П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
—————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 вересня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/33821/23	

Перша інстанція: суддя Юхтенко Л.Р.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Пальміра Сервіс" на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 червня 2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пальміра Сервіс» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.05.2023 № 10823/15-32-04-06 про застосування штрафу в сумі 44 695,31 гривень за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, 
В С Т А Н О В И В:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Пальміра Сервіс» звернулось з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області від 23.05.2023 року № 10823/15-32-04-06 щодо стягнення з ТОВ «Пальміра Сервіс» штрафу у розмірі 44 695,31 гривень.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що ним 05.06.2023 року було отримано податкове повідомлення-рішення № 10823/15-32-04-06 від 23.05.2023, відповідно до якого на підставі Акту перевірки від 29.11.2022 року та на підставі п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових декларацій/розрахунків коригування по податкових накладних накладено штраф у розмірі 44 695,31грн.
Представник позивача не погоджується з прийнятим податковим повідомленням - рішенням, посилаючись на те, що у зв`язку з тим, що в Законі № 2876-ІХ від 12.01.2023 року зазначено, що дія пунктів 89 та 90 застосовується під час всього періоду дії воєнного стану, який було введено з 24 лютого 2022 року, а також враховуючи, що зазначена норма направлена на зменшення відповідальності, то така норма повинна бути застосована і у зворотному часі, тобто розповсюджуватися на дії щодо реєстрації податкових накладних, які були складені після введення воєнного стану.
А тому, на думку представника позивача, відповідач безпідставно здійснив нарахування штрафу виходячи зі ставки, передбаченої п.120-1.1 ст.120-1 ПКУ, яка є значно вищою, ніж передбачено пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідних положень” ПКУ.
Крім того, представник позивача зазначає, що відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення”, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
На його думку, зазначене свідчить про те, що відповідач не мав права нараховувати штрафні санкції за наслідками перевірки на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПКУ, а повинен був здійснити таке нарахування виходячи з приписів пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідних положень” ПКУ.
Також представник позивача звернув увагу, що відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 року до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 р. і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Відтак штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 р. і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються, тобто до 30.06.2023 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 червня 2024 року у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Пальміра Сервіс» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Товариство з обмеженою відповідальністю «Пальміра Сервіс» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позов.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає про не врахування судом першої інстанції того факту, що Законом України «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України» №2876-ІХ від 12.01.2023, який набрав чинності 08.02.2023 збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку граничного строку.
У відзиві на апеляційну скаргу, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), посилається на правомірність оскаржуваного рішення та просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що Головним управлінням ДПС в Одеській області було проведено перевірку своєчасності податкових накладних ТОВ «Пальміра Сервіс» в Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на лютий-липень 2022 року. 
За результатами зазначеної перевірки було складено Акт за № 13116/15-32-04-06/38351235 від 29.11.2022 року, яким зафіксовано, що перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст.201, пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Перелік податкових накладних із зазначенням кількості днів затримки наведений у акті перевірки (а.с. 16-19).
На підставі зазначеного Акту Головним управлінням ДПС в Одеській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.03.2023 року № 4243/15-32-04-06 щодо нарахування штрафних санкцій згідно з п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових декларацій/розрахунків коригування податкових накладних, за звітний період лютий 2022р., квітень 2022р., травень 2022р., липень 2022р., у сумі 61 211,97грн. (а.с. 12-13).
Разом з цим листом від 11.07.2023 року Головне управління ДПС в Одеській області повідомило, що у зв`язку з набранням чинності законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ, яким внесені зміни до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ для платників податків, що мають можливість виконувати свої податкові зобов`язання, які за загальними правилами повинні були бути виконані у лютому – травні 2022 року, встановлюються нові строки їх виконання, зокрема в частині дотримання термінів реєстрації накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, подання податкової звітності, сплати податків, податкове повідомлення – рішення від 20.03.2023 № 4243/15-32-04-06 скасовано та винесено нове податкове повідомлення – рішення № 10823/15-32-04-06 від 23.05.2023 на суму 44695,31 грн.
