ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

17 вересня 2024 року 
справа № 260/2265/23
адміністративне провадження № К/990/32619/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Гончарової І.А., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авікомпанія «Скайлайн Експрес» 
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року (колегія у складі суддів: Судова-Хомюк Н.М., Онишкевич Т.В., Сеник Р.П.)
у справі №260/2265/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авікомпанія «Скайлайн Експрес» 
до   Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
05 квітня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія   Скайлайн Експрес»   (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі, скаржник у справі) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 січня 2023 року, які складені на підставі акту перевірки від 26 грудня 2022 року №393/33-00-07-0/36129430:
- № 53/33-00-07-01, яким, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 624000 гривень;
- № 54/33-00-07-01, яким до позивача застосовано штраф за не здійснення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 624000 гривень у розмірі 50 % в сумі 312000 гривень. 
- 55/33-00-07-01, яким застосовано штраф у розмірі 17748 гривень 22 копійки за порушення граничних строків реєстрації податковий накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог, позивач звернув увагу на те, що за результатами проведеної податкової перевірки посадові особи відповідача дійшли помилкових висновків щодо не нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість за ставкою 20% із зарахованих коштів від контрагента Туристичної компанії «Анекс Тур» в якості попередньої оплати наданих послуг. Зазначає, що такі кошти надійшли в якості попередньої оплати послуг з виконання міжнародного перевезення пасажирів авіаційним транспортом, що згідно з нормами податкового законодавства оподатковуються за нульовою ставкою.
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року закрито провадження в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20 січня 2023 року №55/33-00-07-01, яке складене на підставі акту перевірки від 26 грудня 2022 року №393/33-00-07-01/36129430 на підставі пункту 2 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20 січня 2023 року №53/33-00-07-01, №54/33-00-07-01, які складені на підставі акту перевірки від 26 грудня 2022 року №393/33-00-07-01/36129430. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року скасовано та ухвалено нове рішення, яким в задоволенні позову Товариства відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року у справі №260/2265/23, залишивши в силі рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року.
Ухвалою Верховного Суду від 22 серпня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Закарпатського окружного адміністративного суду та з Восьмого апеляційного адміністративного суду. 
27 серпня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив податкового органу, в якому відповідач просить Суд касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року без змін.
03 вересня 2024 року справа №260/2265/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 29 листопада по 19 грудня 2022 року посадовими особами Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна» (в подальшому перейменоване на Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес»») щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами чого складено акт №393/33-00-07-01/36129430 від 26 грудня 2022 року.
Згідно з висновками акту контролюючим органом при перевірці дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року у Декларації від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено наступні порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна»:
1) підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, підпункту «а» пункту 187.1 статті 187 та пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, оскільки завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 624000,00 гривень;
2) пунктів 201.1, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України за вересень 2022 року на суму податку на додану вартість 624000,00 гривень.
Вказані висновки ґрунтуються на тому, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна», на думку посадових осіб контролюючого органу, не нарахувало податкове зобов`язання з податку на додану вартість по зарахованих коштах у розмірі 3120000,00 гривень від замовника Туристичної компанії «Анекс Тур», як передоплату послуг за укладеним договором на реалізацію повітряного перевезення від 12 лютого 2014 року №23.02.-2014.
За результатами проведеної податкової перевірки, у зв`язку з виявленими порушеннями, контролюючий орган прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 20 січня 2023 року №53/33-00-07-01, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за звітний період вересень 2022 року на 624000,00 гривень;
- від 20 січня 2023 року №54/33-00-07-01, яким Товариству нараховано штраф у розмірі 50% суми податку на додану вартість, за яким своєчасно не було зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, розмірі 312000,00 гривень.
Не погоджуючись з прийнятими податковим органом рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку, однак у зв`язку з пропущенням строку на подання скарг, останні рішеннями Державної податкової служби України №6127/6/99-00-06-01-02-06 та №6157/6/99-00-06-01-02-06 від 13 березня 2023 року були залишені без розгляду.
Вважаючи прийняті податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду. 
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що сторони при організації договірних правовідносин та здійсненні розрахунків у 2022 році не могли прогнозувати тривалість дії воєнного стану та пов`язаних з ним обмежень на 2023 рік, оскільки така обставина від них будь-яким чином не залежить. В свою чергу введення в Україні воєнного стану не є підставою для зупинення здійснення суб`єктами господарювання своєї підприємницької діяльності та не зупиняє дію раніше укладених договорів.
