ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2024 року 
м. Київ

справа № 0840/4020/18
адміністративні провадження № К/9901/15417/19, №К/9901/15908/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши в попередньому судовому засіданні адміністративну справу №0840/4020/18
за позовом Командитного товариства "Желєв С.С. і компанія "Комиш-Зорянського Елеватора" до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційними скаргами Командитного товариства "Желєв С. С. і Компанія" Комиш-Зорянського елеватора" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2018 року (суддя Лазаренко М.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 травня 2019 року (головуючий суддя Семененко Я.В., судді: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.) та  Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 травня 2019 року (головуючий суддя Семененко Я.В., судді: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.),
В С Т А Н О В И В :
У вересні 2018 року Командитне товариство «Желєв С.С. і компанія «Комиш-Зорянського Елеватора» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 серпня 2018 року №0014871405.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказувало на безпідставність висновку контролюючого органу про заниження ним цін при продажу масла соняшникової олії. Безпідставність такого висновку позивач пов`язував з тим, що відповідач, погодившись з платником податку щодо використання ним джерела інформації для розрахунку діапазону цін - сайту «АПК-Інформ», використав ще й додаткові: Вісник Міністерства доходів і зборів України та інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна (видавник ДП Держзовнішінформ)», внаслідок чого необґрунтованого скоригував суму доходу, який мав би бути отриманий в результаті здійснення контрольованих господарських операцій. Також зазначає, що на час укладення зовнішньоекономічних договорів з контрагентами-нерезидентами норми податкового законодавства не визначали такі операції контрольованими, а відтак у контролюючого орану були відсутні підстави проводити перевірку повноти нарахування і сплати подактів під час здійснення таких операцій. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2018 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 травня 2019 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2018 року скасовано та прийнято нову постанову про часткове задоволення позову.
Визнано неправомірним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20 серпня 2018 року №0014871405 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 22759,00 грн. В задоволенні іншої частини позову відмовлено. 
В ході розгляду справи судами встановлено, що Командитне товариство " Желєв С.С. і компанія "Комиш-Зорянського Елеватора" (код ЄДРПОУ 00954225) є юридичною особою, яка зареєстрована 27 лютого 1998 року, види діяльності за КВЕД-2010: 52.10 Складське господарство; 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних; 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-крупяної промисловості; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, про що свідчать витяг та відомості з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
У період з 03 липня 2017 року по 31 липня 2018 року була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питання повноти нарахування і сплати податку на прибуток підприємств під час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік з контрагентами - нерезидентами, компаніями Allseeds Switzerland S.A.( Швейцарська Конфедерація), Alfa Trading Limited (Федеративна територія Лабуан Малайзії), Indani Global GmbH (Швейцарська Конфедерація), Еuro - Asian Ruisheng Industrial Co. (особливий адміністративний район Китайської Народної Республіки Гонконг), Barinel Management LDA (Автономний регіон Мадейра Португальської Республіки).
За результатами перевірки складено акт від 31 липня 2018 року № 447/08-01-14-05/00954225, в якому зроблено висновки про порушення Товариством вимог пп.39.1.1., пп.39.1.2, пп.39.1.3. п.39.1. ст.39, пп.140.5.1. п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України (далі також - ПК України, у редакції, що діяла під час здійснення контрольованих операцій), в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на загальну суму 372090,00 грн.
Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що ціни у контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», тобто ціни реалізації товарів є меншими за мінімальні значення інтервалів (діапазонів) цін.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом 20 серпня 2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0014871405, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 372090,00 грн.
Не погоджуючись з таким рішенням контролюючого органу, Товариство з вернулось до суду з цим позовом. 
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем порушено пп.39.1.1, пп.39.1.2, пп.39.1.3 п.39.1 ст.39, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся на загальну  суму 372 090,00 грн, що у свою чергу свідчить про правомірність дій контролюючого органу та відсутність підстав для задоволення позову. 
Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги частково, прийшов до висновку про обґрунтованість збільшення контролюючим органом грошового зобов`язання за наслідком здійснення позивачем експортних операцій з нерезидентом Alfa trading Limited (Малайзія) - 4 експортних контракти щодо поставки олії соняшникової нерафінової, на суму 349 331,00 грн. Що ж до нарахованих податкових зобов`язань по Alfa trading Limited (Малайзія) - 1 експортний контракт щодо поставки олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої (11 627,00 грн.) та по Вагіпеl Management LDA - 1 експортний контракт щодо поставки олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої (11 132,00 грн.), то суд вказав на їх безпідставність, оскільки при визначені зіставності операцій відповідачем прийнято до уваги контракти по неконтрольованим операціям (MEDITERRANEAN VEGETABLE OILS, S.L, Іспанія,   EURO-ASIAN RUISHENG INDUSTRIAL CO.ltd), товар в яких відрізняється за своїми характеристиками від товару, який поставлявся позивачем у спірному випадку.