Так, матеріалами справи підтверджено, що 05.06.2023 року позивачем було отримано податкове повідомлення-рішення № 10823/15-32-04-06 від 23.05.2023, відповідно до якого на підставі акту перевірки від 29.11.2022 року та на підставі п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових декларацій/розрахунків коригування по податкових накладних накладено штраф у розмірі 44 695,31грн.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не надано жодних доказів на підтвердження того, що Товариство не мало можливості реєструвати виписані податкові накладні до 15 липня 2022 року та до 31 липня 2022 року, відповідно.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За приписами п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI ( далі - Податковий кодекс України, ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абз.14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції, вирішуючи питання щодо правильності застосування судом норм чинного законодавства, а також щодо обґрунтованості поданої апеляційної скарги, колегія суддів акцентує, що спірним питанням у справі, що розглядається є правомірність застосування до позивача штрафних санкцій через порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, у позивача у лютому - травні 2022 року був обов`язок реєстрації податкових накладних (38 шт) (див. акт перевірки із переліком номерів та дат податкових накладних, які наведені у відповідній таблиці, а.с.17-18).
Проте податкові накладні були зареєстровані позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних з 15.07.2022 по 09.08.2022, тобто з порушенням встановлених строків реєстрації.
Разом з тим, позивач наголошував, що він не підлягав притягненню до відповідальності, оскільки п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільняє його від такої відповідальності.
Відповідач у свою чергу наполягав на тому, що до спірних правовідносин слід застосовувати п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, який фактично скасував мораторій на застосування штрафних санкцій, передбаченого п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Так, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення строків своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Апеляційний суд зазначає, що постановою Кабінету Міністрів України 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 та з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року було установлено на усій території України карантин з 12 березня 2020 року. Дія карантину на території України неодноразово продовжувалась.
Постановою Кабінету Міністрів України від 23.12.2022 № 1423 були внесені зміни до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року № 1236 Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 та продовжено строк дії карантину до 30.04.2023, а на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 25.04.2023 № 383 до 30.06.2023.
Отже, за приписами цієї норми штрафні санкції за порушення строків своєчасної реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і до 30.06.2023 не повинні були застосовуватись.
Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260), який набрав чинності 27.05.2022, внесені зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введено воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
Згідно із останнім абзацом пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України ( тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
В той же час, відповідно до абзаців 1, 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Аналізуючи наведені норми законодавства, апеляційний суд констатує, що починаючи з 27.05.2022, формально існували дві норми законодавства щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування як під час карантину, так і починаючи з 24.02.2022 (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це.
У рішенні від 3 жовтня 1997 року № 4-зп Конституційний Суд України надав роз`яснення порядку набрання чинності Конституцією України та іншими нормативно-правовими актами. Зокрема, зазначається, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше, тобто діє правило Lex posterior derogat priori «наступний закон скасовує попередній».
Отже, формально до спірних правовідносин слід застосовувати положення Закону № 2260.
Разом з тим, апеляційний суд вирішуючи спір щодо темпоральної (часової) колізії між п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України вважає за необхідне застосувати принцип податкового законодавства щодо подолання колізій.
Так, Верховний суд у постанові від 21.06.2022 по справі № 816/686/16 зазначив, що: принцип презумпції правомірності рішення платника податків застосовується в усіх випадках, коли будь- яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платників податків. Цей принцип підлягає застосуванню в силу самої неясності норми, наприклад, коли зміст тієї самої норми може спричиняти декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм. Зі змісту як норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, так і норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України не вбачається необхідність прийняття рішення на користь платника податків, якщо норми нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків. Правило "всі сумніви - на користь платника податків", яке є суть наведених норм, може застосовуватися тільки у разі коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не може бути усунена шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм. Що ж до співвідношення між нормами- принципами та нормами, які регулюють справляння податків, в контексті переваги при застосуванні при вирішенні податкового спору, то це питання слід вирішувати через призму системного застосування норм-принципів податкового законодавства, а також принципу верховенства права як конституційного і загально правового принципу.
