ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 липня 2024 року 
м. Київ
справа № 380/8597/23
адміністративне провадження № К/990/15213/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Енерджі Україна» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року, прийняту у складі колегії суддів Онишкевича  Т.  В., Сеника Р. П., Судової-Хомюк Н. М., у справі № 380/8597/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Енерджі Україна» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У квітні 2023 року до Львівського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Сокар Енерджі Україна» (далі - позивач, скаржник, ТОВ «Сокар Енерджі Україна») з позовною заявою до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками (далі - відповідач, контролюючий орган), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 грудня 2022 року № 542/33-00-07-05, яким нараховано пеню за порушення строків розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафних санкцій за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 1  209  104,92 грн.
Позов обґрунтовано тим, що зафіксовані відповідачем в акті перевірки висновки щодо порушення позивачем строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності є безпідставними.
За твердженнями позивача, були наявні підстави для зупинення нарахування пені з огляду на існування форс-мажорних обставин, виникнення яких підтверджується сертифікатами торгово-промислової палати, але вони безпідставно не були взяті до уваги контролюючим органом.
Позивач зауважує, що хоча зазначені сертифікати були отримані вже після прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та були подані контролюючому органу під час адміністративного оскарження, норми податкового законодавства не забороняють позивачу подавати додаткові документи після проведення перевірки, зокрема на стадії адміністративного оскарження.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 04 жовтня 2023 року адміністративний позов задовольнив повністю.
Зазначаючи про неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов висновків, що після 24 лютого 2022 року (введення воєнного стану) настали невідворотні обставини, що перебувають поза межами контролю сторін зовнішньоекономічного контракту, які не дозволяють належним чином виконувати взяті на себе зобов`язання як з поставки товару, так і з повернення попередньої оплати за контрактами. Належним підтвердженням настання та дії у період з 24 лютого 2022 року по 11 січня 2023 року таких обставин є відповідні сертифікати Київської обласної товарно-промислової палати. Факт виникнення форс-мажорних обставин відповідач не спростував, а отже перебіг строку розрахунків зупиняється на весь період дії таких обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення їх дії, що виключає підстави для нарахування пені.
Восьмий апеляційний адміністративний суд скасував зазначене рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позову.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що вказані позивачем сертифікати про форс-мажорні обставини були подані до контролюючого органу після розгляду заперечення на акт документальної позапланової невиїзної перевірки, а відтак не могли бути враховані при ухваленні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та, відповідно, не можуть свідчити про його протиправність, оскільки станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення відповідач не міг знати про існування обставин непереборної сили.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провело документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Сокар Енерджі Україна» з питань дотримання вимог валютного законодавства за період з 01 березня 2021 року по 09 листопада 2022 року.
За результатами перевірки складено акт № 324/33-00-07-05/36866563, яким встановлено порушення вимог частини третьої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» в частині відсутності поставки оплаченого імпортного товару по контрактах:
- від 20 квітня 2021 року № 1050/SonE/560 з компанією «BNK (UK) Limited» (Великобританія) на суму 12618,84 євро за період з 05 травня 2022 року по 09 листопада 2022 року (кількість днів прострочення - 189);
- від 23 лютого 2021 року № 560М/SEU/2021 з компанією «BNK (UK) Limited» (Великобританія) на суму 16444,79 євро за період з 04 березня 2022 року по 09 листопада 2022 року (кількість днів прострочення - 251);
- від 04 січня 2021 року № 9-4-12/335 з компанією ЗАО «Белоруская нефтяная компания» (Республіка Білорусь) на суму 26410,16 євро за період з 30 березня 2022 року по 09 листопада 2022 року (кількість днів прострочення - 225).
На підставі висновків акта перевірки 26 грудня 2022 року Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків ухвалило податкове повідомлення-рішення 26 грудня 2022 року № 542/33-00-07-05, яким визначило грошове зобов`язання за платежем пеня за порушення строків розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафних санкцій за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 1  209  104,92 грн.
Уважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Сокар Енерджі Україна», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції (про задоволення позову).
Скаржник порушує перед судом касаційної інстанції питання щодо можливості застосування у перевірках з питань дотримання вимог валютного законодавства норми підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, яка дозволяє контролюючому органу призначити додаткову (повторну) перевірки, якщо на стадії адміністративного оскарження платник податку посилається на обставини, що не були досліджені під час попередньої перевірки.
Позивач зазначає, що апеляційний суд не врахував правові позиції Верховного Суду, викладені у постанові від 08 серпня 2019 року у справі № 802/1069/13-а та від 01 квітня 2020 року у справі       № 640/637/19, де суд касаційної інстанції дійшов висновку, що законодавець передбачив право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, це зумовлює обов`язок контролюючого органу призначити та провести позапланову перевірку.
Скаржник уважає, що такі висновки є релевантними до обставин цієї справи, оскільки у спірних правовідносинах сертифікат торгово-промислової палати про форс-мажорні обставини був отриманий після прийняття податкового повідомлення-рішення та поданий на стадії адміністративного оскарження.