Суд першої інстанції вважав правильним порядок проведеного позивачем декларування податкових зобов`язань у поданій за вересень 2022 року податковій декларації з податку на додану вартість, а тому вказав, що податкове повідомлення-рішення №53/33-00-07-01 від 20 січня 2023 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім цього, суд зазначив, що оскільки спірне податкове зобов`язання стосується операції, що відповідно до пункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України оподатковується за нульовою ставкою, то контролюючий орган протиправно нарахував позивачу штрафні санкції за нормами пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України. Таким чином, на думку суду першої інстанції, податкове повідомлення-рішення контролюючого органу від 20 січня 2023 року №54/33-00-07-01 також підлягає скасуванню.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд апеляційної інстанції вказав на наступне.
Розклад виконання міжнародного перевезення пасажирів авіаційним транспортом на літо 2023 року узгоджений між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Туристична Компанія «Анекс Тур» 01 лютого 2022 року як додаток до укладеного між ними раніше договору від 12 лютого 2014 року. Зарахування коштів в сумі 3120000 гривень, як авансового платежу, відбулось у вересні 2022 року.
Водночас, на момент отримання авансового платежу в Україні уже було введено воєнний стан, а аеропорти закриті. Жодних пасажирських перельотів у повітряному просторі України не було.
Суд апеляційної інстанції вказав на те, що позивач необґрунтовано заявив, що не несе обов`язку прогнозувати умови, які складуться на момент вчинення господарської операції, адже здійснюючи господарські операції суб`єкт господарювання переслідує певну економічну мету, отримання ефекту від неї. 
Зіславшись на статтю 195 Податкового кодексу України, суд закцентував увагу на тому, що можливість здійснення такої господарської операції (міжнародні перевезення пасажирів і багажу авіаційним транспортом) залежить від наявності у суб`єкта господарювання економічних можливостей та юридичних підстав, а також об`єктивної (реальної) вірогідності її проведення. 
Суд наголосив на тому, що дійсно, позивач не може спрогнозувати об`єктивні перешкоди, які можуть виникнути під час реалізації господарської операції, однак за умов, які склалися та обставин, що були йому відомі на момент проведення авансового платежу, позивачу уже тоді було достеменно відомо про існування перешкод для реалізації такої операції, а відтак він цілком очікувано міг знати, що така операція не буде здійснена. Тому суд вважав, що позивач не мав достатніх підстав для реєстрації розглянутої господарської операції, як таку, що оподатковується за нульовою ставкою.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Вказану підставу касаційного провадження, позивач обґрунтовує тим, що апеляційним судом при розгляді справи та ухваленні оскаржуваного рішення застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладений у постанові Верховного Суду від 06 серпня 2024 року у справі №260/4237/23, при цьому представник Товариства цитує висновки викладені у вищевказаній постанові.
Позивач звернув увагу на те, що перевірку за результатами якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення проведено до початку сезону літо 2023 року, тобто до моменту необхідності позивачем виконати своє зобов`язання. 
В той же час, податковий орган, вважав за доцільне зробити висновки за результатами перевірки, не зважаючи на те, що момент необхідності виконання позивачем свого зобов`язання ще не настав.
Позивач наголошує на тому, що висновки суду апеляційної інстанції про те, що Товариству було достеменно відомо про існування перешкод для реалізації такої операції, а відтак він цілком очікувано міг знати, що така операція не буде здійснена, є недоцільними та передчасними.
Товариство укладавши договір до початку повномасштабного вторгнення російської федерації на територію України, з огляду на що у сторін угоди виникли певні зобов`язання, не могло знати, що така операція не буде здійснена. При цьому введення воєнного стану не призупиняє обов`язки сторін виконувати свої зобов`язання передбачені договором, зокрема в частині сплати авансового платежу.
З огляду на вищевикладене та враховуючи той факт, що позивач на виконання договору на реалізацію повітряного перевезення повинен був здійснити операції з міжнародного перевезення пасажирів з урахуванням вимог абзацу "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, податковий орган дійшов до передчасного висновку про те, що Товариством не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість по зарахованих коштах від покупця/ замовника на банківські рахунки платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню на загальну суму податку на додану вартість 624 000,00 гривень.
У відзиві на касаційну скаргу податковий орган звертає увагу на те, що апеляційний суд сформував правильний правовий висновок, що «на момент отримання авансового платежу в Україні уже було введено воєнний стан, а аеропорти закриті. Жодних пасажирських перельотів у повітряному просторі України не було. Незважаючи на це, будучи обізнаним про обставини, які обґрунтовано є перешкодою для виконання господарської операції, а відтак ставлять під об`єктивний сумнів її реалізацію позивач, на думку суду, безпідставно реєструє таку операцію як таку, що оподатковується за нульовою ставкою. При цьому, як видно далі, за ходом обставин справи, господарська операція виконана так і не була».