Такий підхід прослідковується і в постановах Верховного Суду від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, від 22.12.2020 у справі № 460/2764/18.
Поряд із цим, у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду вказала, що у практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акту, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).
Підсумовуючи наведене, апеляційний суд вважає, що застосування у спірних правовідносинах виключно норм пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є порушенням принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.
Окрім цього, апеляційний суд звертає увагу, що норми Закону № 2260 мають певні ознаки зворотної дії, оскільки п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції цього Закону, фактично відновлює юридичну відповідальність за прострочення строку реєстрацію податкових накладних, які були виписані та строк реєстрації яких сплинув до набрання чинності цього Закону.
Відповідно до пунктів 1-4 Рекомендації № R(91)1 Комітету Міністрів Ради Європи (КМРЄ) про адміністративні санкції (on administrative sanctions) адміністративні санкції можуть бути накладені органами публічної влади у вигляді штрафу чи будь-якого іншого заходу фінансового чи нефінансового характеру, проте під час застосування адміністративних санкцій необхідно дотримуватися, зокрема, таких умов: адміністративні санкції повинні бути передбачені національним законодавством і бути пропорційними фактичному порушенню; орган публічної влади повинен встановити як факт порушення адміністративної норми права, так і відповідальність певної особи; адміністративні санкції неможливо накладати у зв`язку з діяльністю особи, якщо така діяльність на момент її вчинення була законною або не суперечила відповідній адміністративній практиці.
В аспекті наведеного апеляційний суд зазначає, що норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022. Такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану є додатковим та надмірним тягарем.
Отже, виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.
В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків.
У справі що розглядається, апеляційний суд зазначає, що нормами Закону № 2260 платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно подані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
Таким чином, застосування до спірних правовідносин норм Закону № 2260 не може бути визнано обґрунтовано пропорційним переслідуваній меті, отже оспорюване рішення відповідача не узгоджується із вимогами пункту 8 частини 2 статі 2 КАС України.
В свою чергу, притягаючи платника податків до відповідальності, контролюючий орган зобов`язаний перевірити всі обставини, що можуть вплинути на його рішення, особливо ті, що виключають відповідальність такого платника.
Так, відповідно до п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, в редакції дійсній на час реєстрації позивачем податкових накладних та винесення оскаржуваного рішення, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.
Зокрема, абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року № 225 (далі Наказ № 225), набрав чинності 06 вересня 2022 року.
Отже, вказаний порядок був затверджений наказом Міністерства фінансів 29 липня 2022 року № 225 і набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації позивачем податкових накладних, що були предметом перевірки, окрім податкової накладної № 7 від 25.08.2022.
Наведене дає підстави для висновку, що за відсутності ретроспективної дії положень Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.07.2022 № 225, аргументи податкового органу щодо не подання Товариством заяви про відсутність можливості виконання платником податків податкового обов`язку визначених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є безпідставними.
Апеляційний суд звертає увагу, шо, з початку повномасштабного вторгнення ДПС припинила роботу всіх своїх сервісів, в т.ч. Електронного кабінету, у зв`язку із чим всі платники податків до 27.05.2022 були позбавлені можливості здійснювати реєстрацію податкових накладних, подачі податкової звітності, чим спричинено «хаос» в господарській діяльності бізнесу.
Доступ до електронних кабінетів був поновлений лише на початку червня 2022 року.
З початком війни всі суб`єкти господарювання зазнали негативних наслідків в тій чи іншій мірі.
Наведені обставини мали місце до набрання чинності Наказу № 225, який чітко регламентує обставини, які можуть свідчити про поважність причин пропуску строку для реєстрації податкових накладних, отже такі обставини є вирішальними для результату провадження, такі доводи вимагають прямої конкретної відповіді за результатом розгляду цього питання з боку відповідача, проте відповідач не дослідив наявність цих обставин, внаслідок чого не надав їм належну правову оцінку.
Правові висновки щодо «презумпції правомірності» дій платника податків та покладення обов`язку доказування порушення закону на податковий орган знайшли своє відображення і у рішенні ЄСПЛ Bendenoun v. France, 24 February 1994, Application no.12547/86.
Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа "Щокін проти України", пункти 56-57) зазначив, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.
Також у справі «Серков проти України» (заява №39766/05) ЄСПЛ дійшов висновку про презумпцію правомірності дій платника податків за наявності суперечливих нормативних актів.
До того ж, слід наголосити, що у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 у справі № 260/81/19 зроблено висновок про те, що за практикою ЄСПЛ, яка сформувалася з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
Наведене вище свідчить про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних ( порядкові номери 1-82 відповідно до акту перевірки).
Отже, з урахуванням приписів статі 77 КАС України, апеляційний суд вважає доведеним, що у позивача з моменту набрання чинності Законом України № 2260 від 12.05.2022 не було можливості виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних (порядкові номери 1-82 відповідно до акту перевірки), а тому застосовування штрафних (фінансових) санкції за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних є неправомірним.
Варто також зауважити, що про проблеми у здійсненні реєстрації податкових накладних свідчить і та обставина, що протягом лютого - травня 2022 року були наявні постійні технічні збої та помилки у функціонуванні ЄРПН, що є загальновідомою обставиною та зокрема, підтверджується тим, що Верховна Рада України Законом № 2876-IX від 12.01.2023 доповнила підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України пунктом 89, яким збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема й через проблеми функціонування ЄРПН та пунктом 90, яким зменшено розмір застосовних штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з1по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного станув Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Тобто, Законом № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас позивач зауважує, що на дату застосування штрафних санкцій відповідач мав керуватись пунктами 80-90 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Відповідно до вимог частини 1 статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Згідно рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Відтак, апеляційний суд зазначає, що на момент реєстрації податкових накладних норми ст.201, 120.1-1 ПК України визначали граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.
Разом з тим, на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення 23.05.2023 вже набули чинності зміни внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022, тобто в цій частині вказаний вище Закон має зворотню дію в часі.
Близькі за змістом висновки містяться у постанові Верховного Суду від 29.07.2020 по справі № 440/813/19.
Вказані висновки суду узгоджуються з положеннями пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким прямо передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Зазначене дає підстави для висновку, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.
Таким чином, у правовідносинах, які є предметом даного спору, Головне управління ДПС в Одеській області неправильно визначило розмір штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, внаслідок не застосування норми ПК України, яка підлягала застосуванню.
Отже, за таких обставин, колегія суддів зазначає про наявність підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення навіть не через відсутність у позивача податкового обов`язку (а саме не можливість) зареєструвати податкові накладні, а і через неправильний розрахунок контролюючим органом суми податкового зобов`язання, оскільки в протилежному випадку буде мати місце порушення конституційної вимоги про сплату кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених Законом (стаття 67 Конституції України).
Така позиція відповідає висновкам Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладеним у постановах: від 05 лютого 2021 року у справ №826/16051/16, від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 28 лютого 2023 року справа № 160/16529/21.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого апеляційна скарга підлягає задоволенню, оскаржуване рішення - скасуванню, з прийняттям нового рішення про задоволення позову.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 257, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України,
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Пальміра Сервіс" – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 червня 2024 року у справі № 420/33821/23 – скасувати та ухвалити нову постанову.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Пальміра Сервіс» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області від 23 травня 2023 року № 10823/15-32-04-06 щодо стягнення з Товариства з обмеженою відповідальністю «Пальміра Сервіс» штрафу у розмірі 44 695,31 гривень.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) (ЄДРПОУ 44069166) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Пальміра Сервіс» (ЄДРПОУ 38351235) у відшкодування понесених судових витрат – сплати судового збору за подання позову 2684 грн. (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні) та сплати судового збору за подання апеляційної скарги, 3220,80 грн. (три тисячі двісті двадцять гривень 80 коп.), всього в сумі 5904,80 грн (п`ять тисяч дев`ятсот чотири гривні 80 коп) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) (ЄДРПОУ 44069166).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 17.09.2024

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк    О.І. Шляхтицький