При цьому, на думку скаржника, отримання сертифікату торгово-промислової палати після проведення перевірки та ухвалення податкового повідомлення-рішення не змінює правову оцінку характеру спірних правовідносин, адже в змісті сертифікатів прямо визначено період дії обставин непереборної сили, а право платника податків надавати заперечення та долучати докази надається як на усіх стадіях податкового контролю, так і під час судового провадження.
Відповідач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Контролюючий орган зауважив, що, по-перше, форс-мажорні обставини не мають преюдиційного характеру, а тому платник податків при їх виникненні повинен довести їх наявність не тільки самих по собі, але і довести, що вони були форс-мажорними саме для відповідного конкретного випадку. По-друге, положення ПК України вимагають наявність відповідних документів, в тому числі сертифікатів торгово-промислової палати, на час проведення перевірки, що унеможливлює їх урахування у подальшому на інших стадіях податкового контролю або у судовому провадженні.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Закон України "Про валюту та валютні операції" від 21 червня 2018 року № 2473-VIII (далі - Закон № 2473-VIII) визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
Частиною першою статті 3 Закону № 2473-VIII встановлено, що відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.
Відповідно до частини четвертої статті 11 Закону № 2473-VIII органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.
Частинами п`ятою, шостою цієї статті Закону передбачено, що Національний банк України у визначеному ним порядку здійснює валютний нагляд за уповноваженими установами.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.
Згідно з частиною дев`ятою статті 11 Закону № 2473-VIII органи валютного нагляду мають право проводити перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства визначеними частинами п`ятою і шостою цієї статті суб`єктами здійснення таких операцій. Під час проведення перевірок з питань дотримання вимог валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об`єктом таких перевірок, надання доступу до систем автоматизації валютних операцій, підтвердних документів та іншої інформації про валютні операції, а також пояснень щодо проведених валютних операцій, а агенти валютного нагляду та інші особи, які є об`єктом таких перевірок, зобов`язані безоплатно надавати відповідний доступ, пояснення, документи та іншу інформацію.
За змістом частини десятої статті 11 Закону № 2473-VIII у разі виявлення порушень валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об`єктом таких перевірок і допустили такі порушення, дотримання вимог валютного законодавства та застосовувати заходи впливу, передбачені законом.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 12 Закону № 2473-VIII Національний банк України за наявності ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, погіршення стану платіжного балансу України, виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Відповідно до частин першої, третьої, п`ятої, восьмої статті 13 Закону № 2473-VIII Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.
Правління Національного банку України постановою № 5 від 02 січня 2019 року затвердило Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі - Положення № 5).
Це Положення, відповідно до пункту 1, визначає заходи захисту, запроваджені Національним банком України, порядок їх застосування (порядок здійснення валютних операцій в умовах запроваджених цим Положенням заходів захисту), а також порядок здійснення окремих операцій в іноземній валюті.
Згідно з пунктами 21, 23 Положення № 5 граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного пунктом 21 розділу II цього Положення, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення, у повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.
Суди попередніх інстанцій установили факт відсутності поставки імпортного товару по контрактах:
- від 20 квітня 2021 року № 1050/SonE/560 з компанією «BNK (UK) Limited» (Великобританія) на суму 12618,84 євро за період з 05 травня 2022 року по 09 листопада 2022 року (кількість днів прострочення - 189);
- від 23 лютого 2021 року № 560М/SEU/2021 з компанією «BNK (UK) Limited» (Великобританія) на суму 16444,79 євро за період з 04 березня 2022 року по 09 листопада 2022 року (кількість днів прострочення - 251);
- від 04 січня 2021 року № 9-4-12/335 з компанією ЗАО «Белоруская нефтяная компания» (Республіка Білорусь) на суму 26410,16 євро за період з 30 березня 2022 року по 09 листопада 2022 року (кількість днів прострочення - 225).
Зазначені обставини відповідають наведеному вище правовому регулюванню, сторонами не заперечуються та не є предметом касаційного розгляду.
Доводи позивача стосувалися правозастосування норм законодавства, що передбачають підстави для призупинення граничних строків, а саме виникнення форс-мажорних обставин.
Так, частиною шостою статті 13 Закону № 2473-VIIІ визначено, у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Станом на момент проведення перевірки позивач не заявляв про існування форс-мажорних обставин. Проте, оскаржуючи спірне податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку, ТОВ «Сокар Енерджі Україна» посилалося на виникнення під час виконання зовнішньоекономічних операцій форс-мажорних обставин, на підтвердження чого надало копії сертифікатів Київської обласної (регіональної) торгово-промислової палати:
- від 11 січня 2023 року № 020/03.23 (№3200-23-0175), яким засвідчено форс-мажорні обставини у період з 24 лютого 2022 року до 11 січня 2023 року щодо обов`язку забезпечення поставки товару у строки, зазначені в контракті від 23 лютого 2021 року № 560M/SEU/2021, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати);
- від 12 січня 2023 року № 022/03.23 (№3200-23-0174), яким засвідчено форс-мажорні обставини у період з 24 лютого 2022 року до 12 січня 2023 року щодо обов`язку забезпечення поставки товару у строки, зазначені в контракті від 20 квітня 2021 року № 1050/SonE/560, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати);
- від 12 січня 2023 року № 022/03.23 (№ 3200-23-0173), яким засвідчено форс-мажорні обставини у період з 24 лютого 2022 року до 12 січня 2023 року щодо обов`язку забезпечення поставки товару у строки, зазначені в контракті від 04 січня 2021 року № 9-4-12/335, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Проблемним питанням у цій справі є можливість врахування контролюючим органом сертифікатів про форс-мажорні обставини, які не були подані під час проведення перевірки до ухвалення податкового повідомлення-рішення, а подані лише на стадії адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення.