Податковий орган погоджується з висновками суду апеляційної інстанції стосовно того, що позивач необґрунтовано заявляє що не несе обов`язку прогнозувати умови, які складуться на момент вчинення господарської операції, адже здійснюючи господарські операції суб`єкт господарювання переслідує певну економічну мету, отримання ефекту від неї. Позивач дійсно не може спрогнозувати об`єктивні перешкоди, які можуть виникнути під час реалізації господарської операції, однак за умов, які склалися та обставин, що були йому відомі на момент проведення авансового платежу, позивачу уже тоді було достеменно відомо про існування перешкод для реалізації такої операції, а відтак він цілком очікувано міг знати, що така операція не буде здійснена. Відтак податковий орган погоджується з судом апеляційної інстанції, що позивач не мав достатніх підстав для реєстрації розглянутої господарської операції, як таку, що оподатковується за нульовою ставкою.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює  Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.156-1 пункту 14.1 статті 14.1 Податкового кодексу України встановлено, що податкове зобов`язання (для цілей розділу V цього Кодексу) - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом.
У відповідності до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податковим на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до підпункту 186.2.1. пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу  України місцем постачання послуг є: місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме:
а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;
б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;
в) послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;
г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.
Положеннями пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9, 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Відповідно до пункту 201.1 статі 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
У відповідності до підпункту "а" пункту 193.1 статті 193 Податкового кодексу України ставка податку встановлюються від бази оподаткування та становить 20 відсотків.
Положеннями пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України визначено, що операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Відповідно до абзацу "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 12 лютого 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «ЮТейр-Україна» (перевізник) (в подальшому змінено назву на Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна») та Товариство з обмеженою відповідальністю «Туристична компанія «Анекс тур» (замовник) уклали договір на реалізацію повітряних перевезень №23.02-2014, відповідно до умов якого замовник замовляє і оплачує, а перевізник забезпечує виконання повітряного перевезення по маршрутам та у відповідності із розкладом, які визначені в додатках до цього договору. 
Згідно з додатком №40 від 01 лютого 2022 року до договору на реалізацію повітряного перевезення №23.02-2014 від 12 лютого 2014 року, перевізник зобов`язався забезпечити виконання повітряного перевезення в період з 01 квітня 2023 року по 31 жовтня 2023 року відповідно до розкладу рейсів для сезону «Літо 2023», зокрема:
-КВР (Міжнародний аеропорт Бориспіль (Україна) AYT Міжнародний аеропорт Анталія (Турецька Республіка) КВР (Міжнародний аеропорт Бориспіль (Україна);

- КВР (Міжнародний аеропорт Бориспіль (Україна) HRG (Міжнародний аеропорт Хургада (Арабська Республіка Єгипет) КВР (Міжнародний аеропорт Бориспіль (Україна).
Пунктом 2 Додатку №40 до договору передбачено, що замовник здійснює попередню оплату вартості рейсів за цим договором у розмірі 150000000,00 гривень до початку навігації у сезоні ІАТА Літо 2023. Попередня оплата здійснюється на підставі виставлених рахунків перевізника та зараховується у вартість рейсів за цим договором за курсом НБУ (28,4555) на день укладення цього додатку.
На виконання умов вищевказаного договору та додатку №40 на підставі отриманого рахунку на оплату №01/09-2022 від 01 вересня 2022 року, 19 вересня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Туристична компанія «Анекс тур» платіжним дорученням №1416 перерахувала на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна» в рахунок попередньої оплати послуг повітряного перевезення суму 3120000,00 гривень, в тому числі 624000,00 гривень податку на додану вартість. 
Проаналізувавши обставини встановлені судами попередніх інстанцій та норми законодавства, Суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне.
01 лютого 2022 року (за 23 дні до початку збройної агресії на території України) Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія Азур Ейр Україна» та Товариство з обмеженою відповідальністю «Туристична Компанія «Анекс тур», підписали додаток до договору на реалізацію повітряного перевезення № 23.02-2014 від 12 січня 2014 року, в якому визначили розклад міжнародних рейсів для сезону літо 2023, в яких повинен був бути задіяним КВР Міжнародний аеропорт Бориспіль (Україна).
Сезон літо 2023 року відповідно до вказаного додатку включав в себе період з 01 квітня 2023 року до 31 жовтня 2023 року. Відтак період виконання позивачем свого зобов`язання на виконання договору на реалізацію повітряного перевезення № 23.02-2014 від 12 січня 2014 року є тривалим.
Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 в Україні був уведений воєнний стан з 5 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України. Цей указ затверджений Верховною Радою України Законом України від 24 лютого 2022 року №2102-IX. Воєнний стан тривав і станом на момент подання касаційної скарги у цій справі.
В період з 29 листопада 2022 року по 19 грудня 2022 року податковим органом проведено  документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія Азур Ейр Україна» (рішенням Загальних Зборів Учасників Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія Азур Ейр Україна» від 20 березня 2023 року № 64 Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія Азур Ейр Україна» перейменовано на Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія Скайлайн Експрес», позивач за даним позовом) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
Відтак перевірку проведено до початку сезону літо 2023 року, тобто до моменту необхідності позивачем виконання свого зобов`язання.