Товариство, не погодившись з рішенням суду першої інстанції у повному обсязі та з постановою суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позову, подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, невідповідність висновків, викладених у рішеннях судів, обставинам справи, просить рішення суду першої інстанції скасувати повністю, постанову суду апеляційної інстанції скасувати в частині відмови в задоволенні позову та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивач наполягає на тому, що на час укладення зовнішньоекономічних контрактів (вересень-жовтень 2014 року) положення чинного законодавства не визначали такі операції контрольованими, у зв`язку з чим останні не підлягали моніторингу з боку контролюючого органу. Вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій про те, що сам факт укладення договору (контракту) не змінює структуру активів та зобов`язань, власного капіталу платника податків, а відтак дата укладення договору для цілей застосування положень статті 39 ПК України не є визначальною; натомість, як стверджено судами, визначальним є саме період здійснення господарської операції з поставки товару, оскільки саме під час здійснення операції визначаються її умови, які і підлягають співставленню з неконтрольованими операціями. Товариство наголошує, що фіксувало ціну товару зі своїми покупцями-нерезидентами на дату укладення договорів поставки, а відтак саме ціни на дату укладення договорів поставки повинні братися для визначення цін, що склалися на ринку між непов`язаними особами.  Крім того, позивач вважає, що контролюючий орган некоректно відкоригував комерційні умови зіставних операцій з умовами контрольованих операцій з реалізації олії соняшникової нерафінованої, оскільки таке коригування відбулося на підставі інформації, отриманої із закритих джерел та без врахування функціональних особливостей контрольованих та зіставних операцій. 
Ухвалою Верховного Суду від 05 червня 2019 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства на рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі. 
У відзиві на касаційну скаргу позивача, контролюючий орган просить рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог залишити без змін, як законні та обґрунтовані. 
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог, контролюючим органом подано касаційну скаргу на вказане рішення суду апеляційної інстанції, в якій останній просить його скасувати в частині задоволення позовних вимоги та ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Обґрунтовуючи свої вимоги, відповідач посилається на помилковість висновку суду апеляційної інстанції про те, що при визначені зіставності операцій відповідачем прийнято до уваги контракти по неконтрольованим операціям (MEDITERRANEAN VEGETABLE OILS, S.L, Іспанія,   EURO-ASIAN RUISHENG INDUSTRIAL CO.ltd), товар в яких відрізняється за своїми характеристиками від товару, який поставлявся позивачем у спірному випадку, та наполягає на тому, що вказаний товар має однакові технічні умови - ТУ У15.4-00333581-001:2009, а відтак вищевказані контракти обґрунтовано було використано при визначені зіставності операцій. 
Верховний Суд ухвалою від 07 червня 2019 року відкрив касаційне провадження за скаргою контролюючого органу на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 травня 2019 року у цій справі.
Товариство правом подання відзиву на касаційну скаргу відповідача не скористалося. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України. 
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
У відповідності до пункту 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
У відповідності до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Так, щодо доводів позивача про відсутність підстав для віднесення господарських операцій за зовнішньоекономічними контрактами з Alfa trading Limited (Малайзія) та «Вагіпеl Management до контрольованих, колегія суддів зазначає таке. 
Так, відповідно до положень пп.39.2.1.2 п.39.2 ст.39 ПК України (в редакції Закону №408-VII від 04 липня 2013 року) контрольованими операціями є господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни.
Згідно із пп.39.2.1.4 п.39.2 ст.39 ПК України (в тій же редакції) господарські операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.
Таким чином, на час укладення позивачем контрактів з Alfa trading Limited (Малайзія) №640 від 11 вересня 2014 року, №641 від 11 вересня 2014 року №756 від 11 вересня 2014 року, «ВагіпеI Management» №434-14 від 09 грудня 2014 року, з Alfa trading Limited (Малайзія) №702 від 20 листопада 2014 року чинне податкове законодавство, зокрема, визначало те, що контрольованими господарськими операціями є операції якщо загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.
Водночас, як обґрунтовано зазначено судами попередніх інстанцій, положення вказаних норм законодавства вказують на загальну суму господарських операцій, а не на ціну товару, яка визначалася договором (контрактом).
