П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

23 вересня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/1485/24	
          Головуючий в 1 інстанції: Гордієнко Т.О.
                                                                                 Дата і місце ухвалення 09.05.2024р., м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:     Бойка А.В.,
                         суддів:   Федусика А.Г.,
                                        Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "НАДРИ" до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю "НАДРИ" звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
-          визнати протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області № 10052455/13864162 від 30.11.2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 29.03.2023 року;
-           зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 6 від 29.03.2023 року, яка складена ТОВ "НАДРИ" днем її подання на реєстрацію.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2024 року позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
У поданій апеляційній скарзі відповідач зазначив, що реєстрацію спірної податкової накладної № 6 від 29.03.2023 року було зупинено з огляду на те, що обсяг постачання товару/послуг 2516, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Апелянт зазначив, що за результатами розгляду поданого Позивачем Повідомлення про надання пояснень та копій документів, Комісія дійшла висновку щодо неможливості прийняття рішення і зв`язку з недостатністю поданих документів.
Апелянт зазначив, що підприємству було направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/ розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Однак, платником 28.11.2023 року надано ті ж самі документи та лише акт здачі- приймання робіт №142 від 26.05.2023 року, видаткова накладна №141 від 28.04.2023 року та договір схову №99-21/ДТС від 31.12.2021 року. Апелянт зазначає, що товариством так і не було надано актів приймання-передачі майна прийнятого на зберігання та інших складських документів та не надано рахунки виконаних робіт, розрахунки за відповідне зберігання майна.
На думку апелянта, дії позивача указують на відсутність у нього необхідних документів щодо реалізації граніту, що є предметом спірної податкової накладної. Тобто, позивач не дотримався свого обов`язку щодо документального підтвердження показників податкової звітності.
З огляду на те, що позивачем не були подані додаткові письмові пояснення та копії документів до ДПС, тому відповідно до вимог Порядку №520, Комісією прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 30.11.2023 року №10052455/13864162.
ГУ ДПС у Миколаївській області посилалось на те, що обов`язковою умовою віднесення господарських правовідносин до таких, що дійсно мали місце, є реальне здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях.
Зважаючи на зазначене апелянт просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.04.2024 року та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ «НАДРИ».
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:
Судом першої інстанції встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю «НАДРИ» є юридичною особою, перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Миколаївській області з 31.05.2001р. Одним із видів діяльності підприємства за КВЕД є 08.11 - добування декоративного та будівельного каменю, вапняку, гіпсу, крейди та глинистого сланцю.
21.06.2019 року між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС» був укладений договір поставки № 3, за умовами якого позивач (Продавець) зобов`язується передати у власність Покупця товарно-матеріальних цінностей, готової продукції та додаткових матеріалів.
Згідно п. 1.5 Договору, загальна кількість товару, його часткове співвідношення (асортимент, сортамент, номенклатура), одиниці виміру товару та ціна одиниці виміру товару визначаються сторонами  у накладних, які після їх підписання сторонами мають юридичну силу Специфікації, в розумінні ст. 266 Господарського кодексу України.
Відповідно до Специфікацій позивач повинен був поставити товариству з обмеженою відповідальністю «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС» блоки гранітні Малофедорівського родовища.
За умовами укладеного між сторонами договору, поставка товару здійснюється зі складу Постачальника.
Передача товару відбувається за накладною уповноваженій особі Покупця, яка має належним чином оформлене доручення на отримання Товару.
Постачальник надає Покупцю наступні документи: рахунок-фактуру, видаткову (товарну) накладну, податкову накладну.
При цьому п. 3.2 Договору визначено, що покупець зобов`язаний здійснити оплату товару шляхом перерахування 100% передоплати за товар шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника у розмірі, визначеному у рахунку-фактурі протягом 3 банківських днів з моменту його виставлення або з відстроченням платежу протягом 60 календарних днів з дати виставлення рахунку-фактури (за домовленістю сторін).
На виконання вимог вказаного вище договору, ТОВ «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС» подав заявку на поставку товару 85 м3 граніту Малофедорівського родовища на суму 127 500,00 грн., ПДВ - 25 500 гри. Ціна за м3 становить 1500,00 грн., у зв`язку з чим ТОВ «НАДРИ» виставило рахунок-фактуру на суму 100% передплати у розмірі 153 000 гри., з урахуванням ПДВ.