В той же час, податковий орган, вважав за доцільне зробити висновки за результатами перевірки, не зважаючи на те, що момент необхідності виконання позивачем свого зобов`язання ще не настав.
Посилання податкового органу та суду апеляційної інстанції на те, що позивачу було достеменно відомо про існування перешкод для реалізації такої операції, а відтак він цілком очікувано міг знати, що така операція не буде здійснена, є помилковим.
Позивач укладавши договір до початку повномасштабного вторгнення російської федерації на територію України, з огляду на що у сторін угоди виникли певні зобов`язання, не міг знати, що така операція не буде здійснена. При цьому введення воєнного стану не призупиняє обов`язки сторін виконувати свої зобов`язання передбачені договором, зокрема в частині сплати авансового платежу.
Крім того, Суд звертає увагу на те, що як в акті перевірки №393/33-00-07-01/36129430 від 26 грудня 2022 року, так і в спірному податковому повідомленні рішенні № 53/33-00-07-01 від 20 січня 2023 року в основу податкового правопорушення покладено норми підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, підпункту «а» пункту 187.1 статті 187 та пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.
Суд акцентує увагу на тому, що стаття 198 Податкового кодексу України регулює питання формування податкового кредиту.
Тоді як в акті перевірки вказується на те, що позивачем не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість по зарахованих коштах від покупця/замовника на банківські рахунки платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню на загальну суму податку на додану вартість.
В той же час ні в акті перевірки №393/33-00-07-01/36129430 від 26 грудня 2022 року, ні в процесуальних документах податкового органу поданих до суду не обґрунтовано наявність податкових правопорушень визначених статтею 198 Податкового кодексу України. 
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначено у статті 111 Податкового кодексу України, відповідно до якої за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.
Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (пункт 111.2 статті 111 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 112.2 статті 112 Податкового кодексу України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Як передбачено у пункті 112.7 статті 112 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Суд наголошує на тому, що відповідачем взагалі не обґрунтовано порушення Товариством статті 198 Податкового кодексу України.
З огляду на вищевикладене та враховуючи той факт, що позивач на виконання договору на реалізацію повітряного перевезення повинен був здійснити операції з міжнародного перевезення пасажирів з урахуванням вимог абзацу "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, податковий орган дійшов до передчасного висновку про те, що Товариством не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість по зарахованих коштах від покупця/замовника на банківські рахунки платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню на загальну суму податку на додану вартість 624000 гривень за ставкою 20 %.
Податковий орган поклав в основу податкового правопорушення нереальність здійснення господарської операції як об`єкту нарахування податку на додану вартість у розмірі 20%. Якщо операція не відбулася (є нереальною), при тому що, як актом перевірки, так і під час судових досліджень встановлено, що перша подія, (отримання авансових платежів) підтверджено, тоді відсутній об`єкт обчислення податку як за нульовою ставкою (що зробив позивач виходячи з характеру операції), так і за 20% ставкою (донарахування за якою здійснив податковий орган).
Податковий орган збільшив грошове зобов`язання позивачеві, що вплинуло на розмір від`ємного значення, внаслідок порушення ставки податку, при цьому порушення цього елементу оподаткування не встановив. Висновки апеляційної інстанції жодного відношення до елементів об`єкту оподаткування податку на додану вартість, моменту формування податкових зобов`язань та ставки податку не мають. 
Також Суд звертає увагу на те, що податковим повідомленням-рішенням № 54/33-00-07-01 до позивача застосовано штраф за не здійснення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, встановленого Податковим кодексом України для такої реєстрації на загальну суму податку на додану вартість 624000 гривень у розмірі 50 % в сумі 312000 гривень
Враховуючи наведене вище правове регулювання, Суд наголошує на тому що, в даних правовідносинах позивач мав право зареєструвати податкову накладну визначивши ставку 0%.
В матеріалах справи наявна податкова накладна, зареєстрована в строки визначені Податковим кодексом України за результатами зарахування коштів в сумі 3120000 гривень, як авансового платежу, яке відбулось у вересні 2022 року.
Відтак у відповідача відсутні підстави для застосування до Товариства санкцій за не здійснення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, встановленого Податковим кодексом України.
З огляду на вказане, Верховний Суд вважає, що суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, детально дослідив докази наявні в матеріалах справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з посиланнями на норми матеріального права, відтак при ухваленні судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права. В той же час суд апеляційної інстанції помилково дійшов до висновків про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
За змістом статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авікомпанія «Скайлайн Експрес» задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року у справі №260/2265/23 скасувати, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року залишити в силі.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                                                                                                 Р. Ф. Ханова
Судді:                                                                                                                                                                                       Л. І. Бившева
                                                                                                 І. А. Гончарова