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Колегія суддів погоджується з твердженням судів першої та апеляційної інстанцій, що оскільки сам факт укладення договору (контракту) не змінює структуру активів та зобов`язань, власного капіталу платника податків, то дата укладення договору для цілей застосування положень вказаних норм права не є визначальною.
Враховуючи те, що господарські операції фактично мали місце у 2015 році, то аргументи позивача про необхідність застосування у спірних правовідносинах положень статті 39 ПК України в редакції Закону №408-VII від 04 липня 2013 року обґрунтовано визнано судом апеляційної інстанції   безпідставними.
Окрім того, судами акцентовано, що Товариство в Додатках №1-5 до звітів в Таблиці «Відомості про контрольовані операції» в колонці «Дата здійснення операції» зазначило дати переходу прав власності на товар, чим фактично підтвердило обізнаність про це та погодження з позицією контролюючого органу по даті розрахунку.
Щодо аргументів Товариства про неправомірність використання відповідачем інших джерел для розрахунку діапазону цін, то колегія суддів виходить з наступного. 
Відповідно до пп.39.5.3.1 п.39.5 ст.39 ПК (в редакції, чинній на час здійснення контрольованих операцій) платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:
а) інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.
Згідно із пп.39.5.3.2 п.39.5. ст..39 ПК України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Отже, вказаними нормами права визначено певні вимоги використання джерел інформації з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
У спірному випадку платником та контролюючим органом для встановлення відповідності умов контрольованих операцій (стосується експорту олії соняшникової нерафінованої згідно контрактів з нерезидентом Alfa trading Limited) принципу «витягнутої руки» обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни, відповідно до якого проводиться порівняння ціни контрольованої операції з цінами співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (пп.39.3.3.2, який був чинним на час здійснення контрольованих операцій).
Як встановлено судами, для співставлення цін контрольованих операцій з цінами співставних неконтрольованих операцій використано цінову інформацію: платником із сайту ІА «АПК-інформ» - на дату укладення контрактів; контролюючим органом із сайту ІА «АПК-інформ», «Вісник Міністерства доходів і зборів України» та ІАП «Товарний Монітор України» - на дату фактичного здійснення контрольованих операцій.
Відтак, контролюючим органом використана цінова інформація із сайту ІА «АПК-інформ», яким керувався і позивач, але на іншу дату, а інші джерела інформації, використанні контролюючим органом - «Вісник Міністерства доходів і зборів України» та ІАП «Товарний Монітор України» також (додатково) містять інформацію щодо експортних цін на олію соняшникову нерафіновану на дату здійснення контрольованих операцій.
Щодо коригування комерційних умов зіставних операцій з метою забезпечення їх зіставності з умовами контрольованих операцій суд зазначає наступне.
Олія соняшникова згідно ДСТУ:
Відповідно до пп. 39.2.2.1. ст.39 ПК України комерційні та фінансові умови операцій можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.
Судами констатовано, що контролюючим органом під час перевірки встановлено, що у контрактах КТ «Желєв» з контрагентами - нерезидентами умови поставки товарів в КО визначені, як «СРТ перевезення оплачено до…, згідно ІНКОТЕРМС 2010» та «FCA Франко-перевізник до…, згідно ІНКОТЕРМС 2010».
Водночас, в загальнодоступних джерелах інформації, які використовувались контролюючим органом для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» щодо товару «олія соняшникова нерафінована» згідно ДСТУ, умови поставки в зіставних операціях зазначені як FOB порти Чорного моря.
Відмінність в умовах поставки контрольованих операцій та зіставних операцій може суттєво впливати на ціну товару та загальні фінансові результати цих операцій, а саме: додаткові витрати покупця на перевалку товару в порту для перевантаження на судно вимагає врахування таких витрат під час зіставлення цін у контрольованих операціях та у зіставних операціях.
З метою усунення таких відмінностей відповідно до пп. 39.2.2.1. ст.39 ПК України, контролюючим органом проведено коригування ціни зіставних операцій на вартість комплексної ставки перевалки на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем товару під час здійснення контрольованих операцій.
Згідно наданих до перевірки товарно-транспортних документів на поставку товару «олія соняшникова нерафінована» згідно ДСТУ, що був предметом експортних операцій, отриманих відповідей на запити до митних органів ДФС та брокерів, які здійснювали митне оформлення таких товарів у відповідних митницях, контролюючим органом встановлено, що у ланцюгу поставок товарів, що є предметом контрольованих операцій, стивідорними компаніями у портах для подальшого завантаження на морські транспортні засоби визначено наступних суб`єктів господарювання: ТОВ «Рисоіл - Юг» (код за ЄДРПОУ 38184272) (далі - ТОВ Рисоіл), ТОВ «ТІС - Контейнерний Термінал» (код за ЄДРПОУ 37468475) (далі - ТОВ ТІС-КТ), ТОВ «Дельта Вілмар СНД» (код за ЄДРПОУ 33268860).