Згідно наявної в матеріалах справи платіжної інструкції № 5373 від 29.03.2023 року та банківської виписки з особового рахунку за 29.03.2023 року, товариством з обмеженою відповідальністю «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС» 29.03.2023 року було перераховано на користь позивача – ТОВ «НАДРИ» передплату по Договору поставки №3 від 21.06.2019р. 
У зв`язку із зарахуванням на рахунок ТОВ «НАДРИ» коштів від покупця, позивачем 29.03.2023 року була складена податкова накладна № 6 про постачання ТОВ "ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС" граніту Малофедорівського родовища згідно договору № 3 від 21.03.2019 року на загальну суму 153000,00 грн., в т.ч. ПДВ 25500,00 грн., яка 30.03.2023 року була направлена на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних. 
Однак реєстрація вказаної податкової накладної № 6 від 29.03.2023 року в ЄРПН була зупинена.
Згідно квитанції від 31.03.2023 року, реєстрацію податкової накладної № 6 від 29.03.2023 року в ЄРПН було зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. У квитанції підставою для зупинення реєстрації податкової накладної вказано: обсяг постачання товару/послуги 2516, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
22.11.2023 року товариством з обмеженою відповідальністю «НАДРИ» було подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено та відповідні додатки.
У своїх поясненнях позивач вказав, що на розрахунковий рахунок отримали передплату у розмірі 153   000 грн. за поставку граніту згідно договору № 3 від 21.06.2019 року.
До пояснень позивач додав: витяг з ЄДР; платіжну інструкцію № 5373 від 29.03.2023 року, банківську виписку від 29.03.2023 року, договір поставки №3 від 21.06.2019 року, видаткову накладну №22 від 02.06.2023 року, видаткову накладну №27 від 30.06.2023 року, договір оренди землі від 28.12.2017, спеціальний дозвіл на користування надрами № 3629.
24.11.2023 відповідачем було прийнято Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якому зазначено, що у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, а саме: щодо придбання послуг, транспортування продукції, навантаження та розвантаження продукції, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, а також інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. 
У графі «Додаткова інформація» у Повідомленні контролюючим органом зазначено: крім того, платником не надано документи щодо наявності техніки та обладнання для проведення господарської діяльності.
27.11.2023 року позивачем були надані відповідні пояснення разом із наступним переліком документів: бухгалтерська довідка - пояснення від 27.11.2023р., договір поставки №3 від 21.06.2019 року, договір схову (відповідального зберігання) 99-21/ДТС від 31.12.2021 року, договір оренди землі від 28.12.2017 року, спеціальний дозвіл на користування надрами № 3629, банківська виписка від 29.03.2023 року, видаткова накладна №22 від 02.06.2023 року, видаткова накладна №27 від 30.06.2023 року, видаткова накладна (приходна) №141 від 28.04.2023 року, акт здачі-приймання робіт №142 від 26.05.2023 року.
За результатом розгляду поданих товариством документів, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 30.11.2023 року було прийнято рішення 10052455/13864162 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 29.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою прийняття означеного рішення вказано: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
При цьому, в графі додаткова інформація, в якій необхідно зазначити конкретні документи, відсутнє обґрунтування прийнятого рішення та вказання які саме документи не були надані позивачем.
Не погодившись із вказаним рішенням, позивач подав скаргу до Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних вищого рівня, однак, рішенням від 08.12.2023 року № 84544/13864162/2 було відмовлено у задоволенні скарги та залишено оскаржуване рішення про зупинення реєстрації податкової накладної від 30.11.2023 року без змін.
Вважаючи рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 10052455/13864162 від 30.11.2023 року протиправним, позивач оскаржив його до суду першої інстанції.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно наявності підстав для задоволення поданого ТОВ «НАДРИ» позову, з огляду на наступне:
За положеннями п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1246 від 29.12.2010р. (далі-Порядок №1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначає постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка набрала законної сили  01 лютого 2020 року.
Відповідно до п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Відповідно до п.3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, визначених у цьому пункті.
Згідно пунктів 4 та 5 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 10 та 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації спірної податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладеної.
Як вже зазначалось вище, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної № 6 від 29.03.2023 року став той факт, що обсяг постачання товару/послуги 2516 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій встановлено такий критерій ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН створює ситуацію, в якій платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Відповідно до матеріалів справи, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 6 від 29.03.2023 року контролюючим органом не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків для того, аби реєстрація вказаної податкової накладної стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до неї, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.
Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту.
Як видно з наявного у справі повідомлення про подання пояснень та копій документів, позивачем були надані контролюючому органу пояснення та копії документів, які підтверджують настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення обов`язку скласти податкову накладну та направити її на реєстрацію в ЄРПН.
Відповідно до п. 2-7 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі -Порядок № 520), рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Платник податку, який склав податкову накладну/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації таких податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
Відповідно до п. 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно п. 10 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, разом із повідомленнями про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено позивач надавав контролюючому органу: 
-          договір поставки №3 від 21.06.2019 року, укладений з ТОВ ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС»;
-          платіжну інструкцію № 5373 від 29.03.2023 року та банківську виписку від 29.03.2023 року – на підтвердження факту зарахування грошових коштів у рахунок поставки від покупця – ТОВ «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС»;
-           видаткові накладні №22 від 02.06.2023 року та №27 від 30.06.2023 року – підтвердження поставки ТОВ «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС» блоків гранітних Малофедорівського родовища;
-          спеціальний дозвіл на користування надрами № 3629 від 29.12.2004 року у підтвердження наявності дозволу на видобування гранітів, придатних для виробництва блоків у Малофедорівському родовищі;
-          договір оренди землі від 28.12.2017 року, укладений позивачем з Миколаївською обласною державною адміністрацією – у підтвердження наявності в оренді товариства земельної ділянки з кадастровим номером 4823682200:05:000:0133 для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємствами, що пов`язані з користуванням надрами (для розробки Малофедорівського родовища гранітів, розміщення відвалів розкривних та скальних порід) за адресою: Миколаївська область, Казанківськиц район, Каширівська сільська рада;
-          договір схову (відповідального зберігання) 99-21/ДТС від 31.12.2021 року, укладений з ТОВ «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС», згідно умов якого Поклажодавець (ТОВ «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС») передає Зберігачу (ТОВ «НАДРИ» наступне майно: блоки гранітні, окол (камінь бутовий), окол-неефективний, продукцію (вироби з граніту);
-          видаткову накладну (приходну) №141 від 28.04.2023 року, виписану на придбання ТОВ «НАДРИ» установки компенсації реактивної потужності УКМ-0,4 250 І УХЛ2 ТУ У 31.2-31550679-001:2021;
-          акт здачі-приймання робіт №142 від 26.05.2023 року – у підтвердження виконання ПП «АВЕГА» електромонтажних робіт, монтажу, підключення та налагоджування установки компенсації реактивної потужності в КТП-630/10/0,4 кВ за адресою: с. Малофедорівка, вул. Кар`єрна, 34;
-          бухгалтерську довідку - пояснення від 27.11.2023р.
У наданій бухгалтерській довідці-поясненні товариство повідомило контролюючому органу про те, що воно являється власником Спеціального дозволу на користування надрами № 3629 від 29.12.2004 року. Товариство вказало, за місцем реєстрації товариства із  застосуванням субпідрядної організації ТОВ «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС» (ЄДРПОУ 39817204) виконується видобуток гранітів, придатних для виробництва блоків та супутніх відході, видобування придатних для виробництва щебню та відсіву, які можуть використовуватися для дорожнього будівництва. Але у зв`язку з введенням венного стану в Україні з 28.02.2022р. видобування граніту було припинено по 30.04.2023р. Також товариство повідомило, що з ТОВ «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС» заключено договір № 111 від 27.12.2019р на проведення гірничо-підготовчих робіт та відновлення інфраструктури на кар`єрі: заключено договір про відповідальне зберігання гранітної продукції № 99-21ДТС від 31.12.2021 року.
У довідці зазначено, що для розробки Малофедорівсько родовища ТОВ «НАДРИ» заключило з Миколаївською ОДА 28.12.2017 року договір строкової платної оренди земельної ділянки (кадастровий номер 4823682200:05:000:0133) для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд, шо пов`язані з коригуванням надрами. 