Контролюючий орган на підтвердження своєї позиції посилається на правило, закріплене у пункті 44.6 статті 44 ПК України. За цим правилом, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому цього пункту, платник не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники податкової звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника на час складання такої звітності.
Водночас, колегія суддів уважає за необхідне звернути увагу на те, що у зазначених положеннях закону мова йде саме про документи, які підтверджують показники податкової звітності, а не всі документи.
Отже, позиція відповідача у цьому випадку є помилковою, оскільки сертифікати торгово-промислової палати не належать до первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, та безпосередньо не пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, а тому положення пункту 44.6 статті 44 ПК України у спірних правовідносинах не застосовуються.
Натомість, у постанові Верховного Суду від 08 серпня 2019 року у справі № 802/1069/13-а викладено такий висновок: «Відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України у разі, якщо платником податків подано в установленому порядку органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення і коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки, - здійснюється документальна позапланова перевірка. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Системний аналіз наведених вище правових норм свідчить про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки».
Відтак підпункт 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України допускає виникнення такої ситуації, коли після проведення перевірки та/або після прийняття за наслідками перевірки рішення (під час процедури адміністративного оскарження) виникають певні обставини, які є новими та не були досліджені під час перевірки.
При цьому, зазначена норма надає платнику податку право посилатися на нові обставини у двох альтернативних випадках: 1) або у запереченнях на акт перевірки (тобто до прийняття податкового повідомлення-рішення); 2) або у скарзі на прийняте за результатами перевірки податкове повідомлення-рішення (тобто на стадії процедури оскарження рішення в адміністративному порядку).
За наявності одного із таких випадків, контролюючий орган зобов`язаний прийняти до уваги зазначені платником податку обставини та надати їм належну оцінку у відповідному документі: у рішенні за результатами розгляду заперечень на акт перевірки або у рішенні за результатами розгляду скарги.
Також колегія суддів наголошує, що, сертифікат торгово-промислової палати може підтверджувати наявність форс-мажорних обставин, що мали місце до його видачі, шляхом зазначення конкретного періоду часу, протягом якого існували надзвичайні, невідворотні та непередбачувані обставини. 
Отже, платник податку має право подати документи на підтвердження виникнення форс-мажорних обставин після проведення перевірки на стадії надання заперечень на акт перевірки або на стадії оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку.
У спірних правовідносинах, хоча сертифікати торгово-промислової палати і були отримані після ухвалення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, вони засвідчують існування непереборних обставин у період з 24 лютого 2022 року до 11 січня 2023 року, що включає в себе період, за який контролюючий орган нарахував пеню за порушення строків розрахунків. 
Таким чином, факт виникнення форс-мажорних обставин сторонами не спростовано, відповідно, перебіг строку вищевказаних розрахунків зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин, відтак висновок суду першої інстанції, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, є правильним.
Суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що форс-мажор розглядається як обставина непереборної сили, запобігти якій зобов`язана сторона не має змоги. Відповідно, неналежне виконання договору не є наслідком її неправомірних дій і виключає наявність вини, яка є обов`язковою умовою для настання відповідальності за порушення зобов`язання, якщо інше не встановлено договором або законом. 
Утім апеляційний суд, скасовуючи таке рішення лише з підстав ненадання сертифікатів про форс-мажорні обставини під час перевірки, не врахував, що отримання таких сертифікатів не змінює правову оцінку характеру спірних правовідносин, оскільки в змісті сертифікату чітко визначено часові межі дії обставин непереборної сили, а право на 
Ураховуючи встановлені у даній справі обставини, висновок суду першої інстанції про те, що граничний строк розрахунків за зовнішньоекономічними операціями за оспорюваними зовнішньоекономічними операціями є призупиненим, що виключає підстави для нарахування пені, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
За таких умов, оцінюючи доводи касаційної скарги, колегія суддів виходить з того, що судом апеляційної інстанції не було надано належну правову оцінку всім доводам позивача, а також мало місце неправильне застосування норм матеріального права, що в цілому призвело до скасування судового рішення, що відповідало закону.
Згідно із статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених законом статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Енерджі Україна» задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року у справі             № 380/8597/23 скасувати, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року у цій справі - залишити в силі.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                                    І. В. Дашутін

Судді:                                                                                                                              О. О. Шишов

                                                                                                                                        М. М. Яковенко