Контролюючим органом отримано інформацію від інших органів ДФС про проведену документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Рисоіл та на адресу ТОВ «Дельта Вілмар СНД», ТОВ ТІС-КТ направлено запити з метою отримання інформації про вартість комплексної ставки послуг з перевалки товарів, що були предметом контрольованих операцій. 
Отриману інформацію щодо вартості комплексної ставки перевалки товару «олія соняшникова нерафінована» (згідно ДСТУ) на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем товару під час проведення контрольованих операцій, та використана контролюючим органом під час коригування цін наведено у Додатку до акту перевірки № 19.
Олія соняшникова згідно ТУ:
Відмінність у відстані перевезення товару до місця призначення в контрольованих операціях та у зіставних операціях може суттєво впливати на ціну товару та загальні фінансові результати цих операцій, а саме: додаткові витрати покупця/продавця на транспортування товару до Термінала вимагає коригування таких витрат під час співставлення цін у контрольованих операціях та у зіставних операціях.
З метою усунення таких відмінностей відповідно до пп. 39.2.2.1. ст.39 ПК України  контролюючим органом проведено коригування ціни зіставних операцій на вартість послуг з перевезення товару, яка сплачувалась покупцем/продавцем товару під час здійснення контрольованих операцій.
Відповідно наданих до перевірки товарно-транспортних документів на поставку товару «олія високоолеїнова соняшникова нерафінована» (згідно ТУ), що був предметом експортних операцій, контролюючим органом встановлено, що у ланцюгу поставок товарів, що є предметом контрольованих операційц, послуги з перевезення вантажу надавав ТОВ «Транс-Сервіс-1» (код за ЄДРПОУ 32602104).
Відповідачем було направлено запит на адресу ТОВ «Транс-Сервіс-1», метою якого було отримання інформації щодо вартості наданих послуг щодо товарів які були предметами контрольованих операцій та зіставних операцій.
Отриману інформацію вартості наданих послуг, пов`язаних з перевезенням товару «олія високоолеїнова соняшникова нерафінована» (згідно ТУ), що сплачувалась покупцем/продавцем товару під час проведення контрольованих операцій, яка використана контролюючим органом під час коригування цін, наведено у Додатку до акту перевірки № 21.
Таким чином, колегія суддів погоджується з твердженням судів попередніх інстанцій, що контролюючим органом, у межах наданих повноважень, обґрунтовано здійснено коригування комерційних умов зіставних операцій з метою забезпечення їх зіставності з умовами контрольованих операцій.
Враховуючи вищевикладене, обґрунтованим є висновок суду апеляційної інстанції про правомірність збільшення контролюючим органом грошового зобов`язання за наслідком здійснення позивачем експортних операцій з нерезидентом Alfa trading Limited (Малайзія) - 4 експортних контракти щодо поставки олії соняшникової нерафінової на суму 349 331,00 грн.
Щодо експортних операцій по поставці олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої, слід зазначити таке.
Як встановлено судом апеляційної інстанції та вбачається із розрахунку визначеного грошового зобов`язання контролюючим органом донараховано податкові зобов`язання щодо вказаних експортних операцій:
по Alfa trading Limited (Малайзія) - 1 експортний контракт щодо поставки олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої (11 627,00 грн);
по Вагіпеl Management LDA - 1 експортний контракт щодо поставки олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої (11 132,00 грн).
Як наголошував позивач, при визначені зіставності операцій відповідачем прийнято до уваги контракти по неконтрольованим операціям (MEDITERRANEAN VEGETABLE OILS, S.L, Іспанія,   EURO-ASIAN RUISHENG INDUSTRIAL CO.ltd), товар в яких відрізняється за своїми характеристиками від товару, який поставлявся позивачем у спірному випадку.
Відповідно до пп.39.2.2.2 п.39.2 ст.39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій, зокрема, характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції.
Встановлені судами обставини справи свідчать про те, що за умовами експортного контракту із нерезидентом Alfa trading Limited (Малайзія) позивачем поставлялося Українське високоолеїнове сире соняшникове масло, 1 сорту (суміш пресового та екстракційного).