Також зазначено, що згідно бухгалтерського обліку на рахунку №10 використовуються та обліковуються  основні засоби загальною балансовою вартістю 10231147,82 грн.,  в тому числі: інвестиційна нерухомість, машини та обладнання, інші основні засоби. Товариством у поданій довідці наведено перелік наявного на балансі товариства майна.
Товариство повідомило контролюючий орган, що 29.03.2023p. TOB «НАДРИ» отримали передплату на розрахунковий рахунок 153   000,00 грн. (платіжна інструкція № 5373 від 29.03.2023р.) від покупця ТОВ «ДИЗИЛЬТЕХСЕРВІС» за гранітні блоки Малофедорівського родовища згідно договору поставки № 3 від 21.06.2019р. Отримані безготівкові кошти були використані на передплату ПП «АВЕГА» для придбання конденсаторної установки УКМ 0,4 на 250. Також вказано, що добуті гранітні блоки зберігаються без вивозу на території  кар`єру згідно договору схову (відповідального зберігання) від 29.03.2019 року.
До зазначеної бухгалтерської довідки товариством були додані, зокрема: протокол №4488 ДКУ по запасах корисних копалин, реєстраційне посвідчення житлового будинку, витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно, технічний паспорт на виробничий будинок, схему розташування будівель та ін.
Колегія суддів вважає, що подані документи містять всі необхідні реквізити, визначені законодавством для первинних документів, містять відомості про господарські операції та розкривають їх суть. 
Вказаними поясненнями та документами підтверджується ті обставини, що позивач не купує товар, а здійснює із задіянням субпідрядної організації ТОВ «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС» (ЄДРПОУ 39817204) видобування гранітів, придатних для виробництва блоків та супутніх відходів, видобування придатних для виробництва щебню та відсіву, має запаси корисних копалин, у підтвердження чого надав протокол № 4488 ДКУ. Також з вказаних пояснень вбачається, що транспортування  гранітних блоків не здійснюється, оскільки вони зберігаються без вивозу на території  кар`єру згідно договору схову (відповідального зберігання) від 29.03.2019 року, укладеного з ТОВ «ДИЗЕЛЬТЕХСЕРВІС».
В рішенні Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.11.2023 року № 10052455/13864162 про відмову у реєстрації спірної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що підставою для відмови у такій реєстрації стало ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому у зазначеному рішенні не відображено, які саме позивачем не подані документи, необхідні для реєстрації спірної податкової накладної.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішень.
Вказане вище свідчить про необґрунтованість та невмотивованість прийнятого Комісією рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 29.03.2023 року.
Колегія суддів зазначає, що згідно ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У відзиві на позову заяву, а також у поданій апеляційній скарзі відповідач також не зазначає, які саме документи не були надані позивачем у підтвердження відомостей, зазначених у податковій накладній.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивачем були виконані вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення та документи щодо господарської операції, яка обумовила складання спірної податкової накладної, пояснення щодо господарської операції щодо придбання мікро-мінеральних добрив, які в подальшому були продані ФГ «Аделаїда».
З огляду на викладене твердження відповідача про недостатність поданих позивачем документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 1 від 09.08.2023 року є безпідставними та необґрунтованими.
У постановах від 12.11.2019 р. у справі № 816/2183/18, від 21.05.2019 р. у справі № 0940/1240/18, від 18.02.2020 р. у справі № 360/1776/19, від 27.04.2020 р. у справі № 360/1050/19, від 18.06.2020 р. у справі № 824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Одночасно, у межах спірних правовідносин, суд звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. А тому, суд за результатами розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 6 від 29.03.2023 року, то Комісія не мала правових підстав для відмови позивачу у її реєстрації.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, не виконання Головним управлінням ДПС обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядками №№ 1165, 520 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 29.03.2023 року.
Зважаючи на все вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.11.2023 року № 10052455/13864162 та наявності підстав для його скасування.
Крім того колегія суддів вважає обґрунтованими вимоги позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну № 6 від 29.03.2023 року.
Так, згідно п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням. 
За встановлених у справі обставин щодо протиправності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, зобов`язання зареєструвати таку податкову накладну, покладені судом, відповідають наведеним вимогам Порядку № 1246 та гарантують, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Висновки колегії суддів у даній справі узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, висловленою, зокрема, у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22.
З огляду на викладене вище колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2024 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Суддя:                                                                                          А.Г. Федусик

Суддя:                                                                                         О.А. Шевчук