саме передача частини майна Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД", що реорганізується, до статутного фонду інших платників податків, яке створюється власниками корпоративних прав.
Позивача в позовній заяві вказує, що наказ на перевірку від 07.08.2024 №3548-п суперечить чинному законодавству в частині підстав його видання в період дії мораторію на проведення документальних перевірок платників податків, тому звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з того , що   позивач приймав рішення саме про виділ юридичної особи, а не про реорганізацію юридичної особи, тобто, у спірних правовідносинах можлива підстава для здійснення документальної позапланової перевірки згідно з пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України відсутня. Також, суд першої інстанції вважає , що оскільки місцем реєстрації та здійсненням господарської діяльності ТОВ "РЕАЛ-ТРЕНД" є саме м.Харків, то на проведення перевірки його діяльності з 01 грудня 2023 року, з урахуванням висновків суду щодо відсутності виключних підстав, визначених п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПКУ, діє мораторій на проведення документальних перевірок платників податків через віднесення м.Харків до територій можливих бойових дій.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог , виходячи з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В даній справі підлягає з`ясуванню питання щодо правомірності оскаржуваного наказу про проведення позапланової перевірки та дій податкового органу щодо видання оскаржуваного наказу, а також щодо наявності чи відсутності підстав для прийняття такого наказу.
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI.
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Так, обов`язковою умовою для проведення позапланової документальної перевірки є наявність конкретної підстави, яка прямо передбачена Податковим кодексом України.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Тобто, в разі якщо підприємство розпочало процедуру реорганізації, то це може бути підставою для видання наказу на проведення позапланової документальної перевірки.
Враховуючи наведене, однією з підстав для проведення документальної позапланової перевірки є факт встановлення контролюючим органом факту початку процедури реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
З оскаржуваного наказу вбачається, що підставою для проведення перевірки ТОВ "РЕАЛ-ТРЕНД" стало отримання відомостей податковим органом від державного реєстратора про внесення до Єдиного державного реєстру рішення засновників (учасників) юридичної особи щодо виділ з платника податків, а саме передача частини майна Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД", що реорганізується, до статутного фонду іншого платника податків, яке створюється власниками корпоративних прав.
З матеріалів справи встановлено, що рішенням одноосібного учасника №47 ТОВ "РЕАЛ-ТРЕНД" від 12.11.2020 затверджено процедуру виділу, без припинення самого товариства, нової юридичної особи - ТОВ "УКРПЛАСТ ПРОФ" з передачею новоствореному товариству активів та запасів, затверджено розподільчий баланс. Призначено головою комісії з виділу ТОВ "РЕАЛ-ТРЕНД" директора Товариства – Безкоровайну Наталію Степанівну.
Рішенням одноосібного учасника ТОВ "РЕАЛ-ТРЕНД" №68 від 16.06.2021 розпочато процедуру виділу Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕАЛ-ТРЕНД" шляхом виділу суб`єкта підприємницької діяльності - правонаступника окремого Товариства з обмеженою відповідальністю (без припинення діяльності ТОВ "РЕАЛ-ТРЕНД"). Призначено комісію з виділу в особі Голови комісії - Безкоровайної Наталії Степанівни.
Додатком до рішення від 16.06.2021 №68 затверджено розподільчий баланс станом на 19.08.2021 року, яким передано ТОВ "АРТІС-ПП", код ЄДРПОУ 44398742, (новоствореній юридичній особі) частку статутного капіталу ТОВ "РЕАЛ-ТРЕНД".
Питання припинення юридичної особи регулюється Цивільним кодексом України.
Згідно з ч.1 ст.104 Цивільного кодексу України юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.
Відповідно до ч.1 ст.109 Цивільного кодексу України виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.
За ч.4 ст.4 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань" у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника.
Для державної реєстрації рішення про виділ юридичної особи подається примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) рішення учасників або відповідного органу юридичної особи про виділ юридичної особи (ч.9 ст.17 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань").
У ст.98 "Порядок погашення грошових зобов`язань або податкового боргу у разі реорганізації платника податків або передачі єдиного (цілісного) майнового комплексу державного або комунального підприємства в оренду чи концесію, або продажу єдиного (цілісного) майнового комплексу державного або комунального підприємства у процесі приватизації" Податкового кодексу України зазначено: "98.1.Під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: … 98.1.4.виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується; …".
Як зазначено у пп.2 п.1 Наказу Міністерства юстиції України від 09.06.2023 за №2179/5 "Про проведення державної реєстрації в межах декількох адміністративно-територіальних одиниць", зареєстрованого 13.06.2023 в Міністерстві юстиції України за №977/40033, реєстраційні дії щодо реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або виділу юридичних осіб, місцезнаходженням яких є адміністративно-територіальні одиниці різних областей, проводяться державним реєстратором юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, яким розглядаються документи одночасно щодо відповідних юридичних осіб, в межах декількох адміністративно-територіальних одиниць, визначених абзацом першим частини другої статті 4 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань": у разі злиття або поділу - за місцезнаходженням новоутвореної (новоутворених) юридичної (юридичних) особи (осіб) або за місцезнаходженням юридичних (юридичної) осіб (особи), що припиняються (припиняється) у результаті злиття або поділу; у разі виділу - за місцезнаходженням новоутвореної (новоутворених) юридичної (юридичних) особи (осіб) або за місцезнаходженням юридичної особи - попередника; у разі приєднання - за місцезнаходженням юридичної особи - правонаступника або за місцезнаходженням юридичної (юридичних) особи (осіб) - попередника (попередників); у разі перетворення - за місцезнаходженням юридичної особи - попередника або за місцезнаходженням юридичної особи - правонаступника.
Враховуючи наведені та інші норми права, обставини справи, суд вважає, що поняття "виділення" у редакції ст.98 Податкового кодексу України за своєю суттю не є тотожним поняттю "виділ", зазначеному у ст.109 Цивільного кодексу України.
Поняття "виділення" для цілей Податкового кодексу України у ст.14 цього Кодексу не наведено, тоді як у самому п.98.1 ст.98 Податкового кодексу України прямо вказано, що таке визначення поняття використовується виключно для цілей ст.98 Податкового кодексу України, яка не регулює питання проведення податкових перевірок".
Натомість, відповідачем не наведено жодної норми права, яка б безспірно свідчила що "реорганізація" та "виділ" є тотожними поняттями й їх можна використовувати для цілей Податкового кодексу України взагалі та окремо щодо проведення податкових перевірок.
За приписами Цивільного кодексу України "виділ" не вважається "реорганізацією". При "реорганізації" юридичних осіб передбачається правонаступництво, а при "виділі" ні.
У постанові від 14 вересня 2020 року у справі №291/1009/18 Верховний Суд наголосив на тому, що процедура виділу не вважається формою припинення або реорганізації суб`єкта господарювання, оскільки вона є лише одним зі способів створення цього суб`єкта.
Тлумачення наведених положень зазначених кодексів, а також правові висновки Верховного Суду дають підстави для висновку, що головною відмінністю виділу від реорганізації (або від припинення) є те, що внаслідок виділу створюється нове підприємство, яке наділяється певним майном іншого підприємства, що вже існує. Водночас попереднє підприємство не припиняється, а продовжує функціонувати зі зменшеним обсягу активів та пасивів, тобто має місце часткове правонаступництво.
Таким чином, оскільки "виділення" та "виділ" не є тотожними поняттями, поняття "виділення" для цілей усього Податкового кодексу самим Податковим кодексом України не визначено, тому застосування податковими органами підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України як підстави для проведення позапланової документальної перевірки є протиправним, оскільки виділ не є реорганізацією в розумінні як норм Податкового кодексу України, так і норм іншого чинного законодавства України та судової практики.
Відповідна правова позиція щодо відмінності термінів "виділ" та "виділення" викладена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 25 травня 2021 року у справі №822/2434/16.
Також, за висновками Верховного Суду в таких спорах принцип пріоритету Податкового кодексу України над іншими нормативно-правовими актами не діє, зокрема, у разі якщо їх поняття, терміни, правила та положення суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням наведеним у цьому кодексі.
Тобто якщо інші законодавчі акти суперечать положенням Податкового кодексу України чи припускають неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків або контролювальних органів, в результаті чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролювального органу, рішення має прийматися саме на користь платника податків.
У постанові Верховного Суду від 26 березня 2019 року в справі №822/2432/16 зазначено, що у спорах між податковими органами та платниками податків щодо вирішення питання про застосування терміна "виділення" в редакції статті 98 ПК України та терміна "виділ" в інших законодавчих актах відносно неправомірності застосування податковим органом підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України для легалізації проведення перевірок у процесі процедури виділу з юридичних осіб.
Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, з огляду на наведену судову практику, а також приписи чинного законодавства, суд констатує, що виділ жодним чином не є різновидом припинення або реорганізації юридичної особи та належить до одного зі способів створення нової юридичної особи, яка наділяється певним майном наявної юридичної особи.
Аналіз наведених вище положень свідчить про необґрунтованість проведення позапланових документарних перевірок податковими органами (як виїзних, так і невиїзних), оскільки операції щодо передання за розподільчим балансом основних фондів, грошових коштів, інших активів та зобов`язань за рішенням власників або уповноваженого ними органу під час утворення нового суб`єкта господарювання шляхом виділу не можуть вважатися операціями з реорганізації платника податків у розумінні податкового законодавства.
Так, з матеріалів справи вбачається, що 12.11.2020 та 16.06.2021 позивач приймав рішення саме про виділ юридичної особи, а не про реорганізацію юридичної особи.
Тобто, суд першої інстанції дійшов вірного висновку , що у спірних правовідносинах можлива підстава для здійснення документальної позапланової перевірки згідно з пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України відсутня.
Щодо посилання відповідача на правові висновки Верховного Суду,  викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 15.11.2023 у справі № 918/119/21, колегія суддів зазначає, що вони не можуть бути застосовані в даному випадку, оскільки спірні правовідносини в них не є релевантними до відносин у справі, що розглядаються.
Висновки Верховного Суду,  викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 15.11.2023 у справі № 918/119/21 стосуються правової природи виділу і реорганізації орендаря у спосіб виділу як підстави для припинення договору оренди землі шляхом його розірвання та для повернення земельної ділянки власникові.
Колегія суддів зауважує, що правовим висновком Верховного Суду є висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, сформульований внаслідок казуального тлумачення цієї норми при касаційному розгляді конкретної справи, та викладений у мотивувальній частині постанови Верховного Суду, прийнятої за наслідками такого розгляду.
При встановленні доцільності посилання на постанову Верховного Суду кожен правовий висновок Суду потребує оцінки на релевантність у двох аспектах: чи є правовідносини подібними та чи зберігає ця правова позиція юридичну силу до спірних правовідносин, зважаючи на редакцію відповідних законодавчих актів. У такому випадку правовий висновок розглядається «не відірвано» від самого рішення, а через призму конкретних спірних правовідносин та відповідних застосовуваних редакцій нормативно-правових актів.
Слід звернути увагу на те, що Велика Палата Верховного Суду неодноразово надавала роз`яснення як треба розуміти подібність правовідносин. Втім, у постанові від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 (провадження № 14-166цс20, пункт 39) Велика Палата Верховного Суду конкретизувала свої висновки щодо визначення подібності правовідносин, зазначивши таке. На предмет подібності потрібно оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Установивши учасників спірних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов`язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то в такому разі подібність варто також визначати за суб`єктним й об`єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково мають бути тотожними, тобто однаковими.
Також, на момент видання наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача у Податковому кодексі України діяла норма підпункту 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення ПК України” (на норму є посилання у наказі), яка встановлювала наступне:
Відповідно до п.п.4 п.69.35-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України тимчасово, з 1 грудня 2023 року, діє мораторій на проведення документальних перевірок платників податків, податкова адреса яких станом на дату початку можливих бойових дій є територія можливих бойових дій, - до останнього числа місяця, в якому була припинена можливість бойових дій на відповідній території, а в разі зміни платником податків місцезнаходження на іншу територію України - до дати проведення державної реєстрації зміни місцезнаходження, крім документальних позапланових перевірок:
що проводяться виключно на звернення платника податків;
що проводяться з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 (в частині документальних позапланових перевірок платників податків, щодо яких отримано інформацію, що свідчить про порушення податкового законодавства з питань оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, із джерелом їх походження з України та/або з питань оподаткування нерезидентів, які здійснюють/здійснювали свою діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, платників податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), платників податків, які надають/надавали фінансові, платіжні послуги), 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.3, 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.9, 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16, 78.1.19, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
платників податків, щодо яких отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків вимог валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями.
У відповідності до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22 грудня 2022 року №309 (із змінами відповідно Наказу № 363 від 20 грудня 2023 року) передбачено, що з 15.09.2022 Харківська міська територіальна громада внесена до списку територій можливих бойових дій.
З огляду на те, що місцем реєстрації та здійсненням господарської діяльності ТОВ "РЕАЛ-ТРЕНД" є саме м.Харків, то на проведення перевірки його діяльності з 01 грудня 2023 року, з урахуванням висновків суду щодо відсутності виключних підстав, визначених п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПКУ, діє мораторій на проведення документальних перевірок платників податків через віднесення м.Харків до територій можливих бойових дій.
У межах цієї справи наказ про призначення перевірки не був реалізований , а тому цей акт індивідуальної дії за висновками Верховного Суду  на момент звернення позивача з позовом до суду не вичерпав своєї дії і може бути предметом самостійного оскарження в суді.
У Рішенні від 20.10.2011 у справі «Rysovskyy v. Ukraine» Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування» передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб («Beyeler v. Italy», «Oneryildiz v. Turkey», «Megadat.com S.r.l. v. Moldova», «Moskal v. Poland»). На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Lelas v. Croatia» і «Toscuta and Others v. Romania») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси («Oneryildiz v. Turkey», та «Beyeler v. Italy»).
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Lelas v. Croatia»).
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що наказ №3548 від 07.08.2024 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "РЕАЛ-ТРЕНД" контролюючим органом прийнято не обґрунтовано, без урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а отже такий наказ є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги є безпідставними, спростовуються наведеним вище та не впливають на правомірність висновків суду першої інстанції, зміст апеляційної скарги містить виключно суб`єктивне бачення позивачем обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, відтак підстави для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції відсутні.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява №65518/01; від 06.09.2005; пункт 89), Проніна проти України (заява №63566/00; 18.07.2006; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява №4909/04; від 10.02.2010; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; 09.12.1994, пункт 29).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Ураховуючи положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для розподілу судових витрат. 
Керуючись ст. ст.  242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328  Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу    залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 26.09.2024 по справі № 520/22295/24  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	І.С. Чалий    І.М. Ральченко