За умовами експортного контракту із нерезидентом Вагіпеl Management LDA позивачем поставлялося масло високоолеїнове соняшникове нерафіноване (суміш пресового та екстракційного), відповідно ТУ У15.4-00333581-001:2009, наливом і флексі-танки.
Предметом поставки згідно контракту MEDITERRANEAN VEGETABLE OILS, S.L, Іспанія, є масло високоолеїнове соняшникове нерафінованеё відповідно ТУ У15.4-00333581-001:2009 наливом і флексі-танки.
Отже, як правильно стверджено судом апеляційної інстанції, вказані контракти не є співставними по якості товарів, оскільки позивачем по контрольованим операціям поставлялося масло із сумішами, а згідно контракту з MEDITERRANEAN VEGETABLE OILS, S.L, Іспанія, поставлялося масло без суміші.
Згідно контракту із EURO-ASIAN RUISHENG INDUSTRIAL CO.ltd позивачем поставлялося масло високоолеїнове соняшникове нерафінованеё відповідно ТУ У15.4-00333581-001:2009 наливом.
В той же час, характеристики товару, який поставлявся позивачем по контрактам з Alfa trading Limited (Малайзія), Вагіпеl Management LDA відрізняється від характеристик товару, який поставлявся по контракту з EURO-ASIAN RUISHENG INDUSTRIAL CO.ltd, в частині кислотного числа; перекисного числа.
Відтак, судом апеляційної інстанції обґрунтовано зауважено, що контракт з EURO-ASIAN RUISHENG INDUSTRIAL CO.ltd є частково співставним з контрактами, які укладені із Alfa trading Limited (Малайзія), Вагіпеl Management LDA, однак масло за контрактом з EURO-ASIAN RUISHENG INDUSTRIAL CO.ltd містить кращі показники по кислотному числу та перекисному числу згідно стандарту ISO 3960:2007.
Посилання відповідача на те, що вказаний товар має однакові технічні умови - ТУ У15.4-00333581-001:2009, правомірно визнано судом апеляційної інстанції безпідставними, оскільки у вказаних технічних умовах характеризується два види масла високоолеїнового соняшникового нерафінованого - вищий та перший ґатунок, а відповідно і ціна масла буде залежати від того чи є масло вищого або першого ґатунку.
Таким чином, суд апеляційної інстанції обґрунтовано виходив з того, що  відповідачем не було доведено, що у спірному випадку ним співставлено контракти, які мають однакові характеристики товару, що, у свою чергу, не дає підстав визнати обґрунтованим донарахування контролюючим органом позивачу податкових зобов`язань по експортним операціям з Alfa trading Limited (Малайзія) - на суму 11 627,00 грн та з Вагіпеl Management LDA - на суму 11 132,00грн, а отже в цій частині донарахованих сум грошового зобов`язання оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Посилання позивача на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 05 березня 2019 року у справі № 815/424/17 не беруться до уваги, оскільки воно було ухвалене за інших фактичних обставин, установлених судами (у контролюючого органу не було правових підстав для висновку про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, що стосується трансферного ціноутворення, з контрагентом нерезидентом, оскільки такий не входив до Переліку держав (територій), що затверджений Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 15.12.2013 №1042-р, у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні; контролюючим органом під час здійснення аналізу ціни товару в контрольованих операціях було використано одне джерело інформації про рівень цін, що склався на товари, продані на експорт підприємством в 2013-2014 роках, а саме сайт Аграрної біржі, будь - яких доказів використання інших джерел інформації про ціни, що склалися на ринках ідентичних або однорідних товарів у порівнянних умовах надано не було).
Касаційні скарги сторін не спростовує правильність доводів, якими мотивовані судові рішення, ґрунтуються на неправильному тлумаченні законодавства, що регламентує спірні правовідносини, та не дають підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційних скарг позивача та відповідача, рішення суду першої інстанції у нескасованій судом апеляційної інстанції частині та постанова суду апеляційної інстанції ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення рішення суду першої інстанції у нескасованій частині та постанову суду апеляційної інстанції без змін. 
На адресу суду касаційної інстанції надійшло клопотання про заміну сторони у справі, а саме відповідача - Головного управління ДФС у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, як відокремленим підрозділом ДПС України. 
Відповідно до статті 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що клопотання про заміну відповідача його правонаступником підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, як відокремленим підрозділом ДПС України.
Касаційні скарги Командитного товариства «Желєв С.С. і компанія «Комиш-Зорянського Елеватора», Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремленого підрозділу ДПС України, залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2018 року, у нескасованій  постановою  Третього апеляційного адміністративного суду від 07 травня 2019 року частині, та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 травня 2019 року у справі №0840/4020/18 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва